九江學(xué)院　蔡報純　李遠志

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無形資產(chǎn)攤銷方法思考

九江學(xué)院蔡報純李遠志

摘要：2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中，與無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式有多種，但企業(yè)在攤銷無形資產(chǎn)價值時多采用直線法，這種攤銷方法不能滿足其經(jīng)濟利益實現(xiàn)方式多樣性的需要，因此，有必要對無形資產(chǎn)攤銷方式進行創(chuàng)新。

關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)加速攤銷法減速攤銷法

根據(jù)《企業(yè)會計準則》中無形資產(chǎn)攤銷的有關(guān)規(guī)定可以得出如下結(jié)論：一是無形資產(chǎn)是指企業(yè)長期擁有的成本可計量且可辨認的非貨幣經(jīng)濟資源，無形資產(chǎn)在一定年限內(nèi)合理攤銷，攤銷金額計入相關(guān)費用；二是一般情況下企業(yè)將無形資產(chǎn)在一定年限內(nèi)等額攤銷，即指無形資產(chǎn)應(yīng)使用固定資產(chǎn)折舊的直線法；三是《企業(yè)會計準則—無形資產(chǎn)》在肯定直線法的基礎(chǔ)上對無形資產(chǎn)攤銷方法的處理留有余地，這符合會計謹慎性的特點，因資產(chǎn)作為企業(yè)的經(jīng)濟資源應(yīng)與它將帶來的未來預(yù)期收益相關(guān)。無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)的區(qū)別在于其沒有實物形態(tài)，且為非貨幣資產(chǎn)。固定資產(chǎn)折舊除直線法外，還可采用加速折舊法，主要是考慮到固定資產(chǎn)在前幾年的生產(chǎn)能力強，那么為企業(yè)創(chuàng)造的利益也就大，在前幾年多提折舊符合配比原則。將無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)相比，無形資產(chǎn)更新?lián)Q代的速度顯然更快，尤其是在現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)日新月異的知識爆發(fā)時代，因此，對無形資產(chǎn)攤銷使用直線法并不合理，無形資產(chǎn)也應(yīng)采用加速攤銷法。在具體采用加速攤銷法時，可以仿效固定資產(chǎn)加速折舊方法，如雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等。

一、無形資產(chǎn)攤銷方法概述

（一）直線法（平均年限法）平均年限法是指按固定資產(chǎn)的使用年限平均計提折舊的一種方法。它是最簡單、最普遍的折舊方法，又稱“直線法”或“平均法”。平均年限法適用于各個時期使用情況大致相同的固定資產(chǎn)折舊，該方法也是無形資產(chǎn)攤銷的主要方法。

［例1］假如某企業(yè)購進一項無形資產(chǎn)原始價值為80000，估計凈殘值為0元，預(yù)計使用年限為10年，計算各年的攤銷額。直線法題解如表1所示，直線法攤銷額（或攤銷率）在matlab軟件作圖，如圖1所示。

表1　直線法攤銷法

圖1　直線法攤銷額

（二）雙倍余額遞減法雙倍余額遞減法是在不考慮固定資產(chǎn)殘值的情況下，用直線法折舊率的兩倍作為固定的折舊率乘以逐年遞減的固定資產(chǎn)期初凈值，得出各年應(yīng)提折舊額的方法。該方法是加速折舊法的一種，是假設(shè)固定資產(chǎn)的服務(wù)潛力在前期消耗較大，在后期消耗較少，為此，在使用前期多提折舊，后期少提折舊，從而相對加速折舊。表2為例1中用雙倍余額遞減法得出數(shù)據(jù)，具體數(shù)據(jù)如表2所示。雙倍余額遞減法下攤銷額（或攤銷率）在matlab軟件下作圖，如圖2所示。

表2　雙倍余額遞減法下無形資產(chǎn)攤銷額

圖2　雙倍余額遞減法下無形資產(chǎn)攤銷額

（三）年數(shù)總和法年數(shù)總和法是將固定資產(chǎn)的原值減去預(yù)計凈殘值后的凈額乘以一個逐年遞減的分數(shù)計算每年的折舊額，這個分數(shù)的分子代表固定資產(chǎn)尚可使用年數(shù)，分母代表使用年限的逐年數(shù)字總和。表3為例1中用年數(shù)總和法得出數(shù)據(jù)，具體數(shù)據(jù)如表3所示。年數(shù)總和法下攤銷額（或攤銷率）在matlab軟件下數(shù)據(jù)處理，如圖3所示。

表3　年數(shù)總和法下無形資產(chǎn)攤銷額

圖3　年數(shù)總和法下無形資產(chǎn)攤銷額

（四）無形資產(chǎn)攤銷方法比較分析無形資產(chǎn)攤銷方法的比較如圖4所示，其中橫軸表示攤銷時間，縱軸表示攤銷金額。對此圖分析可知：一是平均年限法下攤銷額（或攤銷率）恒定。二是雙倍余額遞減法下攤銷額（或攤銷率）在前8年曾逐年遞減的趨勢，但在最后兩年反而不減反增。三是年數(shù)總和法下攤銷額（或攤銷率）隨著時間推遲而直線下降，但下降速度不變。四是各個方法雖然在各年攤銷額（或攤銷率）有所不同，但在整個受益時間內(nèi)之和相同（均為入賬價值—預(yù)計凈殘值）。五是各攤銷方法差異影響著企業(yè)對無形資產(chǎn)成本收回，加速折舊法下無形資產(chǎn)成本收回更快。

（1）各攤銷方法的優(yōu)點。一是因為三種會計攤銷方法實質(zhì)上就是固定資產(chǎn)折舊方法，不需要推廣便會為人所用，為人所知。二是正如固定資產(chǎn)折舊的處理方法很好地反映了固定資產(chǎn)為企業(yè)帶來的預(yù)期收益，而基于此的三種會計攤銷方法也因此易于被人們了解其作用。三是減少了會計人員的工作量，在很大程度上簡約了會計核算流程，易于制度化，標準化。四是設(shè)攤銷年限為n，第i年的攤銷率如下：對于直線法（平均年限法對于雙倍余遞減法yi=對于年數(shù)總和法yi=即選擇較多且趨勢也易知。

（2）各攤銷方法的缺點。第一，無法滿足無形資產(chǎn)帶來的未來收益方式多樣化的要求。如微軟視窗這樣的產(chǎn)品，這家公司為研制和推銷第一盤軟件花費了五千萬美元，可第二盤軟件只花費了材料費10美元。在電器、計算機、制藥業(yè)、甚至航空宇宙方面的情況都同樣如此。研制第一顆B2炸彈的費用是210億美元，爾后每枚炸彈的制作成本是5億美元。無形資產(chǎn)與此類似，它的邊際成本幾乎為零，可以不斷地拷貝，但每生產(chǎn)一個拷貝就又是一個可以學(xué)習(xí)的機會，所以無形資產(chǎn)攤銷除直線法和加速攤銷法外，還應(yīng)考慮減速攤銷法。第二，無形資產(chǎn)的預(yù)測凈殘值不應(yīng)為零。雖然例題中設(shè)定無形資產(chǎn)可預(yù)測凈殘值為零，但作為“知識的結(jié)晶”實際上則不為零，因為只要擁有此資源的高新企業(yè)占領(lǐng)市場，即使技術(shù)會落后，但占有者已獲得收益，即該項無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)變?yōu)橐粋€企業(yè)更多的東西。如果作為一個辦公室的經(jīng)理，會考慮將辦公室的微機都買成同樣的型號，這樣辦公室的工作人員就可以方便地使用同一種系統(tǒng)以便使用同一種軟件，同樣，如果企業(yè)買了一條航線的波音機，那企業(yè)可能要買許多波音機，這樣飛行員就用不著花時間適應(yīng)另一種機型。無形資產(chǎn)會為首先進駐市場的企業(yè)帶來超額的利潤。第三，計算方法有誤。雙倍余額遞減法相比其他方法是在初期折舊率最高的方法（是直線法的兩倍，而年數(shù)總和法為2/（n+1）），但最后兩年的折舊高于之前，不能良好地反映經(jīng)濟利益預(yù)期流入與無形資產(chǎn)的關(guān)系。

圖4　各種攤銷方法的比較

二、指數(shù)模型在無形資產(chǎn)攤銷方法中的應(yīng)用

（一）指數(shù)模型構(gòu)建有些無形資產(chǎn)使用初期會帶來較大的經(jīng)濟效益，但隨著使用年限的延續(xù)，將呈現(xiàn)效用遞減態(tài)勢，預(yù)期經(jīng)濟利益也會逐年減少；而有的無形資產(chǎn)在使用初期創(chuàng)造的經(jīng)濟利益較少，但隨著使用期的延續(xù)，將呈效用遞增態(tài)勢，預(yù)期經(jīng)濟效益也會逐年增加。這就為運用y=αx，（a＞0，a≠1）創(chuàng)新無形資產(chǎn)攤銷方法奠定了理論基礎(chǔ)。運用指數(shù)模型解決無形資產(chǎn)給企業(yè)帶來的預(yù)期收益基于兩個假設(shè)：第一，信息的傳遞速度是“一傳十，十傳百”，即以若每個信息接收者都為下一個信息傳遞者，隨著時間推移，信息接收者將以指數(shù)形式增長，類似于馬爾薩斯人口增長模型。第二，該項無形資產(chǎn)必須為高新技術(shù)（即只可能掌握在一小部分人或企業(yè)手里），且無形資產(chǎn)已經(jīng)占領(lǐng)一部分市場。這一假設(shè)就可以體現(xiàn)指數(shù)法在解決部分無形資產(chǎn)隨著使用期的延續(xù)效用呈遞增趨勢時的獨到之處。運用指數(shù)函數(shù)y=αx，（a＞0，a≠1）建立無形資產(chǎn)加速攤銷法和減速攤銷法的數(shù)學(xué)模型如下：

根據(jù)指數(shù)函數(shù)y=αx，（a＞0，a≠1）的性質(zhì)可知：當0＜a＜1時，指數(shù)函數(shù)為減函數(shù)，a＞1時指數(shù)函數(shù)為增函數(shù)，運用減函數(shù)和增函數(shù)計算無形資產(chǎn)的攤銷率和攤銷額分別叫做加速攤銷法和減速攤銷法。正常情況下無形資產(chǎn)在其壽命周期內(nèi)的不同年份創(chuàng)造的經(jīng)濟利益存在差別而正是這些差別影響a的值。該點將在模型改進時著重強調(diào)。圖5所示為減速攤銷法下的時間（假設(shè)為30年）與攤銷率變化關(guān)系。圖6所示為加速攤銷法下的時間（假設(shè)為30年）與攤銷率變化關(guān)系。

圖5　減速攤銷法

圖6　加速攤銷法

（二）指數(shù)模型的優(yōu)點用加速攤銷法時，需要a＜1，可以假設(shè)a=0.8，利用y=αx，（a＞0，a≠1）得表4。用減速攤銷法時，需要a＞1，可以假設(shè)a=1.2，利用y=αx，（a＞0，a≠1）得表5。y= αx，（a＞0，a≠1）能較好地符合無形資產(chǎn)經(jīng)濟效益，且誤差為處于置信區(qū)間，是可行的。其優(yōu)點如下：第一，相比較年數(shù)總和法，該模型變化更快，相比雙倍余額遞減法，趨勢始終保持不變。從理論上而言，其殘值無限趨近于零，即在現(xiàn)代化時代用此種計算方法的優(yōu)勢可能將更多的稅收。第二，由于指數(shù)法圖像的美觀在于用曲線描述了攤銷額，攤銷率隨時間變化而變化。對于會計報表的使用者及會計信息的制定者，企業(yè)決策對于無形資產(chǎn)的重視與度量有著不言而喻的作用。第三，指數(shù)法相比雙倍余額遞減法更為重要的是，指數(shù)法中應(yīng)計提攤銷額不變，變化的僅僅是攤銷率，各期攤銷額可以直接得出，而不會像雙倍余額遞減法那樣必須一步步求得。第四，當指數(shù)模型y=αx中x=0時（或α=1），指數(shù)模型則變?yōu)橹本€平均法，這一現(xiàn)象暗示了只有不考慮時間因素，直線平均法在無形資產(chǎn)受益期內(nèi)的計量最為準確。第五，從指數(shù)模型與年數(shù)總和法的對比中可知年數(shù)總和法的本質(zhì)，年數(shù)總和法假定的是無形資產(chǎn)在企業(yè)受益期內(nèi)按固定加速度（假設(shè)為a）遞減，而指數(shù)模型假定無形資產(chǎn)在企業(yè)受益期內(nèi)按由指數(shù)控制的加速度遞減，因為指數(shù)模型主要探討的是在信息指數(shù)化傳播的時代，而由孰優(yōu)孰劣，不得而知。

表4　加速攤銷法計算表

圖7　加速攤銷法

三、指數(shù)模型在無形資產(chǎn)攤銷方法應(yīng)用中需注意的問題

（一）科學(xué)判斷無形資產(chǎn)的使用壽命無形資產(chǎn)按使用期限的長短，分為壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。對于壽命有限的無形資產(chǎn)，應(yīng)當對其使用壽命進行科學(xué)判斷，使無形資產(chǎn)的攤銷期與其壽命期一致。判斷壽命期是否科學(xué)，其標準是與無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的時間是否相同。如果預(yù)計使用壽命期縮短或者延長，都會造成使用壽命與攤銷期限錯位。一方面，壽命期縮短，會減少攤銷期，加大攤銷期內(nèi)各期的攤銷額；如使用壽命延長，則相應(yīng)延長了攤銷期，降低攤銷期內(nèi)的攤銷額。因此，科學(xué)判斷無形資產(chǎn)的使用壽命，是保證無形資產(chǎn)后續(xù)計量準確的關(guān)鍵。2001年的舊會計準則第四條規(guī)定：“如果合同沒有規(guī)定收益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限，攤銷年限不應(yīng)小于10年”。而2006年的新會計準則第二條規(guī)定：“使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷”。通過參看企業(yè)財務(wù)報表發(fā)現(xiàn)，絕大多數(shù)企業(yè)對于無形資產(chǎn)都采用10年內(nèi)用直線法攤銷，企業(yè)還應(yīng)做到在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的使用壽命進行復(fù)核。

表5　減速攤銷法計算表

圖8　減速攤銷法

（二）認真復(fù)核攤銷方法根據(jù)《無形資產(chǎn)準則》第一條規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)使用壽命及攤銷方法進行復(fù)核。一般而言，在復(fù)核時，對于無形資產(chǎn)使用壽命及攤銷方法與以前估計基本一致的，應(yīng)保持其相對穩(wěn)定，不得隨意改變。只有當無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計存在較大差異時，才改變攤銷期限和攤銷方法。

（三）無形資產(chǎn)的貨幣計量問題資產(chǎn)可以進行估值，如一家生產(chǎn)飲料的企業(yè)，壟斷占有了一個礦泉水水源，但卻沒辦法給它估價，所以這水源就不算這家飲料企業(yè)的資產(chǎn)。而對于成本可以以貨幣計量的無形資產(chǎn)，所不知道的是無形資產(chǎn)預(yù)期收益如何估價。之所以認為無形資產(chǎn)的預(yù)期收益可以用指數(shù)法模型進行計算，是考慮到指數(shù)在經(jīng)濟市場的影響普遍存在，如最基礎(chǔ)的應(yīng)用—銀行存款復(fù)利（F=P*A（1+i）n），但資產(chǎn)的貨幣計量已隱含了幣值穩(wěn)定這一假設(shè)。也就是說無形資產(chǎn)的預(yù)期收益或好或壞，或有或無是不可以簡單地予以估價的。

（四）指數(shù)模型固有的缺點指數(shù)模型在解決日常問題時常常出現(xiàn)，眾所周知的事例是托馬斯·馬爾薩斯（Thomas Robert Malthus）的人口增長模型，但該模型與實際數(shù)據(jù)對比，可發(fā)現(xiàn)在短期模型中有優(yōu)勢，但在中長期則會因模型數(shù)據(jù)增長過快而存在相當大的偏差，必須進行避免。無形資產(chǎn)中指數(shù)模型雖在理論上避免了無形資產(chǎn)預(yù)計凈殘值為零的情況，但無論加速折舊法還是減速折舊法，指數(shù)法給無形資產(chǎn)攤銷帶來的是變化幅度過快，尤其是在比較長的無形資產(chǎn)受益期或一個比較密集會計分期中，指數(shù)法的引入是利或弊，需要實踐才能檢驗。

（五）預(yù)期收益的復(fù)雜性問題為什么VHS電視錄像系統(tǒng)占據(jù)了市場，雖然從技術(shù)上而言Beta還略勝它一籌？因為早些時候已經(jīng)有一些人湊巧買了VHS系統(tǒng)的產(chǎn)品，導(dǎo)致了錄像店里出現(xiàn)了更多的VHS錄像帶，反過來又導(dǎo)致了更多的人買VHS錄放。即對無形資產(chǎn)預(yù)期收益的實現(xiàn)正如未來科學(xué)家試圖控制遠在太陽系之外的宇宙飛船，而指令需要幾小時才能到達那兒，或像調(diào)節(jié)沐浴噴頭水溫，調(diào)節(jié)噴頭與熱水淋到身體上之間有半分鐘的延宕，如果不把這段延宕的時間適當?shù)赜嬎阍趦?nèi)，就會被燙傷。即使科學(xué)技術(shù)日新月異，種種新興商品或產(chǎn)業(yè)占有市場以及該產(chǎn)業(yè)未來的發(fā)展依據(jù)不是一個僅僅憑可計量的成本就能計算的問題，還與該公司的決策密不可分。

（六）人力物力財力的耗費指數(shù)模型法雖然理論上簡單，但實際生活中的應(yīng)用還需要較高的數(shù)學(xué)與計算機水平，其推廣與改善需要大量人員的努力工作。

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（編輯周謙）