摘 要：隨著經(jīng)濟(jì)全球化不斷深入，兼并與擴(kuò)大企業(yè)合作的浪潮席卷全國(guó)。企業(yè)合并能帶來規(guī)模效應(yīng)，提高管理效率，優(yōu)化資源配置，從而促進(jìn)企業(yè)持續(xù)、健康發(fā)展。在權(quán)益法合并方與被合并方發(fā)生過程中，操縱利潤(rùn)中本身存在的問題會(huì)體現(xiàn)出來。為減少合并利潤(rùn)不良影響，一些公司會(huì)進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，這種方法為未來減少虧損奠定了基礎(chǔ)。為此，本文對(duì)企業(yè)合并處理辦法中的權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買法進(jìn)行了分析，并對(duì)企業(yè)合并利潤(rùn)操縱中出現(xiàn)的問題進(jìn)行綜述，最后針對(duì)存在的問題提出相應(yīng)建議。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；會(huì)計(jì)處理；利潤(rùn)操縱

一、前言

從會(huì)計(jì)立場(chǎng)來說，企業(yè)合同指的是兩個(gè)或更多個(gè)單獨(dú)的企業(yè)合并成一個(gè)報(bào)告實(shí)體的交易或事件，企業(yè)交易的產(chǎn)生與發(fā)展是導(dǎo)致企業(yè)合并的主要形成條件。在兼并和收購(gòu)過程中，企業(yè)通過出售相應(yīng)的被收購(gòu)公司，或者他們自己通過付出代價(jià)換來控制其他企業(yè)部分權(quán)利。購(gòu)買法，作為一個(gè)新的起點(diǎn)法和權(quán)益結(jié)合法，是已被國(guó)際公認(rèn)的合并會(huì)計(jì)處理辦法。

二、企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的方法

1.權(quán)益結(jié)合法

權(quán)益結(jié)合法，也叫股權(quán)結(jié)合法，可以被定義為股東權(quán)益的聯(lián)合，合并公司將合并企業(yè)凈資產(chǎn)總額和業(yè)務(wù)部門，并合并成一家新的合資機(jī)構(gòu)，來分享新的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)體并且分享他們的利益。總體來說，這指的是現(xiàn)有股東通過合并的資金來共同經(jīng)營(yíng)一個(gè)新的企業(yè)來參與其他合并的企業(yè)，所以它不是一個(gè)交易。作為合并后的公司，它并沒有在企業(yè)和企業(yè)經(jīng)濟(jì)之間出現(xiàn)合并交易。在采用權(quán)益結(jié)合法核算下，公司兼并和收購(gòu)業(yè)務(wù)在同行業(yè)中一般規(guī)模相近且企業(yè)生產(chǎn)同類產(chǎn)品。

2.購(gòu)買法

購(gòu)買法是通過資產(chǎn)來完成的，承擔(dān)負(fù)債的轉(zhuǎn)讓或發(fā)行權(quán)益性證券等，在業(yè)務(wù)上一家企業(yè)收購(gòu)了另一家企業(yè)的凈資產(chǎn)超過了企業(yè)并購(gòu)控制的操作范圍之外。按照購(gòu)買法，雙方實(shí)質(zhì)性合并控制關(guān)系之間的合并完成后，可確定收購(gòu)方的哪一側(cè)擁有有購(gòu)買的能力。對(duì)合并方的資產(chǎn)和合并負(fù)債來說，這一方法仍是確認(rèn)和計(jì)量公允價(jià)值的正確考量方法。如果不是由合并方的小公允價(jià)值所獲得的實(shí)際凈資產(chǎn)合并方支付的費(fèi)用，則差額作為損益處理；如果合并各方在比被合并方值所做的實(shí)際支付成本合理的綜合凈資產(chǎn)大，就提高了公司的認(rèn)可度。購(gòu)買法的正常實(shí)施，是判斷一個(gè)公允價(jià)值是否能夠公平計(jì)量基礎(chǔ)。

三、不同會(huì)計(jì)處理方法的差異

1.合并當(dāng)年的凈利潤(rùn)處理不同。權(quán)益結(jié)合法下，實(shí)施合并企業(yè)的利潤(rùn)包括被并企業(yè)在合并時(shí)整個(gè)年度所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，而不問其實(shí)際的合并發(fā)生在哪一天；購(gòu)買法下，實(shí)施合并企業(yè)的利潤(rùn)僅僅包括購(gòu)買日后被并企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，這使得合并當(dāng)年權(quán)益結(jié)合法下的利潤(rùn)大于購(gòu)買法下的利潤(rùn)額。在被并企業(yè)有虧損的情況下，結(jié)果正好相反。

2.是否產(chǎn)生合并商譽(yù)方面不同。由于公司采用權(quán)益法下合并的是合并股東權(quán)益，凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值被合并企業(yè)得到，并不會(huì)出現(xiàn)合并商譽(yù)的現(xiàn)象，因此不涉及承認(rèn)商譽(yù)和商譽(yù)減值額問題。按照購(gòu)買法，企業(yè)合并中合并成本，如果合并方比實(shí)際支付的價(jià)值要大，將被視為當(dāng)期損益；如果被合并方收購(gòu)的是大的，會(huì)善意的認(rèn)可，并在其減值測(cè)試中得到確認(rèn)。

3.合并成本的初始計(jì)量不同。權(quán)益結(jié)合法中企業(yè)最初的發(fā)展成本，是企業(yè)之間成功合并的基礎(chǔ)條件。此次講述的購(gòu)買法，主要是支付的收購(gòu)成本，是指購(gòu)買者的支付義務(wù)或從事兼并收購(gòu)業(yè)務(wù)的收購(gòu)內(nèi)容，包括現(xiàn)金和非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)和股票發(fā)行或假設(shè)的公允價(jià)值。

4.調(diào)整方向不同。采用權(quán)益法核算時(shí)，合并各方都被參與合并，在不同時(shí)間采用的會(huì)計(jì)政策不同，需要追溯調(diào)整和重新表述財(cái)務(wù)報(bào)表；購(gòu)買法下，因?yàn)楹喜⒑蟮墓镜馁Y產(chǎn)和負(fù)債是公允價(jià)值計(jì)量的，因此并不需要調(diào)整其賬面價(jià)值，同樣不需要追溯調(diào)整。

四、我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法下的利潤(rùn)操縱問題

1.權(quán)益結(jié)合下的利潤(rùn)操縱問題。中國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余操縱，并沒有作出任何具體的預(yù)防措施。它只適用于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的凈利潤(rùn)或收購(gòu)公司的損失問題，由于自身不足之處，指引投資者投資的方向還不十分明確，導(dǎo)致上市公司的利潤(rùn)出現(xiàn)虛高的現(xiàn)象，使企業(yè)更容易籌集資金，這大大增加了投資者的風(fēng)險(xiǎn)。

2.通過出售增值資產(chǎn)的操縱利潤(rùn)。賬面價(jià)值是在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)中根據(jù)企業(yè)合并產(chǎn)生的，權(quán)益法下不需要購(gòu)買資產(chǎn)組合評(píng)估資產(chǎn)的賬面價(jià)值，由于企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r不一，就會(huì)出現(xiàn)企業(yè)的公允價(jià)值低于現(xiàn)實(shí)調(diào)查的數(shù)字，這是由于企業(yè)公允價(jià)值評(píng)斷機(jī)構(gòu)的不完善造成的，造成了蓄意低估企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的現(xiàn)象發(fā)生，同時(shí)也造成了合并各方存在利益的不真實(shí)性。

3.通過商譽(yù)操縱利潤(rùn)。根據(jù)企業(yè)合并的購(gòu)買狀況，利用商譽(yù)調(diào)整企業(yè)的利潤(rùn)是利潤(rùn)操縱的常用手段。合并后的公司可以利用在合并時(shí)被高估和低估的資產(chǎn)和負(fù)債，導(dǎo)致成本與被合并公司的資產(chǎn)的公允價(jià)值凈額在合并前后有巨大的差別，差額被確認(rèn)為合并商譽(yù)。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不需要商譽(yù)攤銷，只有在每年年底由計(jì)提減值準(zhǔn)備進(jìn)行減值測(cè)試。由于在這個(gè)問題上缺乏有效的規(guī)范指引，合并后的公司可以利用這一監(jiān)管空白，以完成利潤(rùn)操縱目的。

4.高估資產(chǎn)低估負(fù)債。由于評(píng)估系統(tǒng)存在很多不完善的地方，合并過程中故意降低企業(yè)資產(chǎn)的公允價(jià)值，高估了負(fù)債的公允價(jià)值，派生出巨大的營(yíng)業(yè)收入使企業(yè)利潤(rùn)增加顯著。當(dāng)合并后公司的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值低于收購(gòu)，負(fù)商譽(yù)的成本的會(huì)計(jì)處理之間的差別變大，在審查過程中，該收入被列入營(yíng)業(yè)外收入，該項(xiàng)規(guī)定使企業(yè)在利潤(rùn)操縱的問題上鉆了空子。

5.大量計(jì)提重組準(zhǔn)備。新標(biāo)準(zhǔn)要求在采集和準(zhǔn)備過程中，可以確定或有負(fù)債的時(shí)間，這使合并后的公司增加了不存在的債務(wù)和減少了應(yīng)有的資產(chǎn)，從而提高商譽(yù)收購(gòu)。回歸的債務(wù)可以使合并后的公司利潤(rùn)增加，商譽(yù)減值擁有強(qiáng)烈的主觀因素，因此，國(guó)外一些企業(yè)在提供了大量的并購(gòu)后，可以“重組規(guī)定”及其他或有負(fù)債，對(duì)期間轉(zhuǎn)回來的未來利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整。合并的購(gòu)買法之日起人為的改變，也就是說如果提前合并日，將產(chǎn)生新的合并報(bào)表利潤(rùn)。

五、完善我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的建議

1.提高會(huì)計(jì)信息的監(jiān)管，形成有效外部約束機(jī)制

絕大多數(shù)違規(guī)操縱的根本在于可獲得更大利益。要最大限度的杜絕這種現(xiàn)象發(fā)生，就必須加大監(jiān)管約束機(jī)制，強(qiáng)化會(huì)計(jì)法律法規(guī)意識(shí)，以促進(jìn)企業(yè)持續(xù)發(fā)展，最終形成證券交易所和會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)的社會(huì)監(jiān)督，這樣才能形成有效約束機(jī)制。擁有明確法規(guī)制度，就能明確會(huì)計(jì)信息信息監(jiān)管制度在市場(chǎng)發(fā)展中的地位及此制度使用范圍，說明其相關(guān)準(zhǔn)則所構(gòu)成的條件。我國(guó)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的完善必須與國(guó)際接軌，向世界行為準(zhǔn)則進(jìn)一步統(tǒng)一。完善會(huì)計(jì)信息監(jiān)管與約束機(jī)制，必須建立并提高會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，建立健全內(nèi)部控制系統(tǒng)，并建立完整的管理體系，使企業(yè)實(shí)現(xiàn)決策的科學(xué)性。另外，除了加強(qiáng)管理制度外，還應(yīng)改善企業(yè)管理結(jié)構(gòu)，很多企業(yè)管理人員不注重在正常法律法規(guī)下，實(shí)施制度的重要性。以至于會(huì)計(jì)信息制度得不到應(yīng)有使用，嚴(yán)重阻礙了此制度可持續(xù)發(fā)展。眾所周知，獨(dú)立注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的建立作為核心技術(shù)的支撐系統(tǒng)所出現(xiàn)。在它的實(shí)施下，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，維持了股市發(fā)展秩序，使企業(yè)改造和保護(hù)投資者的合法權(quán)益發(fā)揮了重要作用。但審計(jì)制度在很大程度上仍然缺乏標(biāo)準(zhǔn)化，這需要我們引進(jìn)一批新的審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范。與此同時(shí)，隨著中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和審計(jì)實(shí)務(wù)創(chuàng)新的快速發(fā)展，我們將繼續(xù)改善我們的會(huì)計(jì)信息制度。

2.進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)法規(guī)，會(huì)計(jì)政策和方法

現(xiàn)代企業(yè)制度，為企業(yè)提供了更多自由。但在會(huì)計(jì)改革方面，企業(yè)政策也有選擇權(quán)利。鑒于此，政府相關(guān)部門需開發(fā)更好，更全面的會(huì)計(jì)政策和指導(dǎo)方針來處理不同會(huì)計(jì)慣例，以適應(yīng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，以避免會(huì)計(jì)制度缺陷，這在一定程度上可有效避免企業(yè)利潤(rùn)的操縱。法律法規(guī)制度的建設(shè)與完善，建設(shè)信息披露制度，加強(qiáng)會(huì)計(jì)隊(duì)伍建設(shè)是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的有效對(duì)策。不斷加大會(huì)計(jì)信息違法懲處力度，力度不夠會(huì)直接導(dǎo)致會(huì)計(jì)造假成本低于風(fēng)險(xiǎn)收益，制度缺乏約束與威懾效用，也會(huì)助長(zhǎng)不良之風(fēng)?？沙浞掷镁W(wǎng)絡(luò)與聯(lián)機(jī)方式從企業(yè)信息系統(tǒng)中提取整合有效數(shù)據(jù)，從而分析會(huì)計(jì)信息。這對(duì)會(huì)計(jì)法規(guī)，會(huì)計(jì)政策和方法提出新要求。需與中國(guó)國(guó)情相結(jié)合，探索企業(yè)治理合理性，對(duì)企業(yè)調(diào)查披露并加強(qiáng)監(jiān)管，這將對(duì)改善企業(yè)發(fā)展不良狀況起到不可替代的推動(dòng)作用。企業(yè)可建立管理層分離系統(tǒng)，以增強(qiáng)不同部門之間的獨(dú)立性，使其監(jiān)管作用得到充分的發(fā)揮，然后建立監(jiān)督機(jī)制，以促進(jìn)管理結(jié)構(gòu)層的積極性。也需建立好利益之間與管理層之間的關(guān)系，重點(diǎn)突出小利益，使其得到有效的保護(hù)，促進(jìn)企業(yè)有效發(fā)展。另外，樹立企業(yè)獎(jiǎng)勵(lì)制度，形成有效獎(jiǎng)勵(lì)和約束機(jī)制也是重要舉措之一。

3.明確會(huì)計(jì)原則，制定法務(wù)會(huì)計(jì)工作秩序

明確會(huì)計(jì)原則，例如對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的計(jì)算判斷，就需按照會(huì)計(jì)核算一般原則進(jìn)行處理；在會(huì)計(jì)證據(jù)司法鑒定工作中，就需按照鑒定程序一般原則進(jìn)行處理?？傮w可分為：其一合法性原則，會(huì)計(jì)人員執(zhí)業(yè)過程中必須始終堅(jiān)守《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《經(jīng)濟(jì)法》、《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》等法律法規(guī)，嚴(yán)厲杜絕外界干擾現(xiàn)象出現(xiàn)，以保障會(huì)計(jì)行為具有高度合法有效性。其二重要性原則，會(huì)計(jì)人員執(zhí)業(yè)前應(yīng)仔細(xì)分析資金運(yùn)動(dòng)規(guī)律，抓住案件審理核心要素，不能超越工作權(quán)限審查無(wú)關(guān)財(cái)務(wù)問題。其三客觀性原則，會(huì)計(jì)人員執(zhí)業(yè)出具的業(yè)務(wù)報(bào)告，要具有準(zhǔn)確性與真實(shí)性，不因利益問題影響個(gè)人決斷，保持客觀心態(tài)搜集經(jīng)濟(jì)糾紛案件中的相關(guān)證據(jù)。另外，制定法務(wù)會(huì)計(jì)工作秩序，法務(wù)會(huì)計(jì)訴訟支持業(yè)務(wù)是法務(wù)人員通過自身專業(yè)知識(shí)在訴訟程序中為特定對(duì)象提供服務(wù)的現(xiàn)象，具有較為廣泛的應(yīng)用范圍。首先是進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，對(duì)訴訟成本與效益做出相應(yīng)預(yù)測(cè)；其次是分析案情走勢(shì)，合理處理?yè)p失賠償；最后是搜集證據(jù)并加以認(rèn)真分析。由此可見，法務(wù)會(huì)計(jì)人員在訴訟程序中扮演著重要角色，是客戶勝訴的根本保障。但法務(wù)會(huì)計(jì)師需經(jīng)過實(shí)踐鍛煉和認(rèn)證后才能出任相關(guān)崗位，西方國(guó)家法務(wù)會(huì)計(jì)人員則需通過重重考試，并在相關(guān)機(jī)構(gòu)工作一定年限，積累一定實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)后才可出任法務(wù)會(huì)計(jì)師。尤其是在我國(guó)法務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展的初步階段，大力推動(dòng)法務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)踐工作是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然要求。政府應(yīng)放寬政策環(huán)境，積極鼓勵(lì)有條件的會(huì)計(jì)事務(wù)所進(jìn)行法務(wù)會(huì)計(jì)活動(dòng)，開展如財(cái)務(wù)調(diào)查和分析業(yè)務(wù)，經(jīng)濟(jì)損失計(jì)量業(yè)務(wù)，其他相關(guān)專家證人或訴訟支持業(yè)務(wù)等。政府與司法機(jī)關(guān)在經(jīng)濟(jì)案件的調(diào)查取證工作中，需不斷強(qiáng)化法務(wù)會(huì)計(jì)人員工作力度，企事業(yè)單位或個(gè)人遭遇知識(shí)產(chǎn)權(quán)或合同經(jīng)濟(jì)糾紛情況時(shí)，也可通過聘請(qǐng)法務(wù)人員途徑來維護(hù)自身合法權(quán)益。

4.提高資產(chǎn)評(píng)估與商譽(yù)減值測(cè)試技術(shù)

中國(guó)仍是一個(gè)新興的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系，資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)管理制度不夠完善，提高資產(chǎn)管理和技術(shù)水平來評(píng)估和減少其公允價(jià)值與不確定性的難度，從而保證公允價(jià)值合理性。隨著經(jīng)濟(jì)全球化不斷深入，兼并與擴(kuò)大企業(yè)合作的浪潮席卷全國(guó)。企業(yè)合并能帶來規(guī)模效應(yīng)，提高管理效率，優(yōu)化資源配置。因此，商譽(yù)減值測(cè)試方法，應(yīng)根據(jù)由專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)、投資分析師和相關(guān)社會(huì)審計(jì)部門進(jìn)行有效監(jiān)測(cè)和評(píng)估，以加強(qiáng)商譽(yù)減值測(cè)試方法的準(zhǔn)確性，避免為達(dá)到操縱利潤(rùn)而產(chǎn)生的強(qiáng)烈目的性。

六、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述，權(quán)益結(jié)合法與購(gòu)買法都存在一定利潤(rùn)操縱空間，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都把同一控制下的企業(yè)合并排除在準(zhǔn)則規(guī)范范疇以外。新企業(yè)合并準(zhǔn)則在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸趨同，也需綜合我國(guó)企業(yè)合并發(fā)展?fàn)顩r，為企業(yè)提供更多新的利潤(rùn)操縱機(jī)會(huì)。

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作者簡(jiǎn)介：劉之薇（1994- ），女，漢族，浙江紹興人，浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)東方學(xué)院，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)