彭宇霞

摘 要：在新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，公允價(jià)值被放到了比以前更加重要的位置上，探究公允價(jià)值所帶來(lái)的盈余管理空間顯得更加重要。企業(yè)進(jìn)行盈余管理必然要理解和把握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，本文基于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值計(jì)量作了詳細(xì)、全面的解釋和規(guī)定，探究公允價(jià)值計(jì)量與企業(yè)盈余管理的關(guān)系及帶來(lái)的機(jī)遇。

關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；公允價(jià)值；盈余管理

一、盈余管理

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)而以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)人員對(duì)于收入、費(fèi)用的確認(rèn)有主觀靈活性，使得盈余管理成為可能。盈余管理一直未有一個(gè)專業(yè)領(lǐng)域里普遍接受的定義，本文盈余管理指企業(yè)當(dāng)局為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)，遵循會(huì)計(jì)法，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，通過(guò)選擇會(huì)計(jì)估計(jì)方法和會(huì)計(jì)政策，調(diào)節(jié)企業(yè)的盈余，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)的盈余管理可以使企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理更加成熟，一旦超過(guò)這個(gè)范圍就有可能會(huì)計(jì)信息失真，成為會(huì)計(jì)舞弊，這樣的盈余管理沒(méi)有意義，反而會(huì)損害報(bào)表信息使用者的利益，因此對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需要正確理解和把握。

企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和發(fā)展情況各不相同，其盈余管理的方式和動(dòng)機(jī)也各不相同。企業(yè)想要實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化進(jìn)行盈余管理是比較常見(jiàn)的，由于所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，為了反映受托責(zé)任，管理當(dāng)局希望財(cái)務(wù)報(bào)表上的盈余信息能夠反映自己的業(yè)績(jī)，會(huì)進(jìn)行盈余管理調(diào)高盈余，同時(shí)這樣的盈余管理也有助于企業(yè)進(jìn)行融資。企業(yè)也會(huì)基于利潤(rùn)最小化的目的來(lái)進(jìn)行盈余管理，企業(yè)需要繳納所得稅，為了避稅進(jìn)行盈余管理調(diào)低利潤(rùn)是企業(yè)發(fā)展到一定規(guī)模進(jìn)行財(cái)務(wù)管理的一種方式，當(dāng)企業(yè)發(fā)展到一定規(guī)模，經(jīng)濟(jì)效益過(guò)高也會(huì)吸引政府的關(guān)注，從而增加政治成本。企業(yè)還會(huì)基于穩(wěn)定投資者信息的目的進(jìn)行盈余管理，這種盈余管理方式區(qū)別于前兩種，他并不是單純的追求利潤(rùn)最大化和利潤(rùn)最小化，而是通過(guò)盈余管理使企業(yè)的利潤(rùn)在各期差異不大，趨于平滑，體現(xiàn)企業(yè)是健康發(fā)展的，穩(wěn)定投資者信心。

二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和盈余管理關(guān)系

盈余管理是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)對(duì)公司會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的選擇來(lái)調(diào)節(jié)盈余以達(dá)到企業(yè)的目標(biāo)，因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和盈余管理有著緊密的聯(lián)系。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為盈余管理的警戒線，是財(cái)務(wù)報(bào)表編制的基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)表信息滿足會(huì)計(jì)質(zhì)量信息要求，虛假的操縱會(huì)計(jì)盈余顯然構(gòu)成會(huì)計(jì)舞弊不能稱之為盈余管理，而是違法行為。同時(shí)，之所以能夠存在盈余管理，是因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則中有需要人為進(jìn)行選擇的地方，這就充滿了主觀性，企業(yè)可以據(jù)此來(lái)進(jìn)行盈余的調(diào)節(jié)。

新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性和可靠性，它的制定是對(duì)舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一次完善和修正，也是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的一次進(jìn)步。這無(wú)疑會(huì)帶來(lái)公司盈余管理方式的變化，但這種變化或許是限制也或許是機(jī)遇，這需要結(jié)合公司自身的情況進(jìn)行分析。但無(wú)論怎樣改變，會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的人為主觀選擇因素依舊存在，盈余管理就變得可能，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為盈余管理提供了一些空間。

三、盈余管理與公允價(jià)值關(guān)系

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中將公允價(jià)值表述為在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移負(fù)債所需支付的價(jià)格計(jì)量。有序交易在主要市場(chǎng)中進(jìn)行，主要市場(chǎng)則是指相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易量最大和交易活躍程度最高的市場(chǎng)。

1.公允價(jià)值和盈余管理沒(méi)有必然聯(lián)系。盈余管理主要是通過(guò)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理變更和會(huì)計(jì)方法的選擇運(yùn)用以穩(wěn)定經(jīng)營(yíng)、達(dá)到企業(yè)財(cái)務(wù)目標(biāo)和實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，與公允價(jià)值沒(méi)有必要的因果關(guān)系。

2.公允價(jià)值給盈余管理提供了空間。公允價(jià)值的確定受到會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷影響，相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易量最大和交易活躍程度最高的市場(chǎng)就目前而言是比較欠缺的，公允價(jià)值的計(jì)量很大部分是依賴于會(huì)計(jì)估計(jì)，這為盈余管理提供了空間。

四、公允價(jià)值計(jì)量為企業(yè)盈余管理帶來(lái)的機(jī)遇

我國(guó)在2007年實(shí)施了基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2014年又在此基礎(chǔ)上進(jìn)行了一些修改和調(diào)整，這使得新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加符合市場(chǎng)發(fā)展，和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加趨同，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂將公允價(jià)值計(jì)量放到更加重要的位置。

1.非貨幣性資產(chǎn)交換中運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行盈余管理

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入或換出資產(chǎn)公允價(jià)值可靠計(jì)量是公允價(jià)值計(jì)量的條件。對(duì)于資產(chǎn)商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷，應(yīng)該根據(jù)其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)而不是法律形式，根據(jù)換入資產(chǎn)和換入企業(yè)其他資產(chǎn)聯(lián)系起來(lái)為換入企業(yè)發(fā)揮更大的作用以及區(qū)別于換出資產(chǎn)的現(xiàn)金流量。其中換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的，這是具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的表現(xiàn)，對(duì)于“重大”的判定，十分依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，主觀估計(jì)。

公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量是另外一個(gè)條件。資產(chǎn)能否可靠計(jì)量主要是看有無(wú)存在活躍市場(chǎng)，類似資產(chǎn)有無(wú)活躍市場(chǎng)，對(duì)于不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場(chǎng)交易的非貨幣性資產(chǎn)，采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值。在現(xiàn)今充分活躍公平的市場(chǎng)的缺乏的條件下，公允價(jià)值的確定不得不用到會(huì)計(jì)估值，從而重新引入了會(huì)計(jì)人員主觀因素的影響。會(huì)計(jì)人員在判斷資產(chǎn)的公允價(jià)值時(shí)完全可以依靠自身對(duì)此經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的理解，而對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，公允價(jià)值的評(píng)估差別就是企業(yè)進(jìn)行盈余管理的機(jī)會(huì)。

2.債務(wù)重組中運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行盈余管理

（1）以非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)債務(wù)進(jìn)行清償。以非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)債務(wù)進(jìn)行清償，應(yīng)當(dāng)確定其公允價(jià)值，沒(méi)有活躍市場(chǎng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價(jià)值，且其公允價(jià)值和賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，可以調(diào)增或者調(diào)減利潤(rùn)。有的企業(yè)的非現(xiàn)金資產(chǎn)價(jià)值已經(jīng)耗損或處于閑置狀態(tài)，企業(yè)可用于債務(wù)重組，可以避免提減值準(zhǔn)備，又避免資源閑置浪費(fèi)，還能夠?qū)①~面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，修飾利潤(rùn)。另外，對(duì)非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的計(jì)量，目前很難找到活躍的有序市場(chǎng)，估值技術(shù)主要依賴于專業(yè)人員的職業(yè)判斷，這也為盈余管理創(chuàng)造了條件。

（2）以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本。債務(wù)人以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與債權(quán)人因放棄債權(quán)而享有股份的公允價(jià)值總額之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組損益，這為企業(yè)對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行盈余調(diào)節(jié)提供了機(jī)會(huì)。

（3）以修改其他債務(wù)條件清償債務(wù)。企業(yè)可以通過(guò)修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)清償，比如減少債務(wù)本金，債務(wù)利息等方式修改債務(wù)條件。將重組債務(wù)的賬面價(jià)值和重組后債務(wù)的入賬價(jià)值的差額確認(rèn)為債務(wù)重組利得或者損失，達(dá)到利潤(rùn)的調(diào)增或者調(diào)減目的，進(jìn)行盈余管理。

3.企業(yè)合并中運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行盈余管理

在同一控制下的企業(yè)合并中，一般不存在盈余管理，在非同一控制下的企業(yè)合并中利用公允價(jià)值計(jì)量可以進(jìn)行盈余調(diào)節(jié)。在非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)不會(huì)高估對(duì)方資產(chǎn)，因此購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或者承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。而非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值的計(jì)量，目前很難找到活躍的有序市場(chǎng)，估值技術(shù)主要依賴于專業(yè)人員的職業(yè)判斷，將合并成本分配到可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債，如果產(chǎn)生借方差額即產(chǎn)生正商譽(yù)，在借方進(jìn)行確認(rèn)，如果產(chǎn)生貸方差額，即負(fù)商譽(yù)，由于我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未引入負(fù)商譽(yù)的概念，規(guī)定將其計(jì)入當(dāng)期損益，所以提供企業(yè)盈余管理有一定空間。

五、結(jié)論

盈余管理是指企業(yè)的當(dāng)局管理者為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，通過(guò)選擇會(huì)計(jì)估計(jì)方法和會(huì)計(jì)政策的方式，調(diào)節(jié)企業(yè)的盈余，以平衡收益、穩(wěn)定股價(jià)、實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值和股東財(cái)富最大化。公允價(jià)值計(jì)量與盈余管理沒(méi)有必然聯(lián)系，只是公允價(jià)值的確定很大部分是依賴于會(huì)計(jì)估計(jì)與職業(yè)判斷，這為盈余管理提供了空間。在非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組及非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)可以基于無(wú)活躍交易市場(chǎng)采用估值技術(shù)判斷公允價(jià)值的方式對(duì)非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行估值處理，進(jìn)行盈余管理。

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