陳禹光

摘要：同作為影響固定資產(chǎn)賬面價值核算的備抵項目，累計折舊和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有著緊密的聯(lián)系。但是兩者在有著一定的差異。本文通過對固定資產(chǎn)累計折舊和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備之間的聯(lián)系進(jìn)行闡述，并對兩者在性質(zhì)、賬務(wù)處理以及對企業(yè)應(yīng)納所得稅方面的區(qū)別加以分析，淺析了固定資產(chǎn)累計折舊和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)系。

關(guān)鍵詞：固定資產(chǎn)；累計折舊；減值準(zhǔn)備

中圖分類號：F230 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2016）007-000-02

在固定資產(chǎn)核算中，核心要素就是固定資產(chǎn)累計折舊與資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。“累計折舊”與“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”都是固定資產(chǎn)項目的備抵科目，兩者都反映了固定資產(chǎn)賬面價值的減少。無論是計提減值準(zhǔn)備，還是提取折舊，都不同程度地體現(xiàn)了會計信息質(zhì)量要求中的謹(jǐn)慎性原則。它們既有著很多的共同之處，又存在著一定的區(qū)別。

一、分析固定資產(chǎn)累計折舊和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的聯(lián)系

由于固定資產(chǎn)的備抵科目包括了累計折舊和減值準(zhǔn)備，因此從兩者在核算中的作用來看，它們都是固定資產(chǎn)原值的減項。第一，累計折舊反映的是固定資產(chǎn)價值的轉(zhuǎn)移情況。由于在使用過程中固定資產(chǎn)會產(chǎn)生有形或無形的損耗，我們通過對固定資產(chǎn)的成本在固定資產(chǎn)使用期限內(nèi)進(jìn)行系統(tǒng)科學(xué)的分配，將固定資產(chǎn)有形和無形的損耗進(jìn)行量化，以此來核算固定資產(chǎn)的實際賬面價值。第二，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提則是按照謹(jǐn)慎性原則，如果固定資產(chǎn)的賬面價值超出其可收回金額，那么賬面價值與可回收金額間的差額即為資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。通過累計折舊以及減值準(zhǔn)備的核算，能夠使固定資產(chǎn)的賬面價值更符合客觀實際。我們可以通過下面一個案例來說明固定資產(chǎn)累計折舊和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備之間的聯(lián)系和影響：

例：某企業(yè)2015年12月31日購入一套原值10萬元的無需安裝的設(shè)備，預(yù)計可使用年限10年，無殘值。假設(shè)2016年12月31日該固定資產(chǎn)發(fā)生減值跡象，可收回金額為8.5萬元，計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后使用年限不變。

（一）假設(shè)企業(yè)采用直線法計提折舊

2016年度折舊額=10/10=1萬元；

2016年末賬面余額=10-1=9萬元；

其中，9>8.5；根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備0.5萬元（9-8.5）。

因此，計提減值準(zhǔn)備的會計分錄為：

借：資產(chǎn)減值損失5000

貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備5000

通過以上核算，我們可以得出該項固定資產(chǎn)2016年末最終的賬面價值為其可收回金額8.5萬元。

（二）假設(shè)企業(yè)采用雙倍余額遞減法計提折舊

2016年度折舊額=10×2/10=2萬元；

2016年末賬面余額=10-2=8萬元；

其中，8<8.5；所以該企業(yè)則無需計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

通過以上核算，我們可以得出該項固定資產(chǎn)2016年末最終列示的賬面價值是8萬元。

根據(jù)以上的分析可以看出，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備反映了累計折舊所無法核算出的固定資產(chǎn)價值的減損，而且在不同的折舊方法核算中，不同的折舊方法所計算出的折舊金額也會對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提的金額產(chǎn)生不同的影響。因此，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在固定資產(chǎn)的核算中，是累計折舊的補充項目。

承上例，假設(shè)企業(yè)繼續(xù)采用直線法計提折舊。由上述計算可知，該企業(yè)已在2016年末計提0.5萬元的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。那么在接下來的核算中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在已計提減值準(zhǔn)備后的賬面價值基礎(chǔ)上繼續(xù)計提累計折舊。

2017年度折舊額=（10-1-0.5）/（10-1）=0.94萬元；

2017年度的折舊額0.94萬元低于2016年度計提的1萬元。由此可見，計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備會使以后年度累計折舊計提的金額減少。因此，當(dāng)企業(yè)的盈余較多時，可以通過計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來降低企業(yè)的利潤水平，以達(dá)到盈余管理的目的，即在以后年度可以通過減少累計折舊金額的方式轉(zhuǎn)回相關(guān)的利潤。

二、分析固定資產(chǎn)累計折舊和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的差異

正如上述案例，企業(yè)在計提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，其折舊額的調(diào)整要以計提了減值后的固定資產(chǎn)凈值作為基礎(chǔ)，這充分地體現(xiàn)了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在固定資產(chǎn)累計折舊核算中的重要作用。雖然固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對累計折舊有補充作用，但是它們之間還存在較大的區(qū)別。

（一）性質(zhì)不同

第一，折舊是在固定資產(chǎn)的預(yù)計可使用期限內(nèi)，采用確定的方法分?jǐn)傆嬎愎潭ㄙY產(chǎn)的應(yīng)計折舊額，反映了對固定資產(chǎn)成本的分?jǐn)傔^程。折舊的計提不僅體現(xiàn)的是固定資產(chǎn)價值的減損，同時還反映了固定資產(chǎn)在使用過程中因損耗所引起的價值轉(zhuǎn)移情況。第二，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備實質(zhì)上是通過對資產(chǎn)的可收回金額與賬面價值進(jìn)行定期比較而確定的，當(dāng)賬面價值高于可回收金額時，固定資產(chǎn)則發(fā)生了減值，應(yīng)該在計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上對固定資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行調(diào)整。反之，當(dāng)可收回金額高于賬面價值時，則不需要計提減值準(zhǔn)備。雖然固定資產(chǎn)減值所體現(xiàn)的也是價值減損，但這不同于折舊。減值準(zhǔn)備的發(fā)生與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)，是由企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境等多種因素所引起的。在企業(yè)日常經(jīng)營活動中，減值準(zhǔn)備的發(fā)生帶了不確定性。

（二）核算方式不同

1.核算范圍不同。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號-固定資產(chǎn)》第四章，第十四條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有固定資產(chǎn)計提折舊，但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外①。由此可見，企業(yè)計提固定資產(chǎn)折舊是必然發(fā)生的。相反，固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備并非必然發(fā)生，企業(yè)需要在會計期末先對固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。只要在減值測試中發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)存在市價下跌或企業(yè)所處經(jīng)營環(huán)境發(fā)生重大不利影響等情況時，固定資產(chǎn)就存在減值現(xiàn)象，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際情況計算固定資產(chǎn)的可收回金額。但是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提還需要結(jié)合資產(chǎn)的賬面價值來決定。只有在固定資產(chǎn)的可收回金額低于固定資產(chǎn)賬面價值的前提下，才需要計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。如果固定資產(chǎn)的賬面價值低于固定資產(chǎn)可回收金額，則不需要計提減值準(zhǔn)備。因此，從兩者的計提范圍來比較，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提范圍要小于累計折舊的計提范圍。

2.賬務(wù)處理的方式不同。固定資產(chǎn)的折舊費用與企業(yè)的日常經(jīng)營管理支出息息相關(guān)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的使用情況，結(jié)合自身的特點來選擇相應(yīng)的折舊計算方法。在計提折舊的賬務(wù)處理中，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的服務(wù)對象把折舊額計入企業(yè)的相關(guān)費用中，其會計分錄為借記管理費用、制造費用、銷售費用等科目；貸記累計折舊。相對于折舊而言，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提并非經(jīng)常發(fā)生。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提需要根據(jù)資產(chǎn)的賬面價值與可回收金額的比較來決定，它的發(fā)生帶有不確定性，而且在計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬務(wù)處理中，不需要考慮固定資產(chǎn)的用途和服務(wù)對象，會計分錄為借記資產(chǎn)減值損失，貸記固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

（三）對所得稅的影響不同

根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第二十二條規(guī)定：納稅人經(jīng)營活動中使用的固定資產(chǎn)的折舊費用、無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)攤銷費用可以扣除。由此可見，企業(yè)的折舊費用可以在應(yīng)納稅所得額中扣除，從而減少計稅基礎(chǔ)。然而，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十條第七項規(guī)定：未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除②。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十五條規(guī)定：未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出③。據(jù)上述兩條規(guī)定可見，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備屬于不能稅前扣除的準(zhǔn)備金，不得稅前扣除，對所得稅的計算沒有影響。雖然從法律條例的角度，企業(yè)計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備對所得稅計算沒有影響，但是我們在前文中已闡述過固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取會影響累計折舊數(shù)額的變化。因此，雖然資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取單方面并不影響企業(yè)所得稅，但只要企業(yè)計提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備就會導(dǎo)致納稅的時間性差異。

綜上所述，同作為固定資產(chǎn)價值的減項，固定資產(chǎn)“累計折舊”和“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”關(guān)系緊密，并互相影響。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是累計折舊的必要補充，它彌補了累計折舊在資產(chǎn)減值情況反映不及時的缺點。但是，在實際業(yè)務(wù)中，固定資產(chǎn)可收回金額的確定難度較大，受不定因素影響較多，容易造成核算偏差，甚至還會產(chǎn)生通過減值準(zhǔn)備人為調(diào)控利潤的行為。所以，為了更好地營造資產(chǎn)減值管理的良好環(huán)境，我們還需要設(shè)置更合理的評判標(biāo)準(zhǔn)，并且完善相關(guān)法規(guī)政策，才能逐步與國際會計準(zhǔn)則接軌來使固定資產(chǎn)的核算更加地客觀真實。

注釋：

①中國人民共和國財政部會計，會計準(zhǔn)則實施http：//kjs.mof.gov.cn/zhuantilanmu/kuaijizhuanzeshishi/200806/t20080618_46213.html

②《中國人民共和國企業(yè)所得稅法》第二章應(yīng)納稅所得額第十條第（七）項

③《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二章應(yīng)納稅所得額第三節(jié)第五十五條

參考文獻(xiàn)：

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[3]李華蓉.新會計準(zhǔn)則中計提的資產(chǎn)減值損失對企業(yè)的影響.中國管理信息化，2015（14）.