張彩平　張　瑩

(南華大學 經(jīng)濟管理學院，湖南 衡陽　421001)

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基于資源價值流的碳績效評價指標及其在鋼鐵企業(yè)的應用

張彩平張瑩

(南華大學 經(jīng)濟管理學院，湖南 衡陽421001)

【摘要】目前所構建的碳績效評價指標沒有深入企業(yè)內部生產流程，密切結合企業(yè)碳排放的特點，導致無法有效指導企業(yè)的碳減排行為。嘗試借鑒資源價值流的理論和方法，構建由碳成本效率、碳經(jīng)濟效率、碳減排效率和碳排放強度組成的企業(yè)碳績效評價指標體系，并以此評價鋼鐵企業(yè)的碳績效水平。研究結果表明，基于資源價值流的碳績效評價指標有助于較好的反映企業(yè)的碳資源的利用效率，識別關鍵碳排放源，比較碳成本效益，能為利益關系人評價企業(yè)的碳績效優(yōu)劣提供決策相關的信息。

【關鍵詞】資源價值流；碳績效；評價指標；碳減排

綜觀國內外研究現(xiàn)狀可知，目前全球并不存在一套公認的碳績效評價標準，更缺乏碳績效評價應用的案例分析。筆者嘗試在借鑒國內外研究成果的基礎上，根據(jù)企業(yè)低碳經(jīng)營的特點，以資源價值流的理論和方法為指導，構建碳績效評價指標，并用來評價鋼鐵企業(yè)的碳績效水平。

一、碳績效評價國內外研究現(xiàn)狀綜述

(一)國外研究現(xiàn)狀

在 《京都議定書》的指引與框架下，全球碳排放交易開始運作并逐漸形成統(tǒng)一的全球碳市場。其中成果較為顯著的是歐盟碳排放交易機制與北美地區(qū)碳排放交易機制。碳排放交易機制逐漸成為各國經(jīng)濟利益的角逐(鮑彥苓)[1]。國外對企業(yè)碳績效評價問題的關注始于歐盟碳排放權交易市場(European Union Emission Rights Trading Scheme，EU ETS)。世界500強企業(yè)率先開展了這方面的研究，尤其是高排放、高能耗的制造業(yè)和能源業(yè)。美國的通用公司、日本的佳能都曾建立專項組進行企業(yè)可持續(xù)發(fā)展研究。Karen Butner et al.以IBM為案例研究了供應鏈上碳平衡，即良好的碳績效是綜合考量成本、服務、質量和碳排放四個因素下保持產品、過程、信息和現(xiàn)金流最優(yōu)[2]。事實上，國外在碳績效方面的研究大致經(jīng)歷了從國家、地區(qū)層面逐漸細化到行業(yè)和企業(yè)層面兩個階段。由于宏觀和中觀層面的研究相對成熟，因此目前企業(yè)的碳績效評價模型往往是國家或地區(qū)層次向微觀層面的自然延伸。如Volker H Hoffman& Timo Bush設計了四個全面而且系統(tǒng)化的指標，即碳強度、碳依存、碳披露和碳風險來描述企業(yè)的碳績效，國內外通常用碳排總量(目前仍以能源消耗碳排放計量為主)或碳生產率(某一特定區(qū)域生產總值與二氧化碳排放量之比)來衡量一個國家或地區(qū)碳績效或者說低碳化水平[3]。Clarke J A et al研究房地產業(yè)的能源效率和碳績效，按照國家住房條件調查的結果進行調整，開發(fā)了ESRU Domestic Energy Model(EDEM)——一種建立在詳細的仿真模型上的網(wǎng)絡工具，即使是在國家數(shù)據(jù)輸入的基礎上，EDEM也能測定任何層面上能源使用量與碳排放量[4]。

(二)國內研究現(xiàn)狀

隨著我國碳交易市場的建立，我國學者也開始關注碳績效評價問題，并取得了系列研究成果。如沈騁等利用平衡計分卡思想將政府主導的節(jié)能減排績效評價體系分為數(shù)字、隱形、根本三類指標，數(shù)字指標包括了如單位GDP能源耗費量等定量指標，隱形指標和根本指標為定性指標，隱形指標包括科技發(fā)展水平和市場化手段，根本指標則度量了主觀能動性[5]。徐砥中、廖培借鑒任佩瑜績效綜合集成評價模型得到基于管理熵理論的企業(yè)低碳管理績效的集成評價模型，從低碳物流、生產、營銷、服務和內部管理等基本價值活動和戰(zhàn)略、組織、文化、人力資源管理、技術等支持性價值活動建立碳績效綜合評價指標體系[6]。王世進通過選取10家上司煤炭企業(yè)進行實證研究，發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟效益和科技投入對企業(yè)節(jié)能減排影響較大，他將節(jié)能減排的評價指標分為四個維度、15個二級指標、22個三級指標[7]。宋艋等提出電力企業(yè)的低碳績效評價體系，共有12個指標，并通過構造比較判斷矩陣計算指標權重[8]。麥海燕、麥海娟根據(jù)“碳排放=碳足跡-碳中和”的原理設計了低碳水平偏離指數(shù)、低碳水平的可持續(xù)性、低碳能動性三個指標來衡量企業(yè)碳績效[9]。王愛國從財務學角度分析碳績效的好壞，將績效優(yōu)劣表現(xiàn)為碳財務能力的強弱，碳財務能力概括為碳投入能力、碳營運能力、碳產出能力、碳發(fā)展能力和碳風險能力五個方面，每個方面都有五至六個小指標[10]。

(三)對國內外研究現(xiàn)狀的評價

雖然有許多學者在碳績效方面做了一定研究，但對于企業(yè)實務操作仍然存在諸多問題。

1、碳績效評價缺乏指導作用

不少指標都是企業(yè)整體數(shù)據(jù)簡單運算以對企業(yè)整體的碳績效進行評價，這些指標難以評價某一生產環(huán)節(jié)的碳績效。對于工業(yè)企業(yè)，尤其是復雜制造流程類企業(yè)而言，這些指標無助于管理層借助績效信息發(fā)現(xiàn)企業(yè)產品制造過程中的高碳點，導致碳績效評價無法發(fā)揮其應有指導作用。

2、碳績效評價方法針對性不強

從績效評價方法來看，平衡計分卡和EVA等績效評價的目標在于評價企業(yè)其他方面的戰(zhàn)略績效，而不是為了評價碳績效，利用上述績效評價思想，可能無法全面概括企業(yè)生產經(jīng)營過程中的碳排放活動產生的環(huán)境影響。碳績效的核定也缺乏統(tǒng)一的量化標準，企業(yè)之間對于定性指標的使用存在的確認差異將導致績效評價方法缺乏可比性。

3、碳績效評價指標適用性不強

目前的碳績效評價沒有密切結合企業(yè)碳排放的特點。由于碳排放的特殊性，利用普通的財務指標根本無法準確判斷企業(yè)生產環(huán)節(jié)中使用碳基材料和化石能源等產生碳排放活動對產品價值產生的影響。例如，在鋼鐵企業(yè)中，燒結和煉鐵兩個主要工序中會產生大量的溫室氣體，而現(xiàn)有的碳績效評價指標或者指標體系卻很少能反應生產過程中某些重點分析的高碳點，某些指標體系中雖然內容繁多，卻仍是以企業(yè)整體作為核算對象。

筆者嘗試從資源價值流的視角，構建碳績效評價指標體系。

二、基于資源價值流的碳績效評價指標的構建

(一)資源價值流概述

起源于物質流成本會計(Material Flow Cost Accounting， MFCA)的資源價值流核算是以減少環(huán)境負荷影響和提高資源有效利用價值為目標，對材料以及能源資源流量和存量同時以實物和貨幣形式加以計量，通過核算每一制造流程中缺陷產品、廢棄物和其他排放物數(shù)量和所耗用資源，并將其轉換成貨幣價值，支持企業(yè)高管及現(xiàn)場管理人員進行相關決策的一種環(huán)境管理會計方法[11]。肖序、金友良首次提出了資源價值流會計的概念與應用方法，將會計管理對象由單一的價值運動向資源循環(huán)與價值循環(huán)相結合的可持續(xù)發(fā)展方向擴展[12]。謝志明在資源物質流與價值流融合運行機理分析的基礎上，構建應用于燃煤發(fā)電行業(yè)的循環(huán)經(jīng)濟資源價值流分析的基本理論與方法體系[11]。趙雅敬以資源價值流轉理論、單位工序“流”分析及價值工程等理論體系為基礎，構建鋼鐵企業(yè)碳排放成本核算與評價體系[13]。湯曉冬、張白玲將資源價值流轉會計應用在碳排放成本的計算中，資源與能源的消耗導致直接碳排放，外購能源的消耗則導致間接碳排放[14]。熊菲、肖序依據(jù)循環(huán)經(jīng)濟的物質流與價值流互動影響規(guī)律，從物質流路線的增環(huán)、減環(huán)等動態(tài)變化出發(fā)“跟蹤”描繪資源價值流動"采用多學科的成本、收入、利潤、環(huán)境損害價值等尺度構建了基于價值流的循環(huán)經(jīng)濟績效測量指標體系[15]。

以資源價值流方法為基礎的碳績效評價指標應著眼于企業(yè)產品整個生命周期，利用物質流的追蹤調查法跟蹤企業(yè)的碳排放與碳基材料流動的情況。通過持續(xù)、動態(tài)、全面地揭示碳基材料的價值流信息，碳減排決策、碳排放活動的控制和績效評價才能發(fā)揮重要作用。

(二)企業(yè)碳績效評價指標構建——基于資源價值流視角

1、基于資源價值流的碳績效評價指標構建的目的

結合低碳經(jīng)濟發(fā)展的要求，筆者認為碳績效評價指標作為激勵碳減排，約束碳排放的必要手段，評價方法至少需要在以下方面提供有用信息：一是提供與碳排放相關的資源價值流數(shù)據(jù)，反映不同工序中碳排放及價值流動情況；二是對碳績效評價前后的企業(yè)經(jīng)濟效益做出價值評價；三是構建資源價值流控制標準圖，并依此提出碳績效評價標準。

2、基于資源價值流的碳績效評價指標構建原理

制造企業(yè)生產過程在不同的機器設備、生產工序轉移物料，消耗能源，物料也隨之被加工成為半成品、產成品等存貨。在這個過程中，存貨成本不斷發(fā)生變化，但考慮生產過程中非期望產出例如廢棄品、污染物的出現(xiàn)，價值轉移不能只單單考慮期望產出，隨著各工序新投入的能源物料、包括上一工序轉入的半成品，廢棄品和污染物的價值也應依工序不同產生變化。資源價值流分析模型即在物質流分析基礎上考慮成本轉變形成的價值流，對兩種流動的形成同時進行考慮并做出解釋。物質流分析是價值流分析的基礎，因為物質在各物量中心的流動發(fā)生物理變化，所以才會有價值轉移引起成本變動；價值流分析進一步為物質流優(yōu)化提供數(shù)據(jù)，管理層可以依據(jù)價值流動情況作出相關決策。低碳經(jīng)濟的目的就是減少化石能源的使用降低經(jīng)濟發(fā)展中的碳含量，企業(yè)可以利用物質流進行生產低碳化來實現(xiàn)國家節(jié)能減排的號召，而經(jīng)濟發(fā)展仍然要求企業(yè)進行一系列價值創(chuàng)造活動，所以價值流分析可以為企業(yè)提供決策、控制、考核等相關信息。

基于低碳經(jīng)濟理論的資源價值流分析方法是通過分析物質的流動過程中價值轉移形成的產品成本，從而通過流程改造、技術升級等方法提高生產效率減少資源消耗，同時考慮物質流轉過程中產生的非期望產出—CO2。根據(jù)資源價值流分析結果建立的碳績效評價指標的基本原理是將含碳材料作為投入資源，分析其在產品制造流轉過程中的價值轉移以及產生的碳排放量，同時考慮企業(yè)外購能源所產生的間接碳排放量。通過借助資源價值流提出的正、負制品的概念，將二氧化碳當為企業(yè)生產過程中產生的負制品，可以將各工序的碳排放量分攤到各工序的正制品也就是合格品上，該分類方法不僅可以分析正制品的真實碳排放水平，也可以明確獲得企業(yè)制造工藝改進或者技術更新所產生的碳減排相關數(shù)據(jù)，管理層可以進行相關的流程改革以降低企業(yè)整體的碳排放水平。

3、基于資源價值流的碳績效評價指標的構建

利用資源價值流方法來建立碳績效評價指標體系，就是分析物料在生產環(huán)節(jié)中的流動來核算各工序產生的碳排放量，然后根據(jù)企業(yè)實際碳排放量計算二氧化碳外部損害成本，同時考慮物料在各工序間轉移時產生的價值轉移，正制品價值與碳排放成本之間的聯(lián)系。筆者共建立了四個碳績效指標：

(1)碳成本效率

即投入資源成本/碳排放成本。過去粗放式的經(jīng)濟發(fā)展方式過于追求速度忽視了環(huán)境承載能力。隨著溫室效應不斷引起各國政府的關注，我國也不例外地提出了一系列發(fā)展方針促進企業(yè)轉型。鋼鐵企業(yè)作為“三高”企業(yè)一直是節(jié)能減排的重點關注對象。鋼鐵企業(yè)的投入資源成本包括為生產鋼材等產品消耗的包括材料、能源、設備折舊等成本，鋼鐵企業(yè)的碳成本效率為碳排放成本與投入資源成本之比，該指標揭示了每單位排放成本所消耗的資源價值量。

(2)碳經(jīng)濟效率

即碳排放成本/正制品價值，是指每單位合格品的生產給企業(yè)帶來的碳排放成本。所以通過技術升級或創(chuàng)新，提高資源利用效率或正制品產量，使單位產品碳排放成本下降。鋼鐵企業(yè)在煉鐵過程中一定會產生二氧化碳，所以產品成本除了原料、能源成本外，還應考慮二氧化碳排放成本。

(3)碳減排效率

即CO2排放量/投入資源成本，是指企業(yè)消耗資源提供產品或服務過程中排放的溫室氣體，由于碳排放成本會受到來自碳交易市場的碳價波動影響，不能反映企業(yè)的物理減排量，所以通過對比投入資源成本與碳排放量而得出每單位資源投入所產生的碳排放量，碳減排效率即根據(jù)企業(yè)投入資源的價值與碳排放量的比值來表示。

(4)碳排放強度

即CO2排放量/正制品價值，是指每提供一單位產品而產生的碳排放量，對企業(yè)每道工序或者物料中心的物質流量與價值流量進行比較，分析識別關鍵環(huán)節(jié)資源價值流效率的改進行為對企業(yè)碳排放強度的影響，企業(yè)提供的產品和服務在整個生命周期內對碳排放強度的影響。

三、基于資源價值流的企業(yè)碳績效評價指標在鋼鐵企業(yè)的應用分析

(一)建立鋼鐵企業(yè)的碳績效評價方法的必要性

鋼鐵企業(yè)利用焦炭和石灰石等熔劑將鐵礦石轉變?yōu)楹剂扛偷匿摬?，后者對?jīng)濟發(fā)展具有非常重要的意義。目前中國的鋼鐵行業(yè)存在著嚴重的產能過剩，鋼材產量遠遠高于需求，并且對國際市場產生了一定沖擊。為解決鋼鐵行業(yè)盲目追求高產量的亂象，行業(yè)主管部門出臺了大量的政策措施，但收效甚微。2014年僅唐山市粗鋼產量就超過8000萬噸，接近2014年國內粗鋼總產量的十分之一，這也是加劇北京大氣污染的源頭之一。為了平衡經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護的關系，鋼鐵企業(yè)有必要實施低碳經(jīng)濟發(fā)展方式，在生產過程中減少碳基材料的使用、能源消耗以達到減少碳排放量的目標。筆者依照鋼鐵企業(yè)生產特點，建立基于資源價值流評價方法建立的碳績效模型。該模型除了考慮企業(yè)整體碳績效，也根據(jù)價值流與物質流的兩個角度復合分析和監(jiān)督企業(yè)生產經(jīng)營環(huán)節(jié)中碳排放情況，幫助企業(yè)在結構上進行可持續(xù)的、動態(tài)的碳減排活動。

目前流行的鋼鐵生產工序中，焦炭等碳基材料被大量使用。而且，鋼鐵產品生產過程中耗能可觀，所以鋼鐵企業(yè)生產過程中的間接排放量應納入企業(yè)整體碳排放核算中，見圖1。

圖1　鋼鐵企業(yè)產品碳排放量核算標準示意圖

按照傳統(tǒng)財務會計的核算方法，產品成本僅為職工薪酬、材料費、設備折舊形成的制造費用的加總，從低碳經(jīng)濟的發(fā)展角度來看，企業(yè)不僅需要考慮將廢品損失、排污費納入產品成本中，還應該考慮將生產經(jīng)營過程中排放二氧化碳的排放成本納入會計成本。產品成本決定了企業(yè)的盈利狀態(tài)，經(jīng)營過程中的排放成本勢必成為影響鋼鐵企業(yè)等一系列高排放企業(yè)生存發(fā)展的關鍵所在。在可預見的未來，隨著碳排放權交易制度的日趨成熟，超額排放企業(yè)為完成減排目標必將在碳交易市場中購買碳排放權以達成合約。由于鋼鐵企業(yè)屬于資源密集型企業(yè)，其減排壓力較大，所以7省市的碳排放交易市場都將鋼鐵企業(yè)納入了首批試點企業(yè)范圍之中。

從物質流角度而言，鋼鐵企業(yè)的生產原理是利用焦炭、石灰石熔劑在高爐中與鐵礦石發(fā)生氧化還原反應從而降低生鐵中的碳含量，并通過一系列工序來改變碳含量變化使鋼材發(fā)生不同的物理變化以滿足現(xiàn)實需要。其具體的生產工序包括煉焦、燒結、煉鐵、煉鋼、軋鋼等環(huán)節(jié)，在冶金焦、石灰石等熔劑消耗和降低生鐵碳含量過程中都會排放大量二氧化碳，同時每一環(huán)節(jié)又會消耗大量能源，從而造成間接排放。從價值流的角度，首端投入了焦炭、石灰石熔劑等碳基材料、鐵礦石作為生產原料，輸出端有鋼鐵產品和二氧化碳(暫不考慮其他污染物和廢棄品問題)，在鋼鐵生產經(jīng)營過程中的價值流轉如圖2所示。

圖2鋼鐵企業(yè)生產經(jīng)營過程中的價值流轉過程圖

(二)基于資源價值流的碳績效評價指標在寶鋼企業(yè)中的運用

1、寶鋼碳排放現(xiàn)狀分析

2000年2月3日由寶鋼集團獨家發(fā)起創(chuàng)立寶鋼股份有限公司，目前鋼鐵主業(yè)已擁有寶鋼股份、寶鋼不銹、寶鋼特鋼、韶關鋼鐵和八一鋼鐵五家公司，形成了普碳鋼、不銹鋼、特鋼三大產品系列。即使鋼鐵業(yè)盈利水平持續(xù)低位運行，但是寶鋼經(jīng)受住了市場的考驗，連續(xù)11年進入了世界500強公司，成為中國鋼鐵行業(yè)中唯一上榜企業(yè)，并且再次當選最受贊賞的中國公司。2014年，粗鋼產量4450萬噸，在全國粗鋼產量排名中，寶鋼位居全國第二，產鐵2098.9萬噸，產鋼2152.9萬噸，銷售商品坯材2181.7萬噸，營業(yè)總收入1877.89億元，寶鋼股份實現(xiàn)利潤82.78億元，排名世界500強公司的第211位。除了經(jīng)營方面的成果，寶鋼企業(yè)2014年節(jié)能量為34.62萬噸標煤比2013年32.15萬噸增加了2.47萬噸，且固體副產資源回收量為825萬噸，固體副產資源產業(yè)化率已達60.2%。寶鋼在國內率先開展產品全生命周期環(huán)境影響評價研究，大力促進了企業(yè)綠色制造及可持續(xù)發(fā)展，且成功開發(fā)新一代環(huán)保型MSA鍍錫體系并投入商業(yè)化運營，形成以低碳運行為目標的電鍍錫控制技術燒結廢氣余熱循環(huán)利用、干法脫硫副產物資源化等技術開發(fā)取得成效。

寶鋼股份有限公司2013年碳排放量為3550.25萬噸，寶鋼集團整體獲得4807.37萬噸碳配額，整體排放了4552.89萬噸的二氧化碳，除了寶日汽車板、五鋼氣體、寶鋼新型材料超額排放了以外，其他企業(yè)的碳排放量都在配額約束條件下，而這三家超排公司的超額排放量總和不超過3萬噸。作為以資源能源消耗密集、環(huán)境負荷較大為產業(yè)特征的鋼鐵企業(yè)，寶鋼的碳排放配額未來會逐漸降低，以約束企業(yè)的碳排放量。只有盡早完成生產轉型，將綠色發(fā)展和可持續(xù)發(fā)展的理念真正應用于企業(yè)生產中才能保證其行業(yè)領先地位。目前，寶鋼熱軋加熱爐余熱回收利用工程通過回收加熱爐的煙氣余熱，產出過熱蒸汽并入寶鋼股份低壓管網(wǎng)使用，從而實現(xiàn)節(jié)能降耗的目的。

表1　寶鋼2013年碳排放交易試點情況

2、基于資源價值流的寶鋼碳績效評價分析

(1)寶鋼物量中心設定與資源價值流轉圖的繪制

鋼鐵工業(yè)的基本生產過程是，在焦爐中投入原煤煉成焦炭，再將焦炭和鐵礦石一起投入煉鐵爐內，利用焦炭的還原性將含碳量且有其他雜志的鐵礦石煉制為燒結礦，再利用高爐將燒結礦吹氧進行還原，并通過高溫將固態(tài)的礦石融化成鐵水，通過電爐或轉爐后鑄成鋼錠或鋼坯，經(jīng)軋鋼等機器設備加工成各種用途的鋼材。由于寶鋼是鋼鐵聯(lián)合企業(yè)，擁有上述全過程生產設備，依據(jù)鋼鐵企業(yè)的生產工藝流程，資源能量經(jīng)過各工序的加工、變形以及成本歸集與分配的可計量性設定，將寶鋼企業(yè)的生產系統(tǒng)分為燒結中心、煉鐵中心、煉鋼中心、軋鋼中心四個物量中心。

燒結中心投入了原煤和鐵礦石，產出燒結礦和焦炭，由于煉焦過程會產生焦爐煤氣，其主要成分是碳氧化物，經(jīng)燃燒后變?yōu)槎趸寂懦?；煉鐵中心，利用焦炭和鐵礦石在高爐中進行氧化還原反應，將鐵礦石的碳含量降低，根據(jù)物量守恒原則，該過程一定會產生二氧化碳；煉鋼中心，由鐵水煉鋼，再經(jīng)過連鑄機鑄成鋼錠和鋼坯，鐵水中的碳含量也經(jīng)歷了降低；軋鋼中心擁有較多不同的生產設備，依據(jù)工藝不同可分為熱軋、冷軋兩類，熱軋是利用高溫環(huán)境，將鋼坯投入旋轉的軋輥間改變形狀的加工過程。冷軋是利用熱軋鋼卷為原料，經(jīng)酸洗去除氧化皮后進行軋制。此時鋼材中含碳量會根據(jù)產品不同產生不同程度的變化，但總體而言仍然是在降低鋼材中的碳含量。每個物料中心同時都會消耗能源，會間接產生碳排放量。寶鋼的生產過程與各物量中心設定及其資源能源輸入輸出情況表見表2。

表2　物量中心設定及其資源能源輸入輸出情況表

依據(jù)鋼鐵企業(yè)生產工藝流程以及所設計的物量中心，考慮物料的價值流動情況，便可繪制基于資源價值流方法的鋼鐵企業(yè)價值流圖?；谫Y源價值流方法，應在現(xiàn)有產品成本計算中增加二氧化碳排放成本，由于最終目的是建立企業(yè)碳績效評價指標，所以在價值核算中只考慮一種負制品即二氧化碳。通過價值流圖可以發(fā)現(xiàn)資源在各個生產工序間流轉的情況，便于發(fā)現(xiàn)資源流轉產生的外部影響，其中就包括對外排放溫室氣體。同時考慮各個物量中心新投入的能源和物料，累計計算排放的碳排放量，逐步結轉價值流成本，并對正、負制品進行分配，由于負制品暫時只考慮了二氧化碳一種，所以負制品的價值流成本通過二氧化碳的外部損害成本來計算(見圖3)。

圖3　寶鋼集團物量中心碳排放價值核算情況圖

成品項目成本內容材料成本主要材料焦炭、鐵礦石次要材料石灰石等熔劑輔助材料淡水、氧氣、合金元素能源成本電力、蒸汽系統(tǒng)成本人工其他直接費用間接費用二氧化碳排放成本根據(jù)二氧化碳外部損害成本因子確定

制造企業(yè)的經(jīng)營過程不僅包括各類物料、能源在內的物質流轉，還包括物料資源價值、能源成本在各機器設備、生產工序上的轉移。根據(jù)物料流轉的特征，將鋼鐵企業(yè)的資源價值流成本分為材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本、二氧化碳排放成本四大類。其中材料成本又根據(jù)產品生產過程的投入量與工序后正制品中含量兩個標準將所有物料分為三類，系統(tǒng)成本也根據(jù)費用歸屬分為人工、其他直接費用和間接費用三類，詳見表3。其中材料與能源成本金額根據(jù)企業(yè)當年生產購進的實際成本進行計算。

(2)資源價值流分析結果

注：材料與產品的單位均為萬噸，能源單位為萬KWh

結合寶鋼2013年數(shù)據(jù)對寶鋼各物料中心的物料流動情況進行分析，每個向下的箭頭表示該物料中心投入的原料，物料中心的箭頭表示上個中心轉入的半成品，通過圖4可知，鋼鐵生產的原料投入主要集中在燒結和煉鐵中心，所以這兩個中心產生的碳排放量之和也是煉鋼、軋鋼中心之和的數(shù)十倍。

根據(jù)流轉的物料成本，可以計算出每一物量中心的資源流成本，并通過反映各物量中心的轉入或新投入資源價值流中各成本項目構成以及輸出資源損耗價值所占的比重。以煉鋼中心為例進行分析，根據(jù)煉鐵中心資源價值流計算過程，輸入該物量中心的總成本為1717035.97(1145290.55+493237.80+78507.61)萬元，輸出的負制品二氧化碳為6448.20噸，根據(jù)二氧化碳外部損害成本因子為145元/噸可得出碳排放成本為934988.71萬元。其余三個中心正制品和負制品(二氧化碳)按照資源流成本項目的分類情況見圖5。由圖可知，燒結中心的二氧化碳成本占總成本的36%，煉鐵中心的占61%，兩者相加已占總成本的97%，這說明在煉鐵和燒結中心還有待提高燃料的利用效率，說明減少化石燃料的投入會顯著減少二氧化碳的排放。

圖5　2013年寶鋼價值流分析結果圖

(3)基于資源價值流的碳績效評價結果分析

通過資源價值流核算結果，既可以分析整個企業(yè)生產流程的資源價值流依次結轉的動態(tài)情況，也可以分析某一物量中心的資源價值流成本構成。前者的分析工具為物質流圖，后者為內部資源價值流成本結構圖。

依據(jù)企業(yè)資源價值流的分析結果，筆者提出了四個碳績效指標，即碳成本效率、碳經(jīng)濟效率、碳減排效率及碳排放強度。表4反映了2013年寶鋼四個物料中心的碳績效情況。其中，軋鋼中心的碳成本效率最高，這也與之前資源價值流成本圖反映的情況相符。例如，煉鐵中心的碳強度與碳經(jīng)濟效率都最高，但碳成本效率最低，說明煉鐵中心投入了較多的碳基材料，同時煉鐵中心的正制品價值也是鋼鐵產品價值的主要組成部分。這也意味著，寶鋼的關鍵減排點就在煉鐵中心，只要提高煉鐵中心的碳成本效率，減少投入資源的碳排放，企業(yè)整體的碳排放量都會下降。

表4　2013年寶鋼各物料中心碳績效評價結果表

從企業(yè)整體情況來看，寶鋼的碳經(jīng)濟效率增加了萬分之八，雖然數(shù)值不大，但考慮到鋼鐵企業(yè)的巨大產值，也說明寶鋼在減排方面沒有取得有效的進展。而且考慮到企業(yè)整體碳成本效率有所下降，說明寶鋼單位資源的碳排放增加了，這可能是由于原燃料等資源的價格上漲或者利用效率產生了波動所導致的；碳減排效率沒有發(fā)生較大波動，說明寶鋼管理層還未采取針對性的減排手段用以降低企業(yè)生產經(jīng)營過程中的碳排放量；碳排放強度指標作為整體指標反映了寶鋼單位正制品的碳排放量并未發(fā)生變化。

表5　寶鋼2013年至2014年碳績效評價結果表

四、結論與啟示

(一)主要研究結論

通過對碳績效評價指標以及鋼鐵企業(yè)碳績效評價的實踐分析，得出如下結論：

1、碳績效評價是企業(yè)實現(xiàn)低碳轉型不可或缺的重要制度安排

為了科學合理的評價企業(yè)低碳經(jīng)營所取得的成效，國內外學者進行了相關的理論和方法研究，特別是在碳績效評價指標體系領域取得了較多的研究成果，這些成果為研究提供了有益的借鑒和參考。

2、現(xiàn)有評價指標多側重企業(yè)整體碳績效評價，未深入企業(yè)內部評價

當前的研究也存在一定的缺陷，主要表現(xiàn)在構建的評價指標大都側重于企業(yè)整體碳績效的評價，并沒有深入企業(yè)內部，結合碳排放的特點，評價各環(huán)節(jié)的碳績效。顯然，對于工業(yè)企業(yè)，尤其是復雜制造流程類企業(yè)而言，這些指標無助于管理層借助績效信息識別主要碳排放源，從而制定針對性的減排措施。

3、利用相關信息，構建了企業(yè)碳績效評價指標體系

針對目前的研究缺陷，根據(jù)資源價值流的流程分析原理和方法，追蹤碳資源在物質和價值流轉過程中所產生的資源消耗、碳排放等信息，從而準確確認產生價值增值的正制品和導致資源損耗產生的負制品。利用物質和價值信息，構建了碳成本效率、碳經(jīng)濟效率、碳減排效率和碳排放強度組成的企業(yè)碳績效評價指標體系。

4、寶鋼年碳排放量下降但噸鋼碳排放量未減少

將資源價值流碳績效評價指標體系應用于寶鋼企業(yè)中，研究發(fā)現(xiàn)雖然寶鋼年碳排放量整體而言是在下降，但根據(jù)碳強度指標來看，其噸鋼碳排放量并未減少。從技術升級方面來看，寶鋼提出的熱軋機余熱回收工程位于軋鋼中心，而根據(jù)之前資源價值流放分析的情況來看，燒結中心和煉鐵中心的碳排放總和為企業(yè)總排放的97%，尤其是煉鐵中心，其單獨排放量占到了整體的61%。所以寶鋼的減排重點應在燒結中心和煉鐵中心的工序改革、技術升級上。寶鋼未來應在燒結中心與煉鐵中心加大研發(fā)費用和技術人才的投入力度。

5、碳績效評價指標能較好反映碳資源利用效率

實踐應用表明，由于寶鋼仍舊主要使用高碳的燃煤等化石能源，導致寶鋼的碳經(jīng)濟效率較低。單位碳成本的上升即碳成本效率低下。同時，碳減排效率沒有很明顯的提高，碳排放強度沒有一定幅度的下降，這在一定程度說明寶鋼管理層還未采取實質性的減排手段降低企業(yè)生產經(jīng)營過程中的碳排放量。由此可知，基于資源價值流的碳績效評價指標能較好的反映企業(yè)的碳資源的利用效率，識別關鍵排放源，比較碳成本效益，能為利益關系人評價企業(yè)的碳績效優(yōu)劣提供決策相關的信息。

(二)啟示

碳績效評價是一個涉及企業(yè)方方面面的復雜管理問題。與目前的研究成果相比，筆者從資源價值流視角探索碳績效評價指標的構建，較好的體現(xiàn)了企業(yè)碳排放的特點。當然，還有些問題也值得更進一步的深入研究。如應采取哪些措施降低碳排放量以提高碳減排效率，降低碳排放強度；應根據(jù)何種理論和方法控制碳排放成本，以提高碳成本效率。顯然，這需要借助碳預算、碳交易等制度來逐步促使企業(yè)降低碳排放量，從而實現(xiàn)成本控制。未來研究中，應將碳預算、碳核算、碳交易與碳績效評價結合起來進行系統(tǒng)研究，以此構建科學合理的碳績效評價指標體系來激勵和約束企業(yè)的碳排放行為，促進企業(yè)的低碳可持續(xù)發(fā)展。

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(編輯：余華；校對：蔡玲)

Research on Carbon Performance Evaluation Indicators from the Perspective of Resource Value Flow and its Practice in the Iron and Steel Enterprise

ZHANGCai-pingZHANGYing

(SchoolofEcononicsandManagementUniversityofSouthChina，HengyangHunan421001)

Abstract:In order to play the role of carbon performance evaluation in stimulating carbon reduction and limiting carbon emission， it needs scientific evaluation indicators. However， current research on carbon performance evaluation indicators can’t effectively direct the enterprise’s carbon reduction because they don’t go deep into enterprise’s operation and combine with the characteristics of carbon emission. Therefore， the paper constructs a system of carbon performance evaluation indicators including carbon cost efficiency，carbon economic efficiency， carbon reduction efficiency and carbon intensity according to the theories and methods of resource value flow. The results show that carbon performance evaluation indicators for the perspective of resource value flow can improve carbon resource efficiency， identify the key source of carbon emission and compare carbon cost and benefit and provide decision related information for interest related parties.

Key words:resource value flow；carbon performance；evaluation indicators； carbon reduction

【中圖分類號】F224.5;F23

【文獻標識碼】A

【文章編號】2095-1361(2016)01-0039-09

作者簡介：張彩平(1977-)，女，湖南瀏陽人，南華大學經(jīng)濟管理學院副教授，博士，碩士研究生導師，研究方向：碳會計

基金項目：國家社會科學基金青年項目“低碳轉型視角下企業(yè)碳績效評價機制研究”(項目編號：13CGL029)、湖南省社科基金一般項目“基于資源價值流視角的企業(yè)碳績效評價標準研究”(項目編號：14YBA339)

·收稿日期：2015-12-28

DOI：10.16546/j.cnki.cn43-1510/f.2016.01.005