賀亮

摘 要：作業(yè)成本法是一種全新的成本管理理論和方法，隨著該項理論在我國很多企業(yè)的成功實踐應用，以及IT技術(shù)的不斷發(fā)展，該種成本核算方法已經(jīng)被更多企事業(yè)單位應用。本文首先對作業(yè)成本法的基本概念進行闡述，通過對**研究所科研成本核算現(xiàn)狀的分析，提出在**研究所采用作業(yè)成本法核算成本的基本設(shè)想，并詳細介紹了應用的具體措施。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法； 應用；分攤

一、 概念

（一）定義

作業(yè)成本法又稱基準成本計算方法（Activity-based Costing ，ABC）以作業(yè)為媒介，通過資源動因?qū)①Y源費用歸集到作業(yè)上，再通過作業(yè)動因?qū)w集的作業(yè)成本進一步歸集到最終成本對象。它是較傳統(tǒng)成本法相關(guān)性更強的一種成本計算方法，為作業(yè)管理打下了基礎(chǔ)，為企業(yè)價值鏈管理提供更準確和及時的成本信息。

作業(yè)成本法涉及的要素：資源、作業(yè)、成本動因、作業(yè)中心和作業(yè)成本庫以及作業(yè)鏈。

（二）作業(yè)成本法的基本原理和運作程序

1、 作業(yè)成本法最初作為一種相對準確的分配間接費用、計算產(chǎn)品制造成本的方法被提出，基本思想是在資源和最終產(chǎn)出之間引入一個中介-作業(yè)，其基本原理可表述為“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè)”。作業(yè)成本法將產(chǎn)品成本看成是資源的耗費而非成本的發(fā)生，要了解資源的耗費就需要對單位的作業(yè)活動進行分析，在這個分析過程中，作業(yè)成本法以成本動因為基本依據(jù)，通過成本發(fā)生原因的正確分析，以作業(yè)為基礎(chǔ)，將資源的耗費分配到產(chǎn)品中。其結(jié)果是把傳統(tǒng)成本法下不能直接追蹤的各產(chǎn)品的間接費用，先以作業(yè)為基礎(chǔ)進行歸集，再根據(jù)產(chǎn)品消耗各作業(yè)的情況，將其分配到產(chǎn)品中。

2、 作業(yè)成本法運作程序

（1）確認和計量各類資源耗費，將各資源耗費價值歸集到各資源庫。

（2）確認主要作業(yè)和作業(yè)中心，并確認作業(yè)或作業(yè)中心包含的資源種類。

（3）分析和確定作業(yè)動因，將多個作業(yè)中心的成本動因分配到最終產(chǎn)品上。

二、 **所科研成本核算現(xiàn)狀

**所主要是依據(jù)《軍工科研事業(yè)單位會計制度》來進行會計核算，成本的核算也是按照制度中的要求設(shè)置成本科目，以科研項目為核算對象，將能夠明確科研項目的費用直接歸集到項目成本，將無法直接明確科研項目的費用按照一定的分攤比例歸集到項目成本，**所科研成本核算采用的是完全成本核算法，不僅要將間接費用分攤計入成本，對于期間費用也要按一定比例分攤計入成本。雖然近些年我所的成本核算水平有了很大的提高，但是我所的成本核算現(xiàn)仍存在一些問題：

（一）需要分攤的間接費用過大

對于所這種科研單位，普遍存在著間接費用過大的問題。僅去年我所發(fā)生管理費、研制費用以及待攤費用等間接費就高達數(shù)億元，占科研成本發(fā)生額的40%以上，而且還有未計入管理費直接通過分攤計入科研成本的工資費也高達2億?？梢哉f我所每年需要分攤的計入成本的費用過大，基本占到了全年成本的一半以上，能夠直接計入成本的費用很少。

（二）成本核算分攤方法簡單

雖然所需要分攤的間接費用很大，但是分攤間接費用的方法卻很簡單，僅用幾個綜合分攤比例和試車小時比例就將幾個億的費用分攤到各項目成本中。雖然分攤方法簡單可以提高成本核算的效率，但是簡單的分攤方法嚴重違背了權(quán)責發(fā)生制原則，使得分攤后的項目成本不能真實反映項目實際發(fā)生的費用。

3.成本核算不及時

由于所沒有繳納企業(yè)所得稅的稅賦壓力，導致所的成本確認長期以來都嚴重滯后。本期發(fā)生的事項，可能半年后才能在財務確認成本，有的事項可能完成一年后才到財務報銷，這就直接導致我所的成本核算嚴重不及時。

由于以上三個成本核算問題的綜合作用，導致**所核算的科研成本不能真實準確的反映科研項目所實際發(fā)生的費用。長此以往，由于缺少準確的歷史成本核算數(shù)據(jù)，使得我所科研成本管理一直停步不前，影響定額管理、目標成本、成本預算等一系列成本管理的開展。

三、 作業(yè)成本法核算在**所成本核算的應用設(shè)想

**所現(xiàn)階段的成本核算，仍然是按照傳統(tǒng)的核算理念在進行管理，即使是新頒布的《軍工科研事業(yè)單位會計制度》也仍然是以傳統(tǒng)的核算理念為基礎(chǔ)，進行了適當?shù)暮怂憧颇績?yōu)化，但是卻無法解決所科研成本核算中存在的問題。要想從根本上提高所的成本管理，最重要的基礎(chǔ)提升就是要改變傳統(tǒng)的成本核算模式，引入作業(yè)成本法對科研項目進行更細化精準化的成本核算。運用作業(yè)成本法核算成本，必然要設(shè)計一種與之相適應的成本核算體系。下面就介紹一下作業(yè)成本核算的總體設(shè)計。

（一）確定成本核算對象

所傳統(tǒng)的科研成本核算，只是針對單一的科研項目作為成本核算對象，而作業(yè)成本法核算最終項目成本，資源、作業(yè)、項目都有必要作為成本計算對象。根據(jù)作業(yè)成本法的基本原理，各科室及部門的科研經(jīng)營活動被區(qū)分為若干個相互獨立又相互連接的作業(yè)，作業(yè)又以不同的方式消耗資源，又以不同方式為科研項目服務。資源作為項目成本最初來源而要對其進行價值耗費的計量、以作業(yè)作為中間成本計算對象而對其進行資源費用的歸集、以項目為最終成本對象進行資源價值耗費到產(chǎn)品中的最終分配。

（二）確定成本項目

根據(jù)確定的成本核算對象，按照所的實際核算情況，確定成本項目。

1、資源項目的確定

項目成本來源于項目所消耗的作業(yè)，而作業(yè)的發(fā)生要消耗一定的資源。根據(jù)我所現(xiàn)科目體系中的科研成本、管理費、和研制費的明細科目重新進行分析后，結(jié)合實際情況予以合并或分解，確定相應的資源費用項目。資源項目可分為：人員工資費用、材料費用、辦公通訊費用、差旅交通費用、能源動力費用、折舊費用、修理費用、招待費、會議費、其他資源費用共計10項。通過資源費用項目，可以反映各項目成本的資源耗費構(gòu)成，有利于了解資源消耗情況，為進行項目資源消耗分析和資源成本的控制提供依據(jù)。

2、 作業(yè)成本項目確定

確定作業(yè)成本項目，應逐個分析我所各單位部門的各項作業(yè)，將共有作業(yè)合并，建立一個涵蓋各單位部門的統(tǒng)一的作業(yè)項目庫。將相互聯(lián)系、能夠?qū)崿F(xiàn)某種特定功能的作業(yè)項目集合，最終形成作業(yè)中心。根據(jù)所的科研實際，將所的作業(yè)項目分為6個作業(yè)中心，包括：設(shè)計、生產(chǎn)、裝配、試驗、管理支持作業(yè)、科研支持作業(yè)。設(shè)計中心包括作業(yè)項目：整機設(shè)計作業(yè)、零部件設(shè)計作業(yè)；生產(chǎn)作業(yè)中心包括作業(yè)項目：整機生產(chǎn)作業(yè)、零部件生產(chǎn)作業(yè)；裝配作業(yè)中心包括作業(yè)項目：整機裝配作業(yè)、零部件裝配作業(yè)；試驗作業(yè)中心包括作業(yè)項目：整機試驗作業(yè)、零部件試驗作業(yè)；管理支持作業(yè)包括作業(yè)項目：黨群管理作業(yè)、業(yè)務管理作業(yè)、輔助管理作業(yè)、離退休管理作業(yè)；科研支持作業(yè)中心包括：信息技術(shù)支持作業(yè)、測試計量支持作業(yè)、檔案管理作業(yè)、檢驗作業(yè)。

（三）確定成本費用歸集和分配方式

根據(jù)作業(yè)成本法的基本原理“產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”，作業(yè)消耗資源意味著資源成本轉(zhuǎn)移到作業(yè)中形成作業(yè)成本，產(chǎn)品消耗作業(yè)意味著作業(yè)成本轉(zhuǎn)移到最終成本對象形成最終產(chǎn)品成本。作業(yè)成本的歸集是以劃分的作業(yè)成本項目為基本單位將相關(guān)資源費用估計到各作業(yè)成本項目中，進而歸集出各作業(yè)成本。在歸集過程中，若某項資源費用可以明確歸入某項作業(yè)，則稱該資源費用為“作業(yè)專屬耗費”，若某項資源費用能夠明確歸入某個項目，則稱該資源費用為“項目專屬耗費”。若某項資源費用從最初無法明確應歸屬哪項作業(yè)，需選擇合適的資源動因?qū)①Y源耗費分解到各作業(yè)，若某項作業(yè)無法明確應歸屬哪個科研項目，需選擇合適的作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分解到各項目。按照作業(yè)成本法核算，我所的項目成本等于“項目專屬耗費”與項目各作業(yè)成本之和。

（四）資源成本與作業(yè)成本確定

月資源費用除以相應的月資源動因量，得到某資源的月資源動因分配率，然后某作業(yè)消耗的資源動因量乘以相應的資源動因分配率，相乘之積加上該資源對該作業(yè)的“作業(yè)專屬費”得到該作業(yè)的該項資源的資源成本。用某相作業(yè)的作業(yè)成本除以作業(yè)動因量得到該作業(yè)的月作業(yè)動因分配率，然后某項目作業(yè)的作業(yè)動因量乘以相應的作業(yè)動因分配率，相乘之積得到該項目的該作業(yè)的作業(yè)成本。

四、 具體實施應用

由于所屬于科研事業(yè)單位，會計的核算還是要符合《軍工科研事業(yè)單位會計制度》的要求，所以即使要引入作業(yè)成本法進行科研成本核算，還是要在原有成本核算的基礎(chǔ)上進行成本核算的改進。根據(jù)作業(yè)成本法的基本原理以及所實際情況，設(shè)想所實施作業(yè)成本法核算的具體辦法如下：

（一）資源類別的確定

如上節(jié)所述，所的資源分為人員工資費用、材料費用、辦公通訊費用、差旅交通費用、能源動力費用、折舊費用、修理費用、招待費、會議費、其他資源費用共計10項。對于能夠直接明確科研項目的材料費用、差旅交通費用、會議費等資源費用作為“項目專屬耗費”直接計入科研項目，對于能夠明確歸入某項作業(yè)的資源費用作為“作業(yè)專屬耗費”直接計入該項作業(yè)成本。

（二） 作業(yè)的劃分

如上節(jié)所述，所的作業(yè)劃分為6個作業(yè)中心，15個作業(yè)。作業(yè)成本法的作業(yè)劃分越細，雖然能夠使得成本歸集更加精確，但是卻使工作變得更加復雜，推進本項工作更加富有難度。鑒于是探索性的實施作業(yè)成本法，所以先以6個作業(yè)中心為基本作業(yè)，待作業(yè)成本法應用成熟后，再根據(jù)實際需要增加作業(yè)?，F(xiàn)將我所的作業(yè)劃分為7個作業(yè)：設(shè)計作業(yè)、生產(chǎn)作業(yè)、裝配作業(yè)、整機試驗作業(yè)、部件試驗作業(yè)、管理支持作業(yè)、科研支持作業(yè)。

（三） 最終項目確定

本次作業(yè)成本法的探索，暫以我所成本支出比重最大的科研成本為對象進行研究，所以確定我所現(xiàn)在研的科研項目為最終成本對象。

（四）核算模式

對于資源項目的核算，還是以現(xiàn)會計科目體系中的管理費、研制費、應付薪酬、科研成本科目明細為依據(jù)，將科目明細歸類到10類資源項目中。對于直接計入科研成本的資源費用，認定為“項目專屬耗費”，核算方式?jīng)]有變化，如發(fā)生的某項目的差旅費，直接計“借：科研成本-差旅費-某項目，貸：現(xiàn)金”。

對于作業(yè)成本的核算，將管理費、研制費、應付薪酬科目按7個項目“設(shè)計作業(yè)、生產(chǎn)作業(yè)、裝配作業(yè)、整機試驗作業(yè)、零部件試驗作業(yè)、管理支持作業(yè)、科研支持作業(yè)”進行輔助核算。若發(fā)生能夠明確是整機試驗作業(yè)的維修費，則會計做帳為“借：研制費-維修費-整機試驗作業(yè)，貸：銀行存款”，若發(fā)生無法明確作業(yè)的招待費，則會計做帳為“借：管理費-招待費-待分攤作業(yè)，貸：銀行存款”。

（五）資源費用明確作業(yè)的具體方法

1、按作業(yè)項目對所各主管部門分類

按所劃分的7項作業(yè)，將所各部門的工作歸類到7項作業(yè)中。4個總體設(shè)計部以及6個部件設(shè)計部的工作屬于設(shè)計作業(yè)，**室的工作屬于整機試驗作業(yè)，**室的工作屬于裝配作業(yè)，工廠機關(guān)以及4個加工車間的工作屬于生產(chǎn)作業(yè)，4個試驗室的工作屬于部件試驗作業(yè)，能源動力中心的工作屬于試驗作業(yè)；所的機關(guān)部門的工作屬于管理支出作業(yè)；計算機中心、通用技術(shù)中心、測試計量中心、情報檔案管理中心、檢驗室、航設(shè)部的工作屬于科研支持作業(yè)；

2、資源費用明確歸屬作業(yè)

按照部門歸屬作業(yè)的劃分，各部門使用的固定資產(chǎn)的折舊及維修費、各部門的人員工資按部門分類相應歸屬到各作業(yè)中。

對于其他資源費用，能夠直接明確作業(yè)的資源費用，作為“作業(yè)專屬耗費”直接計入作業(yè)。

（六）作業(yè)分配到科研項目

設(shè)計作業(yè)，以設(shè)計人員當期為不同科研項目完成的工作小時數(shù)為設(shè)計作業(yè)動因，設(shè)計作業(yè)成本除以設(shè)計人員工時數(shù)為動因分配率，某項目完成的工時乘以動因分配率得到該項目的設(shè)計作業(yè)成本。

生產(chǎn)作業(yè)，以工廠工人當期為不同科研項目完成的生產(chǎn)小時數(shù)為生產(chǎn)作業(yè)動因，生產(chǎn)作業(yè)成本除以工廠工作工時數(shù)為動因分配率，某項目完成的生產(chǎn)工時成因動因分配率得到該項目的生產(chǎn)作業(yè)成本。

裝配作業(yè)，以裝配室當期完成的裝配發(fā)動機臺數(shù)為作業(yè)動因，裝配成本除以裝配發(fā)動機臺數(shù)為動因分配率，某項目完成的裝配發(fā)動機臺數(shù)乘以動因分配率得到該項目的裝配作業(yè)成本。

整機試驗作業(yè)，以當期整機試驗小時數(shù)為作業(yè)動因，整機試驗作業(yè)成本除以整機試驗小時數(shù)為動因分配率，各項目完成的整機試驗小時數(shù)乘以動因分配率得到該項目的整機試驗作業(yè)成本。

部件試驗作業(yè)，以當期部件試驗小時數(shù)為作業(yè)動因，部件試驗作業(yè)成本除以部件試驗小時數(shù)為動因分配率，某項目完成的部件試驗小時數(shù)乘以動因分配率得到該項目的部件試驗作業(yè)成本。

管理支持作業(yè)，以當期綜合工時數(shù)為作業(yè)動因，管理支持作業(yè)成本除以綜合工時數(shù)為動因分配率，各項目完成的綜合工時數(shù)乘以動因分配率得到該項目的管理支持作業(yè)成本。

科研成本的計算，某項目的當期各項作業(yè)作業(yè)成本與直接計入該項目的成本之和，就得到了當期該項目的科研成本。