趙倩

摘 要：完工百分比法是指根據合同完工進度確認收入與費用的方法。完工百分比法在實務中往往用于施工性企業(yè)以及建造合同。隨著現代服務業(yè)的發(fā)展，越來越多的現代服務企業(yè)也面臨提供跨年度或項目周期在一年以上的勞務項目，提供臨床試驗服務的CRO公司也是其中之一，也適用完工百分比法。本文通過探討完工百分比法的含義及應用條件，分析完工百分比法在CRO行業(yè)核算中的應用對會計信息質量的影響，并提出自己的一些見解及建議。

關鍵詞：完工百分比法 收入確認 CRO行業(yè)

一、完工百分比法的含義

完工百分比法是指根據合同完工進度確認收入與費用的方法。按照《企業(yè)會計準則》的要求，在資產負債表日，勞務結果能夠可靠地估計的情況下，對于跨年度的勞務收入應按照完工百分比法進行核算，完工百分比的確定可選用三種方法：測量已完工的進度、已經提供的勞務占應提供勞務總量的比例、已經發(fā)生的成本占估計總成本的比例。完工百分比法體現了權責發(fā)生制的原則，也為報表使用者提供了合同進度及本期業(yè)績的有用信息。

二、完工百分比法應用的前提條件

采用完工百分比法確認收入，要求企業(yè)具備以下條件：①勞務或工程工期長，超過一個會計年度或普遍存在跨年現象，不按照完工百分比核算，將導致財務報表不能合理反映公司實際經營狀況，影響投資者判斷。②資產負債表日，勞務合同的結果能夠可靠地估計，成本能夠可靠的計量。③具有有效的內部控制制度和財務核算制度，能夠準確以單個項目為核算單位歸集收入、成本，且其中大部分成本為直接歸集，而非合理分攤。④關鍵時點或節(jié)點能夠取得客戶、第三方公司等外部單位對工程進度的確認單。⑤企業(yè)具有豐富的成本預算經驗，且歷史數據表明，企業(yè)的成本預算較為準確，與實際成本偏差不大。

三、不同完工進度確認方法的選擇

在選擇完工百分比法時，最主要的問題是如果確定項目的完工進度。準則規(guī)定完工百分比的確定可選用三種方法：測量已完工的進度、已經提供的工作量占應提供工作量的比例、已經發(fā)生的成本占預計總成本的比例。結合CRO行業(yè)勞務服務的特點，完工進度方法的分析如下：

1、測量已完工的進度。鑒于臨床試驗業(yè)務單個項目執(zhí)行的差異化程度，目前CRO行業(yè)沒有外部專業(yè)的測量機構對勞務的進度進行測量，不具備應用 “測量已完工的進度”的方法確定完工進度的條件。目前顯有CRO公司采用此種方法核算。

2、已經提供的勞務占應提供勞務總量的比例。在此種方法下，資產負債表日，根據已提供工作量占應提供工作量（預計總工作量）比例，乘以預計總成本，扣除以前會計期間累計確認成本后的金額確認當期成本；按照已提供工作量占應提供工作量的比例，乘以預計合同總收入，扣除以前會計期間累計確認收入后的金額確認當期收入。此種方法下，會計利潤的結果依賴于對預計總工作量以及預計總成本兩項重大的會計估計是否合理。

3、已經發(fā)生的成本占估計總成本的比例。在此種方法下，資產負債表日，按照當期實際已發(fā)生成本確認為當期成本；按照已經發(fā)生的成本占預計總成本的比例，乘以預計合同總收入，扣除以前會計期間累計確認收入后的金額確認當期收入。在此種方法下，會計利潤的結果依賴于預計總成本的估計是否合理。

實務工作中，對于采用哪種方法確定完工進度并沒有統(tǒng)一標準，通過觀察已經上市或者擬申請上市的CRO公司公開披露的資料發(fā)現，采用已經提供的工作量占應提供工作量的比例或已經發(fā)生的成本占預計總成本的比例來確定完工進度的方法都有。筆者認為采用已經發(fā)生的成本占預計總成本的比例來確定完工進度的方法更為合理，因為越多的會計估計對會計信息的質量的影響越大。

四、完工百分比法對會計信息質量的影響

（一）完工百分比法的優(yōu)點：更加符合全責發(fā)生制的原則

完工百分比法反映了收入配比原則，體現了收入、利潤是由于企業(yè)提供勞務而取得，隨勞務的提供進度而確認的事實。改善了傳統(tǒng)提供勞務收入在完工時一次確認收入或按照開票節(jié)點確認收入帶來的收入不均衡波動。完工百分比法的運用有利于各項財務指標的穩(wěn)定性，企業(yè)選擇完工百分比法進行會計核算時，企業(yè)收入、利潤在會計報表列示更為均衡，各會計期間利潤表、利潤分配表、資產負債表和根據這些財務報表計算的財務指標一般不會產生大的波動，防止了因合同節(jié)點結算時間不同而導致收入、利潤不同。如果企業(yè)能夠對總成本以及合同毛利進行合理地預計，確認的收入就不會有較大的變動，所以利潤變動的幅度也不會很大。

（二）完工百分比法缺點：可能會對利潤調節(jié)留下較大的空間，導致會計信息質量低下

一般CRO公司采用已經提供的勞務占應提供勞務的總量的比例或者已經發(fā)成的成本占預計總成的比例來確定完工進度。而無論哪種方法，均存在兩方面的問題，一方面是實際已經提供的勞務量或者實際已發(fā)生成本的歸集是否及時、準確、合理。另一方面是預計應提供勞務總量或預計總成本屬于重大的會計估計，其是否合理對于會計信息的質量會產生重要影響。因此，在這種方法下，企業(yè)可能通過調節(jié)成本在各個期間的投入，提前或延遲進行成本結算，調整成本在不同項目間的分配調節(jié)不同項目之前的毛利及進度達到調節(jié)利潤的目的，或者通過調節(jié)預計總成本、預計總工作量達到利潤調節(jié)的目的。不利于企業(yè)經營成果的真實反映。

（三）完工百分比法對企業(yè)內部控制制度建設的要求較高

應用完工百分比法，基于完善的信息管理系統(tǒng)和內部控制流程，才能更好的提高會計信息的質量。對于企業(yè)的項目管理水平、成本控制水平、預算管理水平、工時統(tǒng)計系統(tǒng)、以及規(guī)范的財務核算均有較高的要求。在目前的CRO行業(yè)中，普遍存在管理水平相對落戶，相關制度建設不完善、工時系統(tǒng)及項目管理系統(tǒng)應用水平低下、預算偏差較大或更新不及時等問題，這些都會對會計信息的質量產生重要影響。

五、提高完工百分比法在實務操作中可靠性和真實性的建議

（一）完善企業(yè)的核算制度、流程與內部控制制度

（1）加強內部控制，注意取得充分證據。采用完工百分比法確認收入，要求企業(yè)有較為健全的內控制度，取得充足的內外部證據。其中內部證據包括合同、工時統(tǒng)計資料、項目技術文檔、階段性工作報告等、項目月度報告等。外部證據包括客戶對項目進度的確認，如月度報告、統(tǒng)計報告、總結報告，資料交接報告，完工確認資料、以及客戶應收賬款回函等。企業(yè)如果采用完工百分比法，需要盡可能多的取得能夠互相印證的外部證據，同時準備充足的內部證據。

（2）完善完工進度的確認，加強財務部門與其他相關部門的溝通與協(xié)調。財務部門要與合同部門和項目執(zhí)行部門保持有效溝通，實際了解工程的進度和資金使用情況，及時獲知合同收入和成本的變更及項目可能存在的潛在風險，合理估計合同損失。

使用完工百分比法與開票結算確認收入相結合、互相印證的方法。開票結算確認收入雖然時間上有滯后性，但收入的確認是在委托方和受托方對項目執(zhí)行情況共同確認的情況下確定，相對謹慎和穩(wěn)健，收入的確認更符合真實性和可靠性，因此將能為報表使用者提供有關合同進度、本期業(yè)績、結算情況、資金情況等信息的完工百分比與開票結算確認收入相結合，更能提高會計報表的可靠性和有用性。

（3）加強內部控制，完善內部成本核算。企業(yè)要對完成合同已經發(fā)生和尚需發(fā)生的成本進行科學、全面、準確的評估和測算，根據項目的使用證及方案要求，編制合理的項目預算、及時跟蹤項目預算的執(zhí)行情況，加強成本核算的及時性等，提高成本核算準確性。

（4）準確編制、及時變更項目預算。應結合相關法律法規(guī)要求、合同變更、項目方案、當期成本單價、預期外部環(huán)境的變化等進行編制項目預算。對于項目實施過程中，在相關情況發(fā)生變化時，企業(yè)應及時調整項目預算成本。

3.2 加強內部審計和外部監(jiān)督

為加強防范企業(yè)可能利用完工百分比法調節(jié)項目收入和盈利的狀況，企業(yè)內部審計部門、外部審計機構和稅務機關等相關外部機構應加大對企業(yè)項目的監(jiān)督的力度，確保企業(yè)真實反映財務狀況。作為公司管理層，則在完善公司內部各項控制制度的同時，強化職業(yè)道德意識，為企業(yè)營造一個良好的生產經營氛圍。

注：

CRO，即合同研究組織（Contract Research Organization）

是一種學術性或商業(yè)性的科學機構，申辦者可委托其執(zhí)行臨床試驗中的某些工作和任務，主要承接新藥研究開發(fā)某一部分工作的專門機構或公司。

參考文獻：

[1]稂時亮. 試論完工百分比法在施工企業(yè)會計核算中的運用 《中國總會計師》2011（08）.

[2]李宇峰. 完工百分比法在建筑施工類企業(yè)中的應用研究[J]. 商. 2013（07）.

[3]李江山. 完工百分比法收入確認的核查要點[J]. 財會月刊. 2014（11）.

[4]馬萬菊. 建筑施工企業(yè)完工百分比法核算問題及對策分析[J]. 時代金融. 2015（05）.

[5]陳麗珍. 完工百分比法存在的問題及解決對策[J]. 財務與會計. 2012（01）.

[6]李玲. 工程項目成本的過程管理[J]. 包鋼科技. 2008（01）.

[7]趙團結. 完工百分比法運用若干問題探討[J]. 財會通訊. 2010（19）.

[8]卞慶珍，戴大勇. 科技服務型企業(yè)收入確認模式探討[J]. 財會月刊. 2013（13）.

（作者單位：諾思格（北京）醫(yī)藥科技股份有限公司

北京市 100048）