文/武鋼 武躍祥

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論商譽(yù)在盈余管理中的應(yīng)用

文/武鋼 武躍祥

摘要：商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理與企業(yè)的盈余管理息息相關(guān)，我國(guó)的新版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就商譽(yù)的初始計(jì)量及后續(xù)計(jì)量作出了詳細(xì)的規(guī)定。新版準(zhǔn)則中，公允價(jià)值的廣泛應(yīng)用與強(qiáng)制性減值測(cè)試都是為了保證商譽(yù)的計(jì)量真實(shí)可靠而制定的規(guī)范。然而，企業(yè)仍然可以在準(zhǔn)則的框架內(nèi)進(jìn)行盈余管理操作。本文重點(diǎn)介紹了新版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的商譽(yù)處理規(guī)定，闡述了在此準(zhǔn)則下有關(guān)商譽(yù)的盈余管理方法，并對(duì)其中的細(xì)節(jié)進(jìn)行了分析。通過(guò)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較，本文從盈余管理的角度對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了評(píng)價(jià)，并提出了自己的建議。

關(guān)鍵詞：商譽(yù)；盈余管理；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

我國(guó)于2006年2月15日頒布新版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并于2007年正式實(shí)施，其后財(cái)政部對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行過(guò)多次修訂，最近的一次是在2014年。新版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第一次明確了商譽(yù)的概念，規(guī)定了商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法，一定程度上規(guī)范了商譽(yù)的會(huì)計(jì)計(jì)量。然而，盈余管理作為長(zhǎng)期存在的企業(yè)行為，仍然可以在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下進(jìn)行操作。

一、商譽(yù)與盈余管理簡(jiǎn)介

（一）商譽(yù)的定義

“商譽(yù)”（Goodwill）一詞最早出現(xiàn)于16世紀(jì)中后期，在之后歷史的不同階段，學(xué)者對(duì)其定義曾有過(guò)多種表述。幾個(gè)世紀(jì)以來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與交易水平的進(jìn)步，商譽(yù)的內(nèi)涵逐漸充實(shí)完整。當(dāng)前對(duì)商譽(yù)的一般理解為：商譽(yù)是指企業(yè)在經(jīng)營(yíng)中由于自身?xiàng)l件良好或管理者的經(jīng)營(yíng)水平突出而逐漸形成的無(wú)形價(jià)值，這種無(wú)形價(jià)值在未來(lái)可能為該企業(yè)帶來(lái)超額利潤(rùn)，即企業(yè)未來(lái)的獲利水平可能超過(guò)一般企業(yè)。

根據(jù)商譽(yù)來(lái)源的不同，有自創(chuàng)商譽(yù)和合并商譽(yù)之分。自創(chuàng)商譽(yù)是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中自己創(chuàng)立并逐漸積累起來(lái)的各種經(jīng)濟(jì)資源，能在未來(lái)為企業(yè)帶來(lái)超額的利潤(rùn)。合并商譽(yù)（購(gòu)入商譽(yù)、購(gòu)買商譽(yù)）是指，企業(yè)在合并過(guò)程中，預(yù)期被并購(gòu)企業(yè)因自身的優(yōu)越條件而具備的資本化價(jià)值。這種價(jià)值使企業(yè)在未來(lái)的獲利能力超過(guò)并購(gòu)時(shí)可辨認(rèn)資產(chǎn)相應(yīng)獲利能力。合并商譽(yù)表現(xiàn)為合并過(guò)程中購(gòu)買方支付的現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物或發(fā)售的股票價(jià)值與被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值之間的差額。

根據(jù)商譽(yù)的賬面數(shù)值正負(fù)，商譽(yù)分為正商譽(yù)與負(fù)商譽(yù)，企業(yè)在合并時(shí)產(chǎn)生差額為正時(shí)卻認(rèn)為正商譽(yù)，合并時(shí)產(chǎn)生差額為負(fù)時(shí)形成負(fù)商譽(yù)。

（二）盈余管理簡(jiǎn)介

盈余管理（Earnings Management）是指企業(yè)管理者處于對(duì)自身利益最大化的追求或迫于相關(guān)利益集團(tuán)對(duì)其利潤(rùn)預(yù)期的壓力，為了得到預(yù)期的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，在相關(guān)法律法規(guī)及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束范圍內(nèi)，運(yùn)用種種方法實(shí)現(xiàn)對(duì)收入、費(fèi)用、成本等會(huì)計(jì)賬戶的多計(jì)或少計(jì)，并在之后的會(huì)計(jì)年度內(nèi)以同樣的方法進(jìn)行反方向操作，從而使當(dāng)年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告利潤(rùn)指標(biāo)達(dá)到其期望水平，或平緩相關(guān)年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)的行為。一般而言，盈余管理違反了會(huì)計(jì)處理實(shí)質(zhì)重于形式的原則，這往往是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有明確規(guī)定，或在特定情況下準(zhǔn)則給出多種處理方法時(shí)產(chǎn)生的。盈余管理往往由企業(yè)管理層授意進(jìn)行，其的最終目的是謀求私人利益，短期效果為吸引資金、避稅以及避免履行合同義務(wù)等等。公司進(jìn)行盈余管理的方式有兩類：一類是運(yùn)用會(huì)計(jì)方法進(jìn)行的應(yīng)計(jì)盈余管理，一類是構(gòu)造真實(shí)交易或事項(xiàng)進(jìn)行的真實(shí)盈余管理。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法

（一）商譽(yù)的初始計(jì)量

商譽(yù)的初始計(jì)量主要涉及《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》。

根據(jù)新版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，由于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的謹(jǐn)慎性要求，企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)。［1］對(duì)于合并商譽(yù)的計(jì)量方法選擇，我國(guó)強(qiáng)調(diào)區(qū)分權(quán)益結(jié)合和同一控制下的企業(yè)合并，和購(gòu)買或非同一控制下的企業(yè)合并，準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)前者采用購(gòu)買法，對(duì)后者則則采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行計(jì)量。在后一種情況下的企業(yè)合并中，“非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。”

《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并〉應(yīng)用指南》中又將非同一控制下的合并具體區(qū)分為吸收合并和控股合并，對(duì)于前者，購(gòu)買方將企業(yè)合并產(chǎn)生的總成本與取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額記為商譽(yù)，也可計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于后者，母公司需要編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，將企業(yè)合并總成本與取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額進(jìn)行比較，差額記為商譽(yù)。當(dāng)總合并成本小于企業(yè)取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)，該項(xiàng)差額用于調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)。

（二）商譽(yù)的后續(xù)計(jì)量

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。該項(xiàng)減值損失首先用于抵減資產(chǎn)的賬面價(jià)值，并計(jì)入當(dāng)期損益。

此外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度結(jié)束時(shí)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試，在對(duì)商譽(yù)及其相應(yīng)資產(chǎn)組合進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，若與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組合存在減值跡象，應(yīng)當(dāng)先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試得出可收回金額，并與資產(chǎn)賬面價(jià)值作比較，從而確認(rèn)相應(yīng)的減值損失，再對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)的可回收金額與其賬面價(jià)值，當(dāng)相關(guān)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值時(shí)，最終確認(rèn)該差額為商譽(yù)的減值損失。

三、基于商譽(yù)處理的盈余管理

（一）分步并購(gòu)中的盈余管理

根據(jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于合并商譽(yù)，無(wú)論其是否存在減值跡象，應(yīng)當(dāng)至少在每個(gè)會(huì)計(jì)年度期末進(jìn)行減值測(cè)試。［2］一旦發(fā)現(xiàn)商譽(yù)減值，應(yīng)計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備并計(jì)入當(dāng)期損益，且該項(xiàng)減值不得轉(zhuǎn)回。出于對(duì)商譽(yù)減值的憂慮或出于謹(jǐn)慎性考慮，很多企業(yè)采用分部并購(gòu)的方法規(guī)避未來(lái)可能遇到的減值風(fēng)險(xiǎn)，它們通過(guò)事先與目標(biāo)公司簽訂特殊并購(gòu)協(xié)議的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)一次性確定收購(gòu)框架、分步實(shí)施并購(gòu)計(jì)劃。［3］

企業(yè)可以采用分兩步的辦法完成并購(gòu)并盡量減少商譽(yù)的確認(rèn)：第一步，購(gòu)買方先收購(gòu)一定數(shù)量的股份以達(dá)到控股水平，此時(shí)認(rèn)購(gòu)的股份數(shù)量依據(jù)評(píng)估的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值確定，通常超過(guò)被購(gòu)買方總流通股本的50%，由于購(gòu)買方支付的費(fèi)用等于被購(gòu)買方相應(yīng)股本的公允價(jià)值，這次的并購(gòu)不會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)。第二步，在股份過(guò)戶的一段時(shí)間之后，如在并購(gòu)后的第二年或第三年，購(gòu)買方再以高溢價(jià)收購(gòu)被購(gòu)買方的剩余股份［4］。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的相關(guān)規(guī)定，“母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，因購(gòu)買少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買日（或合并日）開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益（資本公積），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益?！保?］此時(shí)第二步不僅完成了整個(gè)收購(gòu)計(jì)劃，而且溢價(jià)收購(gòu)部分沖減的是母公司賬面的資本公積及留存收益，無(wú)需在合并利潤(rùn)表中予以反映，整個(gè)過(guò)程產(chǎn)生的是低商譽(yù)甚至不產(chǎn)生商譽(yù)，這樣企業(yè)未來(lái)的商譽(yù)減值風(fēng)險(xiǎn)便大大降低。

（二）通過(guò)操縱公允價(jià)值估算進(jìn)行盈余管理

在新版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，企業(yè)對(duì)商譽(yù)的初始確認(rèn)取決于并購(gòu)的類型，而商譽(yù)的初始計(jì)量依賴于并購(gòu)時(shí)購(gòu)買方付出的成本及取得的資產(chǎn)及負(fù)債。因此，合并業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的首要任務(wù)就是確定被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，以及購(gòu)買方所支付的資產(chǎn)或者新增負(fù)債的公允價(jià)值。

然而，對(duì)于初始計(jì)量時(shí)的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，雖然企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給出了計(jì)算方法，但是受限于市場(chǎng)的活躍程度及程序的可操作性，得出的公允價(jià)值可靠性不盡人意。例如，準(zhǔn)則對(duì)于投資性房地產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)有明確的披露要求，但該類市場(chǎng)的活躍程度本身不高［6］；準(zhǔn)則對(duì)于金融資產(chǎn)、金融負(fù)債和衍生金融工具并沒(méi)有明確的披露要求，同時(shí)，考慮到金融市場(chǎng)的復(fù)雜性、現(xiàn)階段我國(guó)金融市場(chǎng)的活躍程度有限，為管理層利用商譽(yù)進(jìn)行盈余管理留下空間。

除此之外，商譽(yù)的減值測(cè)試也依賴于對(duì)公允價(jià)值的恰當(dāng)估計(jì)。準(zhǔn)則中同樣對(duì)于商譽(yù)的減值測(cè)試法作出了詳盡的規(guī)定，但是與其他資產(chǎn)科目相比，商譽(yù)的減值測(cè)試法操作十分復(fù)雜、步驟相對(duì)繁瑣，可能導(dǎo)致大量人力物力的耗費(fèi)，并且外部難以得知其減值過(guò)程，也無(wú)法證明相關(guān)數(shù)據(jù)與信息的真實(shí)性［7］。同時(shí)，由于商譽(yù)減值測(cè)試過(guò)程本身包含了太多的主觀判斷因素，會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員也只能根據(jù)經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)判斷得出結(jié)論，因此，企業(yè)如果可以操縱減值測(cè)試的相關(guān)數(shù)據(jù)則可以利用估值進(jìn)行盈余管理。另外，由于簡(jiǎn)化減值測(cè)試的執(zhí)行步驟，節(jié)約會(huì)計(jì)成本的要求，企業(yè)也傾向于對(duì)公允價(jià)值的估值施加影響。

總的來(lái)看，公允價(jià)值的應(yīng)用不論是在商譽(yù)的初始計(jì)量還是后續(xù)計(jì)量中都發(fā)揮著至關(guān)重要的作用，很多情況下公允價(jià)值的估計(jì)影響著對(duì)于商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理，也間接影響企業(yè)在相關(guān)年份的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。公允價(jià)值的測(cè)算過(guò)程存在著操作的可能：近年來(lái)我國(guó)合并業(yè)務(wù)日益增多，但整個(gè)交易市場(chǎng)還不夠成熟，市場(chǎng)競(jìng)價(jià)機(jī)制也沒(méi)有完善，這導(dǎo)致相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債的市場(chǎng)價(jià)格透明度較低，再加上公允價(jià)值估算操作程序本身具有的較大主觀性，對(duì)于外部的信息使用者來(lái)說(shuō)，相關(guān)交易的數(shù)據(jù)與信息較難獲得。因而，一些企業(yè)得以利用這種計(jì)量公允價(jià)值時(shí)的漏洞來(lái)達(dá)到調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、粉飾報(bào)表的目的。

（三）利用減值測(cè)試進(jìn)行盈余管理

新版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于資產(chǎn)減值測(cè)試的限制較多，如一旦確認(rèn)了商譽(yù)資產(chǎn)減值損失，在相關(guān)資產(chǎn)處置前便不得轉(zhuǎn)回，因此通過(guò)首先大量計(jì)提資產(chǎn)減值損失，之后在以后年度轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理的方法已不可行，但是企業(yè)可以在并購(gòu)時(shí)確認(rèn)巨額商譽(yù)，接著在并購(gòu)?fù)瓿珊蟮臅?huì)計(jì)年度內(nèi)計(jì)提巨額減值，以達(dá)到盈余管理的目的，這樣企業(yè)在合并短期內(nèi)使合并效果顯著、擴(kuò)充了當(dāng)年資產(chǎn)賬面價(jià)值，而在合并完成后的會(huì)計(jì)年度計(jì)提資產(chǎn)減值，使資產(chǎn)規(guī)模逐漸恢復(fù)到正常水平。另外，通過(guò)商譽(yù)減值準(zhǔn)備的增加可以在將來(lái)年度達(dá)到避稅的目的。

新版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將商譽(yù)認(rèn)定為一項(xiàng)特殊的長(zhǎng)期資產(chǎn)，并規(guī)定在每期期末進(jìn)行一次減值測(cè)試。若發(fā)生減值，則相應(yīng)地提取減值準(zhǔn)備，以反映商譽(yù)的真實(shí)價(jià)值。確認(rèn)、計(jì)算資產(chǎn)減值直接影響到資產(chǎn)的公允價(jià)值，間接影響到企業(yè)確定未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值。確認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)，需要信息晚輩的市場(chǎng)輔助資產(chǎn)估值，同時(shí)，需要完備的資產(chǎn)評(píng)估制度和合格的執(zhí)業(yè)人員作保障，但在現(xiàn)有市場(chǎng)條件下，多數(shù)行業(yè)缺乏活躍的市場(chǎng)環(huán)境，資產(chǎn)評(píng)估制度不完善，因此會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的內(nèi)容空前擴(kuò)大，從而擴(kuò)大了企業(yè)盈余管理的空間［8］。

在利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理的同時(shí)，企業(yè)還需要考慮所得稅帶來(lái)的影響。在新版所得稅準(zhǔn)則的規(guī)定下，實(shí)行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。如果已減值的商譽(yù)符合確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的條件，準(zhǔn)則要求確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”，借記“遞延所得稅資產(chǎn)——商譽(yù)”科目，貸記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”科目［9］。因此遞延所得稅資產(chǎn)會(huì)在計(jì)提減值損失的當(dāng)期增加了所得稅費(fèi)用，減少了當(dāng)期凈利潤(rùn)。之后直到該項(xiàng)固定資產(chǎn)使用到期的各個(gè)會(huì)計(jì)期間，因?yàn)檫f延資產(chǎn)的存在，所得稅費(fèi)用減少，后續(xù)期間內(nèi)凈利潤(rùn)增加。

四、國(guó)際視角下的商譽(yù)處理評(píng)價(jià)

我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法主要在兩個(gè)方面有所不同：其一是商譽(yù)的初始確認(rèn)，其二是負(fù)商譽(yù)的處理方法。

（一）商譽(yù)的初始確認(rèn)比較分析

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則嚴(yán)格區(qū)分購(gòu)買或非同一控制下的企業(yè)合并與權(quán)益結(jié)合和同一控制下的企業(yè)合并，只有在前者的合并情況下采用購(gòu)買法，在此方法下可產(chǎn)生商譽(yù)，而在后一種情況下則采用權(quán)益結(jié)合法。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有這么嚴(yán)格的區(qū)分，只是規(guī)定：“商譽(yù)應(yīng)按收購(gòu)成本超過(guò)可辨認(rèn)資產(chǎn)減負(fù)債金額的總額的差額進(jìn)行計(jì)量，同時(shí)應(yīng)將商譽(yù)作為資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)?！保?0］

可以看出，在我國(guó)兩種處理方法并存，同時(shí)根據(jù)合并的實(shí)質(zhì)選擇某一種方法進(jìn)行商譽(yù)確認(rèn)，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)放棄了權(quán)益結(jié)合法，統(tǒng)一采用購(gòu)買法處理。

我國(guó)之所以區(qū)分兩種并購(gòu)方式，主要是針對(duì)換股合并和資產(chǎn)交易兩種常見的合并方式，為了強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)重于形式原則，因?yàn)闄?quán)益結(jié)合法以購(gòu)買方與被并購(gòu)方進(jìn)行股權(quán)的視角看待企業(yè)合并，不將其看作一種購(gòu)買類交易。購(gòu)買方和被并購(gòu)方直接將其凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值合并，合并后，各合并主體的所有者權(quán)益總額保持不變；而購(gòu)買法將企業(yè)的并購(gòu)看作一種交易行為，會(huì)計(jì)處理方法與購(gòu)買一項(xiàng)資產(chǎn)類似，由購(gòu)買方付出資本或承擔(dān)負(fù)債而并購(gòu)被購(gòu)買方。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不使用股權(quán)結(jié)合法，采用單一的購(gòu)買法進(jìn)行計(jì)量，主要是為了避免較大的會(huì)計(jì)計(jì)量不一致，同時(shí)將股票交易也視為一種特殊的購(gòu)買行為。

從盈余管理的角度來(lái)看，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了兩種會(huì)計(jì)處理方法，其中一種不確認(rèn)商譽(yù)，另一種需要記錄商譽(yù)的初始價(jià)值，這種規(guī)定無(wú)疑增加了企業(yè)合并時(shí)進(jìn)行盈余管理的可能，例如，企業(yè)可以通過(guò)換股收購(gòu)的方法避免未來(lái)的商譽(yù)減值風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)可以采取購(gòu)買的方法計(jì)提商譽(yù)，在日后用計(jì)提資產(chǎn)減值的方法修飾并購(gòu)年度及將來(lái)的利潤(rùn)。在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下這種盈余管理行為則不會(huì)出現(xiàn)。

由此可見，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)而言操作更加簡(jiǎn)便，而且不易產(chǎn)生漏洞，但是失之過(guò)簡(jiǎn)。相比而言，我國(guó)的新版會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的處理方法更詳細(xì)地區(qū)分了合并類型，更加適合我國(guó)的國(guó)情，并且強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)的實(shí)質(zhì)重于形式的原則，一定程度上保證了會(huì)計(jì)處理的合理性，但是失之繁瑣，且給企業(yè)留下了較大的操作空間。

（二）負(fù)商譽(yù)處理方法比較分析

有關(guān)負(fù)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理，各國(guó)的規(guī)定各不相同。我國(guó)規(guī)定，將負(fù)商譽(yù)確認(rèn)為一種收益，這種收益一次性計(jì)入當(dāng)期損益；國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，負(fù)商譽(yù)應(yīng)當(dāng)首先沖減非貨幣性資產(chǎn)，其余額確認(rèn)為當(dāng)期收益。

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中規(guī)定：“購(gòu)買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：（1）對(duì)取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債、或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核。（2）經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益?！保?1］

總體而言，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定大體相符，區(qū)別在于我國(guó)強(qiáng)調(diào)了復(fù)核，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了沖減非貨幣資產(chǎn)。從盈余管理的角度來(lái)看，我國(guó)的復(fù)核制度一定程度上保證了商譽(yù)數(shù)據(jù)的真實(shí)可靠，更符合會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性要求。國(guó)際準(zhǔn)則要求先沖減非貨幣資產(chǎn)，相當(dāng)于將負(fù)商譽(yù)看作一種抵消非貨幣資產(chǎn)將來(lái)減值的特殊資產(chǎn)，避免了巨額商譽(yù)一次性計(jì)入損益造成的利潤(rùn)大幅調(diào)整的情況。我國(guó)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的處理方法在盈余管理方面各有利弊，然而在看待商譽(yù)實(shí)質(zhì)的問(wèn)題上，我國(guó)將其看作收益，這與正商譽(yù)的理解不同，影響了會(huì)計(jì)處理實(shí)質(zhì)重于形式的原則，這一點(diǎn)還有待商榷。

綜上所述，在現(xiàn)有的市場(chǎng)環(huán)境和交易水平下，雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不斷對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)行為進(jìn)行了規(guī)范與限制，但是企業(yè)仍然有較大的盈余管理空間，就商譽(yù)來(lái)看，企業(yè)在商譽(yù)從確認(rèn)到后續(xù)計(jì)量的各個(gè)環(huán)節(jié)都可以通過(guò)適當(dāng)?shù)牟僮髟诜煞ㄒ?guī)約束范圍內(nèi)通過(guò)盈余管理手段達(dá)到調(diào)節(jié)利潤(rùn)、粉飾報(bào)表的目的，這要求我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門參考國(guó)際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)國(guó)情進(jìn)一步完善相關(guān)規(guī)定，同時(shí)審計(jì)部門也應(yīng)該重視對(duì)于企業(yè)商譽(yù)等無(wú)形資產(chǎn)的管理清查，出具更加謹(jǐn)慎合規(guī)的審計(jì)意見以供利益相關(guān)者參考。

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（作者單位：武鋼 南開大學(xué)商學(xué)院；武躍祥 山西財(cái)經(jīng)大學(xué)應(yīng)用數(shù)學(xué)學(xué)院）