文/歐陽弘毅

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融資租賃固定資產(chǎn)稅會(huì)處理差異分析

文/歐陽弘毅

摘要：以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理十分復(fù)雜，與稅法的處理方式存在較大的差異。本文從初始成本、租賃期間著手進(jìn)行稅會(huì)差異分析，并列舉實(shí)例探討融資租賃固定資產(chǎn)的納稅調(diào)整。

關(guān)鍵詞：融資租賃；固定資產(chǎn)；稅會(huì)差異

以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)的業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理十分復(fù)雜，與稅法的處理方式存在的差異比較大，當(dāng)納稅人發(fā)生融資租賃固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)根據(jù)稅法與會(huì)計(jì)處理方式之間的差異，及時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整。

一、融資租賃固定資產(chǎn)初始成本計(jì)量差異

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，融資租賃固定資產(chǎn)應(yīng)以租賃期開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將未來各期支付的款項(xiàng)（包括租金、擔(dān)保余值、 優(yōu)惠購買選擇權(quán)價(jià)格，但不包括初始成本和履約成本）確認(rèn)為一項(xiàng)長期負(fù)債，兩者之間的差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。在租賃談判和簽訂合同過程中承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用（如手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等），應(yīng)當(dāng)計(jì)入融資租賃固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

根據(jù)稅法規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)；租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。

二、租賃期間主要業(yè)務(wù)的稅會(huì)差異

（一）未確認(rèn)融資費(fèi)用的處理

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，應(yīng)采用實(shí)際利率法在未來租賃期間將“未確認(rèn)融資費(fèi)用”計(jì)入當(dāng)期“財(cái)務(wù)費(fèi)用”。

根據(jù)稅法規(guī)定，以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)不計(jì)算現(xiàn)值，即將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)融資費(fèi)用直接計(jì)入固定資產(chǎn)原值，然后分期計(jì)提折舊。因此，在租賃期間，對(duì)于會(huì)計(jì)上計(jì)入當(dāng)期“財(cái)務(wù)費(fèi)用”的“未確認(rèn)融資費(fèi)用”，稅前不可以扣除，按照每年計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額作納稅調(diào)增處理。

（二）融資租賃固定資產(chǎn)折舊計(jì)提

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，計(jì)提以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)的折舊時(shí)應(yīng)當(dāng)采用與自有固定資產(chǎn)一樣的折舊政策。能夠合理確定租賃期屆滿時(shí)取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時(shí)能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。

根據(jù)稅法規(guī)定，以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價(jià)值的部分應(yīng)當(dāng)提取折舊費(fèi)用，分期扣除。折舊年限依據(jù)稅法規(guī)定的最低年限來確定。

假如固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法、折舊年限相一致的情況下，由于融資租賃固定資產(chǎn)初始成本不同，也會(huì)造成融資租賃固定資產(chǎn)的折舊額不相同，會(huì)計(jì)與稅法上存在差異，需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

三、融資租賃固定資產(chǎn)的實(shí)務(wù)處理

2012年12月1日，甲公司向乙公司租入專用設(shè)備一臺(tái)，當(dāng)日簽訂融資租賃合同，租賃期為2013年1月1日至2016 年12月31日，共四年，租賃期滿后甲公司取得其設(shè)備的所有權(quán)，每年末支付租金45萬元。租入專業(yè)設(shè)備當(dāng)日設(shè)備的公允價(jià)值為150萬元，合同約定的年利率7％，初始直接費(fèi)用為1萬元。甲公司采用直線法計(jì)提折舊，會(huì)計(jì)與稅法折舊年限均為4年，凈殘值為0。假設(shè)企業(yè)所得稅率為25％，不考慮所得稅以外的其他稅費(fèi)。單位為萬元，保留兩位小數(shù)。

（一）融資租賃固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

1.比較租賃期開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值，確定融資租賃固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值

最低租賃付款額=租金+承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值=45×4=180（萬元）

最低租賃付款額現(xiàn)值=45×（P/A，4，7％）=45×3.3872=152.42（萬元）

租賃期開始日融資租賃固定資產(chǎn)公允價(jià)值為150萬元，與最低租賃付款額現(xiàn)值152.42萬元相比，公允價(jià)值較低，再加上應(yīng)當(dāng)計(jì)入融資租賃固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的初始直接費(fèi)用1萬元，即融資租賃固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值為151萬元。

2.未確認(rèn)融資費(fèi)用處理

未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額-租賃資產(chǎn)公允價(jià)值= 180-150 = 30（萬元）

1月1日賬務(wù)處理：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)151萬

未確認(rèn)融資費(fèi)用30萬

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款180萬

銀行存款1萬

3.年末支付租金

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款45萬

貸 ：銀行存款45萬

4.采用插值法計(jì)算實(shí)際利率R

根據(jù)下列公式：

45×（P/A，R，4）=150（萬元）

（45×3.3872-150）/（45×3.3872-45× 3.3121）=（7％-R）/（7％-8％）

計(jì)算得出：R=7.71％

5.分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用

每期未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷=期初應(yīng)付本金余額×實(shí)際利率=（期初長期應(yīng)付款余額-期初未確認(rèn)融資費(fèi)用余額）×實(shí)際利率

則2013年12月31日支付第一期租金確認(rèn)的融資費(fèi)用=（180-30）×7.71％ =11.57（萬元）

賬務(wù)處理：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用11.57萬

貸 ：未確認(rèn)融資費(fèi)用11.57萬

每年應(yīng)付本金余額如表1所示。

每年末未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷如表2所示。

6.計(jì)提折舊。

年折舊額=151/4=37.75（萬元）

借：制造費(fèi)用37.75萬

貸：累計(jì)折舊37.75萬

（二）融資租賃固定資產(chǎn)的納稅調(diào)整

融資租賃固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)=租賃合同約定的付款總額+支付的相關(guān)稅費(fèi)=45×4+1=181（萬元）

每年稅前可以扣除的折舊額=181/4 =45.25（萬元）

自2013年起，會(huì)計(jì)將“未確認(rèn)融資費(fèi)用”計(jì)入當(dāng)期“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，此項(xiàng)費(fèi)用稅前不可以扣除，按照每年計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用的金額作納稅調(diào)增處理。每年固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用作納稅調(diào)減處理。財(cái)務(wù)費(fèi)用與固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用的納稅調(diào)整如表如表3所示。

4年期間，固定資產(chǎn)累計(jì)折舊調(diào)減金額合計(jì)為30萬元，各期財(cái)務(wù)費(fèi)用調(diào)增金額合計(jì)為30萬元，調(diào)增與調(diào)減金額相等。

可見，融資租賃固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)確認(rèn)的入賬價(jià)值與稅法確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，通過固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用和未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整。

假設(shè)甲公司每年的稅前利潤均為100萬元，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。則每年所得稅費(fèi)用的繳納如表4所示。

表1　單位：萬元

表2　單位：萬元

表3　單位：萬元

表4　單位：萬元

參考文獻(xiàn)：

［1］張凌燕.融資租入固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理與稅法規(guī)定之差異［J］.財(cái)會(huì)月刊，2008（7）.

［2］于芳芳.企業(yè)所得稅與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異分析［M］.北京：中國稅務(wù)出版社，2015.

（作者單位：北京市石景山區(qū)國家稅務(wù)局）