周茂勝 杜麗萍

一、我國會計師事務所的現(xiàn)狀

我國審計事業(yè)起步較晚，大概開始于20世紀80年代，目前事務所主要收入仍來源于傳統(tǒng)審計服務，包括財務報表審計、驗資、資產(chǎn)評估、基建工程預決算審核等。而非審計業(yè)務是指會計師事務所向客戶提供的除了上述鑒證業(yè)務以外的其他各種咨詢服務業(yè)務，常見的有財務管理服務、投資咨詢、會計記賬、稅務代理、政府采購招標代理等。

目前，我國大型會計師事務所業(yè)務水平在不斷地提高，且在全國各大城市普遍設有分所，市場較廣，承攬了市場中較多的業(yè)務份額。在業(yè)務類型中，審計業(yè)務收入占比較高，業(yè)務普遍單一，以提供傳統(tǒng)審計服務為主。中小型會計師事務所在我國占絕大多數(shù)，但其業(yè)務收入在整個事務所行業(yè)中所占比重還不及20%，發(fā)展程度較低。中小型會計師事務所與大型會計師事務所只是在業(yè)務量上有較大差異，其所提供的服務均為傳統(tǒng)的審計服務，不具有較大的差異性，這嚴重影響了注冊會計師行業(yè)的整體發(fā)展。

根據(jù)中國注冊會計師行業(yè)管理系統(tǒng)顯示，截至2015年12月31日，全國共有會計師事務所8374家，與2014年全國共有會計師事務所7316家相比，2015年事務所數(shù)量增長14.46%。2014年會計師事務所總收入達589億元，其中審計業(yè)務收入為424億元，審計業(yè)務收入在會計師事務所的總收入中占比約72%，在這424億元中，有7316家會計師事務所在競爭。根據(jù)供求關系，我們也能夠知道傳統(tǒng)審計業(yè)務的獲利水平也是很低的。與大型會計師事務所相比，中小型會計師事務所的發(fā)展空間嚴重受到限制，只能通過低價來進行競爭，因此低價攬客的現(xiàn)象非常普遍。

2014年3月商事制度改革后取消企業(yè)注冊資本驗證業(yè)務，對中小會計師事務所來說更是雪上加霜，普遍反映驗資業(yè)務縮水一半以上，規(guī)模最小的2000家事務所的驗資業(yè)務降幅高達62%，年審業(yè)務降幅達11%，中小會計師事務所面臨著嚴重的生存挑戰(zhàn)。

大型會計師事務所通過一系列的兼并重組后，具有一定的規(guī)模優(yōu)勢和資源優(yōu)勢，但是只是將其所有的資源投入到傳統(tǒng)業(yè)務中，其資源的利用率較低，所獲得的利潤率也低，并不利于事務所的長期發(fā)展。

同時，隨著我國 WTO 的加入以及經(jīng)濟體制改革的不斷深入發(fā)展，企業(yè)面臨的市場環(huán)境越來越復雜，竟爭更加激烈。企業(yè)為了生存和發(fā)展必須努力提高經(jīng)營管理水平，與國際接軌，但是僅僅依靠自身力量是難以實現(xiàn)的，特別是在進行改制、資產(chǎn)重組、風險投資等復雜的經(jīng)濟活動時，他們迫切需要外部專家的幫助。此外，我國中小企業(yè)也如雨后春筍一般涌現(xiàn)，而這些企業(yè)對會計師事務所所提供的服務已經(jīng)不僅僅局限于審計了，他們需要會計師事務所提供更多的專業(yè)服務。

不管是出于事務所本身提升自我綜合競爭力考慮還是基于客戶多元化需求的考慮，鑒于中國傳統(tǒng)審計市場趨于飽和，競爭激烈，拓展會計師事務所新業(yè)務領域，實行業(yè)務多元化發(fā)展將是會計師事務所持續(xù)發(fā)展的重要途徑。

二、發(fā)展業(yè)務多元化的影響分析

通過實地了解和查閱資料，筆者發(fā)現(xiàn)會計師事務所與被審計單位的關系并不是單純地差錯糾弊，一方面會計師事務所必須遵守相關法律法規(guī)、會計準則及審計準則等；另一方面被審計單位是會計師事務所的衣食父母，有著需要維護客戶關系的必要，因此會計師事務所就有著在不違背原則的情況下站在被審計單位的角度考慮問題的必要。從這一層次，可以看出業(yè)務多元化是社會發(fā)展的趨勢。不管是對會計師事務所，還是企業(yè)，都是有利的，更重要的是，業(yè)務多元化有利于促進我國企業(yè)長遠發(fā)展。

1.降低審計風險

我國會計師事務所目前的主要業(yè)務是傳統(tǒng)的審計業(yè)務，在審計過程中，會計師要做的第一步就是要了解企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境以評估其重大錯報水平。由于信息不對稱問題，在有限的審計時間內(nèi)，會計師對被審計單位的環(huán)境了解非常有限，這對財務報表審計報告的正確審計意見發(fā)布有著極其重大的影響。若會計師事務所對被審計單位提供非審計服務，此時被審計單位與會計師事務所利益是一致的，就是為了解決被審計單位所存在的問題。當注冊會計師通過提供非審計服務，能夠更深入地接觸和了解客戶的經(jīng)營情況、商業(yè)計劃和管理運作，實質上會大大加強審計的有效性，對其客戶的審計風險的評估更準確。同時，在提供非審計服務時，注冊會計師能夠幫助客戶認識到其自身的問題，以期能夠及時地加以改正，這在一定程度上也降低了審計風險。此外，相較于傳統(tǒng)審計業(yè)務風險較大，面臨訴訟可能性大，業(yè)務的多元化可以有效的降低審計風險。

2.降低成本

客戶聘請一家會計師事務所來做審計與非審計服務，可以降低會計師事務所的重復工作。對客戶來說，在會計師事務所提供的審計與非審計工作中，有很多工作是重疊的，若分別聘請兩家事務所，兩家事務所會分別地對客戶進行調查取證，這對客戶的日常工作是有影響的，而且成本是翻倍的。因此，聘請一家事務所進行多元化服務可以減少不必要的重復工作，從而節(jié)約成本。另外，會計師事務所的審計業(yè)務出現(xiàn)明顯的淡旺季，形成資源嚴重浪費現(xiàn)象。如果會計師事務所積極開展非審計服務，就能緩解或徹底解決這種淡旺季業(yè)務不均的問題，降低會計師事務所的成本。

3.提高人力資本的利用率

會計師事務所是致力于提供專業(yè)服務的公司，其最重要的資產(chǎn)就是人力資本。傳統(tǒng)的審計業(yè)務已經(jīng)發(fā)展成熟，業(yè)務流程開始固化，以至于有些會計師的才能未能完全地被挖掘出來。多元化服務為員工提供一個實現(xiàn)自我價值的平臺，有利于提高人力資本的利用率，降低員工的流動率。

4.迎合客戶需要

隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，各種跨國公司、上市公司，地方企業(yè)等如雨后春筍一般涌現(xiàn)，行業(yè)也愈來愈大，愈來愈細。鑒于我國地大物博的特點，各個地方的企業(yè)都各具特色，地域差異性較大。因此，各企業(yè)所需要的服務也各有差異，各會計師事務所應該根據(jù)市場需求發(fā)展特色服務，有利于維護會計師事務所與客戶的關系。比如，當前中小企業(yè)的一發(fā)展瓶頸是內(nèi)部財務制度不理、不完善。 大部分的中小企業(yè)是家族式企業(yè)，中小企業(yè)想更好地發(fā)展需建立合理、完善的內(nèi)部財務制度。 因此，中小事務所可大力拓展代理管理職能業(yè)務或者代編財務制度等業(yè)務，通過確立合理、完善的財務制度來幫助中小企業(yè)發(fā)展。

5.提高我國會計師事務所的綜合競爭力

對于擁有豐富資源的大所來說，業(yè)務多元化有利于提高其資源的利用率。大所有豐富的客戶資源，以及經(jīng)驗豐富的人才，提供多樣的非審計服務將會大幅度提高其利潤率，更有助于其規(guī)模的擴大，利于其與國際大所進行競爭。對于中小會計師事務所來說，其在傳統(tǒng)審計業(yè)務中毫無優(yōu)勢，業(yè)務多元化給其發(fā)展指明了方向，中小會計師事務所可以立足于本土企業(yè)，提供個性化的多元化服務，增強其核心競爭力。

6.有助于完善相關法律及準則制度

法律法規(guī)及準則制度的制定都是基于實務中所出現(xiàn)的問題，只有不斷地暴露問題，我們的制度才能夠不斷地完善。在遵守法律與相關準則的情況下，注冊會計師可以依據(jù)其對相關準則的熟悉程度來幫助被審計單位規(guī)避一些處于灰色地帶的問題，鉆一些制度的漏洞。這些行為是不違背原則的，而這些問題的暴露有助于完善我國相關法律和準則制度。

7.促進我國企業(yè)的財務規(guī)范化發(fā)展

我國國民經(jīng)濟發(fā)展中，中小企業(yè)的發(fā)展存在著諸多問題，如融資難、管理混亂、財務制度不合理、不完善等都亟待解決。中小事務所可大力拓展代理管理職能業(yè)務或者代編財務制度等業(yè)務，通過確立合理、完善的財務制度來幫助中小企業(yè)發(fā)展。在提供多元化服務過程中，不斷地溝通和交流有利于會計師對被審計單位的了解，有助于注冊會計師及時地對客戶進行指導，幫助被審計單位指出財務制度，內(nèi)部控制缺陷等，提升客戶的專業(yè)水平。長遠來看，有利于我國企業(yè)的規(guī)范化發(fā)展，助力國民經(jīng)濟增長。

三、業(yè)務多元化與審計獨立性關系探究

審計界對非審計服務影響審計獨立性問題的研究，存在兩種相互對立的觀點：一種是非審計服務影響了審計的獨立性，甚至可能導致審計失??；另一種認為向同一客戶同時提供審計服務和非審計服務，不僅不會影響獨立性、反而會提高審計效率。而學界關于反對業(yè)務多元化的重要原因之一就是，業(yè)務多元化會影響審計的獨立性，而獨立性是審計的精髓，是審計職業(yè)生存和發(fā)展的基石。沒有獨立性，審計就會因不能獲得公眾信任而失去其存在的價值。那么業(yè)務多元化真的會弱化目前審計的獨立性嗎？我們先來看一下我國當前出具的財務報表審計報告的大致情況。

根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的上市公司2015年年報審計情況快報顯示，在2842份財務報表審計報告中，非標準財務報表審計報告104份，占3.66%，非標報告的數(shù)量較2014年度有所上升，非標報告比例與2014年度基本持平。在非標準財務報表審計報告中，帶強調事項段的無保留意見審計報告82份，保留意見審計報告16份，無法表示意見的審計報告6份。

從數(shù)據(jù)來看，我國目前對上市公司出具的非標準財務報表審計報告的占比是相當?shù)牡?，這是說明我國上市公司審計質量普遍較高嗎？筆者認為答案是否定的。

在我國目前的研究結果看，多元化經(jīng)營是否會影響會計師事務所的獨立性，這一點相關的專家們并沒有形成統(tǒng)一的意見。而且，我國的市場成熟度與國外的市場成熟度相比，存在著巨大的差異，在國外，非審計服務的收入遠遠高于審計服務的收入，在我國，非審計服務才剛剛處于起步階段。非審計服務要對審計獨立性發(fā)生實際影響是需要一定的前提條件。其中最重要的前提就是，提供非審計服務所得的經(jīng)濟利益，超過了注冊會計師因喪失獨立性而可能遭致的損失。

目前中國審計市場，對絕大多數(shù)事務所而言，產(chǎn)生這種前提條件的可能性非常低。我國的審計事業(yè)起步較晚，從20世紀80年代算起也只有短短30多年的時間。非審計業(yè)務收入在近幾年表現(xiàn)出緩慢增長態(tài)勢，但截至2015年，非審計業(yè)務收入在會計師事務所的總收入中占比也不過28%。而國際“四大”的審計業(yè)務收入與非審計業(yè)務收入比例逐漸達到了均衡狀態(tài)，業(yè)務也趨向于集中在管理咨詢等非審計服務領域。

從會計師事務所和注冊會計師所處的外部環(huán)境來看，我國的注冊會計師面臨的審計陷阱，比如管理層舞弊等行為，要遠遠多于西方國家的同行們。而要降低這種風險的有效途徑就是搜集更充足的，證明力更強的，更直接的審計證據(jù)，同時考慮到所收集的審計證據(jù)的成本，符合成本效益原則，這就要求我們的會計師更多地去了解他們的客戶，了解客戶的實際狀況，從而更好地保護其自身的利益，其最有效的途徑就是“非審計服務”。

從會計師事務所自身的規(guī)模和收入結構來看，我國會計師事務所的規(guī)模通常不大，具有小而散的行業(yè)特點，再加上人員素質等各方面因素的制約，使得長期以來非審計業(yè)務收入在總收入中所占比重非常低。因此，若將非審計業(yè)務剝離，盡管對事務所的業(yè)務收入并不會有多大影響，但不利于我國會計師事務所業(yè)務的拓展和規(guī)模的壯大。國內(nèi)事務所只有憑借其對中國國情和文化有著較深的了解這一相對優(yōu)勢，通過提供多元化的優(yōu)質服務，才能逐漸提高其獲利能力，在競爭中謀求發(fā)展壯大，進而與國際事務所抗衡。

再者，對一家被審計單位進行多元化服務，增加了公眾對該審計報告獨立性的懷疑，事務所知道自己的獨立性懷疑提高了，基于對自身利益的長遠考慮，反而會更加謹慎，嚴格遵守相關準則，嚴把審計風險，從而增加審計質量。若會計師事務所只專注于提供傳統(tǒng)審計服務，惡性競爭、低價攬客等現(xiàn)象將會嚴重影響會計師事務所的的獨立性。

因此，立足于我國目前現(xiàn)狀，綜合各因素考慮，在現(xiàn)階段我國還不宜采用像美國式的審計業(yè)務與非審計業(yè)務的限制和剝離的政策，積極發(fā)展業(yè)務多元化帶來的利要大于弊。

四、發(fā)展業(yè)務多元化的相關建議

為了業(yè)務多元化的持續(xù)發(fā)展，筆者在此基于業(yè)務多元化發(fā)展可能帶來的一些問題提出一些建議以期防范。

1.完善相關法律法規(guī)和訴訟賠償機制

會計師事務所和注冊會計師在提供審計服務和非審計服務過程中，可能致使其喪失獨立性的根本原因在于違規(guī)所得的經(jīng)濟利益。如果沒有對違規(guī)注冊會計師和事務所的事后懲罰和訴訟賠償機制，便不能約束其行為。如果事后懲罰和賠償機制薄弱，就會使注冊會計師違規(guī)的預期收益大于違規(guī)成本，從而產(chǎn)生違規(guī)的動機。然而，目前我國相關法律中追究會計師事務所與注冊會計師民事責任的相關條款還太籠統(tǒng)，不具備可操作性，迫切需要完善。

2.確立有效的懲罰機制

會計師事務所是一家專注于專業(yè)服務的專業(yè)公司，其工作是為客戶提供專業(yè)服務，其目的是為了盈利。當會計師事務所面臨著失去客戶和受到證監(jiān)會處罰的抉擇時，其會考慮各方面利弊，最后得到一個相對有利的方案。當可能受到的處罰遠小于其承擔風險而獲得的收益時，會計師事務所會選擇冒險出具不真實的審計報告以維護其客戶資源。因此，確立一個有效的懲罰機制對維護審計獨立性是非常重要的。筆者認為可以通過實驗研究的方法去探究懲罰的力度對事務所做出承擔風險行為的影響以確定一個有效的懲罰機制。

3.建立全國性的注冊會計師人才檔案

建立全國性的注冊會計師人才檔案，對注冊會計師行為進行嚴格監(jiān)控，對其任何違反相關法律法規(guī)及準則的行為進行檔案記錄，有利于加強對人員間的監(jiān)督與制約，提高其執(zhí)業(yè)質量。基于對自身聲譽及長遠利益的考慮，注冊會計師在提供業(yè)務服務時就會更加謹慎。

4.加強信息的披露

當會計師事務所為企業(yè)提供一攬子審計、非審計業(yè)務時，應在審計報告中披露所提供的非審計業(yè)務的類型、程度以及相關的審計和非審計業(yè)務收入明細，提高信息的透明度，以便讓投資者去判斷注冊會計師在同時提供多元化業(yè)務時，是否仍能保持應有的職業(yè)謹慎和獨立性。

5.加強專業(yè)培訓機制的建立

2012年，中國注冊會計師協(xié)會就將業(yè)務多元化經(jīng)營列為事務所做大做強的重點發(fā)展方向之一，但是多元化業(yè)務開展過程，將注冊會計師行業(yè)專業(yè)服務從財務報表審計、驗資、涉稅鑒證等傳統(tǒng)審計領域向管理咨詢、資信調查、專項審計、業(yè)績評價等相關業(yè)務領域延伸，這就需要事務所的注冊會計師不僅要有會計審計方面的專業(yè)技能，還需要管理、法律、信息系統(tǒng)等多方面知識。因此，筆者認為會計師事務所本身在招聘各專業(yè)人才的同時，還應要加強建立自己的培訓機制，而中國注冊會計師協(xié)會也應該在戰(zhàn)略上引導人才的培養(yǎng)。

6.加強會計師事務所對自己進行正確定位

鑒于我國目前具有8374家會計師事務所，中小型事務所占絕大多數(shù)的情況，筆者認為大型事務所與中小型事務所在多元化業(yè)務發(fā)展的策略上還是應該各有側重。大型會計師事務所應盡可能全面拓展自身業(yè)務，客戶的業(yè)務發(fā)展到哪里，事務所的服務范圍就盡力擴展到哪里；客戶需要哪種類型的服務，事務所就提供什么樣的服務，不僅提供傳統(tǒng)審計服務和咨詢服務，還應拓展資產(chǎn)評估、稅務代理、融資擔保、資產(chǎn)抵押、資產(chǎn)鑒定等多方面的業(yè)務，充分利用所內(nèi)資源豐富的優(yōu)勢。在全面拓展業(yè)務的同時，要注重建立自己的品牌，提供服務品牌化，將業(yè)務做到“大而精，精而專”。而小型會計師事務所可以根據(jù)其所在的地域、行業(yè)進行細分，打造自己的特色優(yōu)勢，做到“人無我有，人有我優(yōu)”。同時，應在自身能力范圍內(nèi)適當拓展業(yè)務種類，積極開展咨詢類業(yè)務。例如，可以向民營企業(yè)、中小企業(yè)提供代理記賬、代理納稅申報、培訓會計人員等服務，而這類業(yè)務對大中型事務所吸引力較小，所以對小型會計師事務所而言是不錯的市場。另外，中小事務所在其發(fā)展中對于財務會計信息規(guī)范化的要求必然越來越高，而中小企業(yè)會計從業(yè)人員的專業(yè)素質有限，因此，中小事務所的代編財務信息業(yè)務存在著很大的發(fā)展空間。

參考文獻：

[1] 李波. 2015.會計師事務所業(yè)務多元化發(fā)展探析[J]. 山西財稅： 56-58.

[2] 王研. 2013.中國會計師事務所如何_做大做強_基于業(yè)務多元化視角[J]. 綠色財會： 43-46.

[3] 武恒光 張龍平.2014.注冊會計師行業(yè)多元化經(jīng)營變遷_美國的證據(jù)_武恒光[J]. 會計與統(tǒng)計研究： 128-139.

[4] 王明，陳駿，歐陽玉秀. 2005.非審計服務對審計獨立性影響的理性思考_基于我國特殊制度背景的分析[J]. 企業(yè)經(jīng)濟： 155-157.

[5] 翟麗華.2014.關于我國會計師事務所業(yè)務多元化發(fā)展的思考[J]. 當代經(jīng)濟： 48-49.

[6] 鄭璐.2011.中小會計師事務所做大做強的意義及策略分析_基于業(yè)務多元化的發(fā)展[J]. 經(jīng)濟視角（中旬）： 150-151.

[7] 王順，嚴久欣，王子南.2015.會計師事務所多元化業(yè)務研究[J].商：146.

[8] 孫一力，張巖.2012.非審計服務對審計質量的影響探究[J]. 經(jīng)濟師： 193-195.