郝俏

摘要：本文首先從新修訂的《高等學校會計制度》出發(fā)，重點分析了新制度下高校無形資產內涵界定、核算方式、賬務處理、會計科目設置等方面的變化；其次，探討了新會計制度對未來高校無形資產會計核算及管理的重要影響，指出了會計核算對高校無形資產管理的重要意義；最后，結合我國高校無形資產管理現狀，提出了如何根據新會計制度完善高校無形資產管理的有關建議。

關鍵詞：無形資產 高校新會計制度 會計核算

一、高校無形資產的內涵及特點

（一）高等學校無形資產的定義和內涵

依照新修訂的《高等學校會計制度》，無形資產是指高等學校持有的無實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產，包括專利權、著作權、土地使用權、非專利技術等。此外，高校購入的未構成相關硬件不可缺少組成部分的應用軟件也應作為無形資產核算。

（二）高校無形資產的來源及特點

高校無形資產的特點主要受其形成渠道影響，我國高校無形資產的來源可分為以下幾類：

1.高校無形資產的來源。（1）校名、榮譽、劃撥土地使用權、自主招生權等由政府授權形成的無形資產；（2）科研成果、專有技術、專利權等由高校自主研發(fā)產生的無形資產；（3）外購或接受捐贈、無償調入的無形資產；（4）校園文化等在長期發(fā)展中沉淀積累形成的無形資產。

2.高校無形資產的特征。（1）高校無形資產價值較高，大部分由高校自主研發(fā)的科研成果、專利權等組成，具有較強的創(chuàng)新性和較高的社會及經濟效益。（2）高校無形資產具有獨享性，一般是由高校自行研發(fā)使用，呈現出壟斷性的特點。（3）高校無形資產具有不確定性，其受高?？蒲袟l件、人員業(yè)務水平、學生綜合能力等多方面因素共同制約，且具有能夠持續(xù)增值的市場特點，很難加以準確計量。

二、我國高校無形資產核算管理現狀及問題

（一）高校無形資產管理體系尚不完善

目前，我國高等院校對無形資產管理的重要性缺乏足夠的認知，多將其作為實物資產的附屬內容，并將其登記、核算、管理分屬于國資辦、產業(yè)辦、財務處、科研處等不同部門，而較少有成立專業(yè)的無形資產管理部門，導致各部門之間缺乏有效的溝通，無形資產管理效率低下，無法高效地處理運營過程中出現的各類無形資產管理問題。同時，國家及高校層面相應管理制度的缺失導致無形資產在歸屬界定、價值評估、核算、開發(fā)利用以及保密監(jiān)管等方面均處于無章可循的狀態(tài)，嚴重制約了無形資產的管理效力；最后，多數高校缺乏無形資產管理人員的選拔培訓機制，僅對無形資產進行簡單的記錄或完全依照固定資產進行管理，無法從真正意義上做到全面監(jiān)管及準確核算。

（二）高校無形資產核算管理尚需健全

按照舊《高等學校會計制度》規(guī)定，無形資產在購入時即進行攤銷，在期末資產負債表中不存在余額，同時又受非實物特性影響，導致很多高校無形資產財務核算尚處初級階段：一方面，無形資產的核算范圍不明確，一些高校無形資產未納入正常的登記和會計核算范圍，甚至未建立專門的無形資產賬目，常存在被低估、錯估的問題；另一方面，無形資產相關會計科目設置不完善，原有的在產生時將其直接攤銷并計入“事業(yè)支出”的會計處理方法無法在資產負債表中真實反映無形資產的價值，導致其購入、使用、攤銷等情況脫離會計記錄和財務報告，嚴重影響會計信息的真實性。

（三）高校無形資產運營缺乏長效機制

首先，研究重點和精力多集中于快速產生效益的熱點項目。目前我國高校的無形資產開發(fā)存在嚴重的“只顧眼前效益，無視長遠發(fā)展”問題，將研究重點和精力多集中于能夠快速產生效益的熱點研究項目，不僅制約了科研學術價值和深度，更加威脅著高校研發(fā)無形資產的自主性。

其次，高校無形資產成果轉化率偏低。據統(tǒng)計，我國高校研究成果的轉化率僅為10%至15%左右，與歐美發(fā)達國家相距甚遠，既限制了我國高等院校的世界競爭力，又無法滿足建設創(chuàng)新型國家的需求，從根本上影響了高校無形資產管理及核算的發(fā)展進程，造成了大部分高校自我保護及核算管理意識較弱的不良現狀。

三、高校新會計制度對無形資產的核算要求

（一）會計科目設置

按照最新《教育部直屬高等學校會計核算手冊》要求，高校無形資產的核算主要涉及“無形資產”“累計攤銷”“非流動資產基金——無形資產”“待處理資產損溢”等會計科目，主要科目的核算內容及要求如下：

“無形資產”科目核算高校無形資產的原價，可按無形資產的類別和項目進行明細核算。

“累計攤銷”科目核算高校無形資產的攤銷額，反映全年高校無形資產的累計攤銷數，進行攤銷時應當遵循以下原則：第一，攤銷年限首先按照法律規(guī)定年限，無法律規(guī)定的按照合同或單位申請書中的受益年限；取得價值小于1 000元的無形資產可于取得的當月一次性全部攤銷。第二，攤銷方法采用年限平均法，金額為取得成本。第三，無形資產自取得當月開始攤銷，減少的當月即停止攤銷。第四，無形資產核銷后，無論是否能再帶來經濟效益，均不再攤銷。第五，無形資產的成本若因為后續(xù)支出改變，則應當重新計算攤銷額。

“非流動資產基金——無形資產”主要核算高校無形資產所用金額，期末余額在貸方。

（二）相關賬務處理

按照新制度規(guī)定，高校無形資產的會計賬務處理可分為取得計價、累計攤銷、處置轉讓三大部分。

第一，高校無形資產的計價可按照取得方式的不同劃分為五種，見下表。

此外，為增加無形資產使用效能而發(fā)生的后續(xù)支出，應當計入無形資產成本；為維護無形資產正常使用而發(fā)生的支出，應直接計入當期支出。

第二，無形資產的累計攤銷。無形資產的累計攤銷是本次高校會計制度改革的重要新增內容，按新制度規(guī)定：首先，無形資產的攤銷應當計入當期費用；其次，無形資產的攤銷期限應當以其使用期限為準；最后，若無形資產使用期限確定，應當使用年限平均法進行攤銷，若無法確定，則可按合同或申請書的受益年限作為攤銷期限。具體賬務處理如下：

借：非流動資產基金——無形資產

貸：累計攤銷

第三，無形資產的處置轉讓核銷。

按照新制度，高校的無形資產可在法律允許范圍內進行轉讓，取得收入必須嚴格按照非稅收入管理要求和“收支兩條線”原則處理：

當高校轉讓、無償捐贈無形資產時，可先將其轉入待處理資產損溢：

借：待處理資產損溢

貸：累計攤銷

實際發(fā)生轉讓、捐贈時：

借：非流動資產基金——無形資產

貸：待處理資產損溢

當高校以無形資產對外投資時，應在增加長期投資的同時增加對應的凈資產，并將相關支出計入其他支出，調整累計攤銷：

借：長期投資

貸：非流動資產基金——長期投資

借：其他支出

貸：應交稅費/銀行存款

借：非流動資產基金——無形資產

貸：累計攤銷

當無形資產預計不能帶來經濟收益時，高校可在報批后將無形資產賬面價值核銷，具體賬務處理：

借：待處理資產損溢

累計攤銷

貸：無形資產

借：非流動資產基金——無形資產

貸：待處理資產損溢

四、新會計制度下高校無形資產會計核算的變化

（一）明確了高校無形資產的定義內涵

我國各高校原使用的《高等學校會計制度（試行）》（財預字[1998]05號）未對無形資產的范圍進行明確界定，導致高校在面對相關業(yè)務時缺乏相應依據，無法構建與我國加速發(fā)展的高等教育事業(yè)和日益復雜的高校事務這一大背景相配套的無形資產會計核算制度，造成高等學校無形資產流失嚴重、管理混亂的不良局面，限制了我國高等院校會計核算及內部管理水平的持續(xù)發(fā)展。

2014年1月1日施行的《高等學校會計制度（試行）》在遵循最新修訂的《事業(yè)單位會計制度》和《高等學校財務制度》的前提下，對高校無形資產的概念進行了明確界定，并針對不同類型無形資產規(guī)定了相應的計量、核算方法，有效填補了舊會計制度相關空白，使高校資產狀況得到真實反映。

（二）構建了高校無形資產的核算框架

新高等學校會計制度從無形資產的取得入賬、攤銷、后續(xù)支出、處置四個方面，針對無形資產的特點，確定了無形資產在高校財務核算過程中的賬務處理方法，構建了符合實際需要的財務核算框架，規(guī)范了高校無形資產的會計計量與核算。針對無形資產的核算要求，新制度新增“累計攤銷”與“非流動資產基金”兩個科目，主要用于無形資產的取得入賬和計提攤銷兩大方面，并貫穿無形資產核算始終：

第一，當高校取得無形資產時，應根據無形資產的類型，按照確定的成本，借記“無形資產”科目，貸記“非流動資產基金”科目；同時，計提無形資產攤銷及處置、轉讓、捐贈無形資產時，貸記“非流動資產基金”科目。

第二，當高校對無形資產按月計提攤銷時，借記“非流動資產基金”科目，貸記“累計攤銷”科目；處置無形資產時，應按無形資產的賬面價值，借記“待處理資產損溢”科目，按照已提攤銷借記“累計攤銷”科目，并按無形資產賬面余額貸記“無形資產”科目。

（三）強化了高校無形資產的管理效力

首先，新會計制度將無形資產納入高等院校的會計核算體系，使得一直被忽視的專利權、商標權等無形資產獲得我國高校充分重視、依法保護和合理運用，成為衡量高校綜合實力和財務狀況的重要標桿。

其次，對于無形資產的會計處理已不簡單停留于成本計量上，通過無形資產入賬、攤銷、處置等系列賬務處理能夠準確反映高校無形資產價值和使用情況，年末在資產負債表中列示也全面反映無形資產余額，確保高校掌握無形資產現狀，并以此為依據制定更加切實有效的管理制度，杜絕無形資產流失，保護國家與學校正當利益。

五、加強高校無形資產管理的相關建議

（一）全面提升高校無形資產管理意識

對無形資產價值認識不足、管理觀念落后、保護意識淡漠，是高校無形資產管理混亂、流失嚴重的重要成因。要從根本上化解無形資產管理困局，要做好以下方面：

首先，應當加強對無形資產價值的宣傳，使廣大師生和高校管理人員充分認識到加強無形資產管理的重要性，從而形成保護、評估、核算、管理本校無形資產的根本動力。

其次，國家相關部門應當盡快健全高校無形資產法律保障體系，對從業(yè)人員行為加以正確引導規(guī)范，加大對違法違規(guī)行為的處罰力度，保障高校無形資產安全不受侵犯，有效杜絕國有無形資產流失。

最后，高校內部相關部門也應按照新會計制度和財務制度要求，制定相應的管理制度和規(guī)章導引，使無形資產管理落實在每一項實務操作中。

（二）重點構建高校無形資產核算體系

構建一套適合高校無形資產特點、正確反映其價值的核算體系，應當從無形資產評估和核算等方面入手。

第一，高等院校應當建立一套較完備的無形資產價值評估體系，選擇合適的評估方法、評估指標、評估規(guī)范和評估程序，確保最終評估結果的準確性。

第二，采用自我評估與合理借助社會機構相結合的辦法，一方面，對涉及產權交易的無形資產采用機構評估方法，另一方面，對校內無形資產采用自我評估方法，既可以保證無形資產估值結果的科學性、準確性，又可以節(jié)約經費。

第三，高校應當嚴格按照新會計制度要求，結合實際制定合理的核算體系，對現有無形資產進行全面科學的財務核算。特別加強對無形資產入賬、攤銷、轉讓處置環(huán)節(jié)的會計核算與監(jiān)督，真實反映高校無形資產現狀及變化。同時，在期末財務報表中充分披露無形資產信息，有效防范高校無形資產流失，保障其合法權益在對外業(yè)務中不受侵害。

（三）逐步完善高校無形資產管理機制

首先，高等院校應當在依照國家法律法規(guī)及相關會計制度要求的基礎上，構建涵蓋無形資產確認、登記、使用、經營、會計核算、審計、清查等多個方面的管理體系，一方面設立校級無形資產管理部門，另一方面制定完整的規(guī)章制度，使得高校無形資產管理各環(huán)節(jié)有據可依。

其次，提高管理人員的職業(yè)技能和道德是保障高校無形資產管理效率的重要因素，高校應當組建一只擁有法律、財務、經營等專業(yè)人才的綜合性管理隊伍，確保各項制度切實執(zhí)行。

最后，建立層次分明的無形資產管理信息平臺，在保障各管理信息通暢的同時，進一步加強無形資產的入賬、評估、使用、轉讓等環(huán)節(jié)的動態(tài)管理和實時信息呈報，使無形資產的使用者和管理方實現信息資源共享。

（四）加快優(yōu)化高校無形資產利用機制

由于無形資產存在不具有實物形態(tài)和具有不確定性的特點，受高等院校長期以來“重研究、輕轉化，重成果、輕效益”觀念的影響，其管理一直未得到應有的重視，故創(chuàng)新無形資產的利用轉化機制勢在必行：

第一，設立無形資產轉化激勵機制，對實現相關成果轉化的無形資產項目給予一定獎勵，并將轉化情況納入無形資產審計項目，激發(fā)師生參與無形資產管理的積極性。

第二，優(yōu)化無形資產的利用方式，除將無形資產作為教師職稱評定和職務晉升的依據外，還可嘗試以無形資產對外投資以及技術注資企業(yè)等方式，在進一步發(fā)揚無形資產為高校進行科研文化傳承、提高學術影響力的歷史使命的基礎上，拓寬無形資產的經濟效益轉化途徑，使其正真成為衡量高校綜合實力的重要標準。

隨著我國高等教育事業(yè)的蓬勃發(fā)展，無形資產已成為衡量高等院校綜合實力和科研成果的重要標準，其財務核算和資產管理將日益受到有關政府部門及高校的重視，新高校會計制度中有關無形資產會計核算及賬務處理的相關規(guī)定即反映了這一重要趨勢。我國各高校應該認真分析學習新高校會計制度，結合自身實際情況，以無形資產會計核算為基礎，將無形資產計量入賬、日常核算和期末列示納入高校財務管理體系，確保高校財務及資產現狀得到真實反映。同時，各高校應提高人員專業(yè)素質，增強資產管理意識，逐步健全無形資產管理制度和體系，并進一步拓展無形資產運營途徑，使無形資產真正為我國高等教育事業(yè)發(fā)光發(fā)熱。Z

參考文獻：

[1]韓東海.高校無形資產管理存在的若干問題及思考[J].石家莊鐵道大學學報，2013，（03）.

[2]楊慧.新高等學校會計制度的會計科目變化[J].商業(yè)會計，2014，（18）.

[3]馬紅.談事業(yè)單位無形資產的核算[J].時代金融，2014，（06）.