呂單單

摘 要：內(nèi)部控制的目標之一就是在一定程度上保證財務(wù)報告的可靠和有效，公司管理層有責任開展財務(wù)報告內(nèi)部控制評價，我國開展內(nèi)部控制評價工作時間不長，雖然對公司管理取得了一定的成效，但依然有問題急需解決。故本文在剖析我國上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制評價現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，引出其存在的問題，最后在原則范圍內(nèi)針對其問題提出解決辦法。

關(guān)鍵詞：上市公司；財務(wù)報告內(nèi)控評價

一、我國上市公司財務(wù)報告內(nèi)控評價現(xiàn)狀

現(xiàn)在，我國針對上市公司內(nèi)部控制的評價沒有統(tǒng)一的標準，且各種評價方法都有，效果參差不齊，使得現(xiàn)有的財務(wù)報告內(nèi)控評價報告質(zhì)量良莠不齊，效果不明顯。在我國，財務(wù)報告內(nèi)控評價的概念提出是一種創(chuàng)新，尤其是在審計上，其理論又得到了進一步的發(fā)展。因此如果企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制評價做好了，不但可以提高上市公司管理層的認識，還可以借此提高其整個公司內(nèi)部的控制環(huán)境，最后使得財務(wù)報告的可靠性和有效性得到一定的保障。

二、我國上市公司財務(wù)報告內(nèi)控評價問題

（一）忽視對財務(wù)報告內(nèi)控的評價

根據(jù)我國《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》可知，內(nèi)部控制是指由企業(yè)董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層和全體員工實施的，旨在實現(xiàn)控制目標的過程。其控制目標主要包括合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，進而提高企業(yè)的經(jīng)營能力和盈利能力，最終實現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標。而根據(jù)本文開頭的關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制的概念可知，上市公司的內(nèi)部控制與財務(wù)報告內(nèi)部控制的概念相差極大，不能混為一談。如內(nèi)部控制是從公司整體這個角度來把握風險和控制風險的，進而提高公司的整體經(jīng)營能力和盈利能力；而財務(wù)報告內(nèi)部控制的掌控層面更低一些——公司的具體經(jīng)濟事項，其目標主要是從其利益相關(guān)者的角度通過控制活動合理保證其財務(wù)報告的合理可靠有效。故二者的主要區(qū)別在于其內(nèi)涵和具體目標不同。

但是，現(xiàn)階段我國進行財務(wù)報告內(nèi)控評價的法律法規(guī)依據(jù)是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)指引。在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范中》只是針對企業(yè)內(nèi)部控制進行了具體規(guī)定和指引，并沒有針對財務(wù)報告內(nèi)控評價進行具體規(guī)定，所以，在具體的評價活動過程中，這種規(guī)范的缺失最終使得對財務(wù)報告內(nèi)控評價的忽視，導(dǎo)致評價活動沒有具體的依據(jù)。

（二）財務(wù)報告內(nèi)控評價成本超出公司的承擔范疇

自從《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》和其應(yīng)用指引的實施，我國上市公司都按照其要求進行了內(nèi)部控制信息的相關(guān)披露，然而，縱觀這幾年的實踐，會發(fā)現(xiàn)這些公司披露的信息大部分是為了應(yīng)付或者是完成國家的任務(wù)而已，并沒有針對其本身的實際情況細致的披露，更何況是對財務(wù)報告內(nèi)控的披露了。

究其原因，主要是財務(wù)報告內(nèi)控評價的成本超出公司的承受范疇，進行評價需要進行人財物等支出，尤其是在執(zhí)行初期，很多行為都需要財力支持。曾有研究得出這樣的結(jié)論：美國公司平均銷售收入為50億美元，就需要另外發(fā)生其報表中57%的費用去完成財務(wù)報告內(nèi)控評價。然而就我國目前上市公司的盈利水平而言，這種支出使得大部分企業(yè)望而卻步。

（三）沒有選擇合理的財務(wù)報告評價方法

我國現(xiàn)有的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和其指引的制定主要是針對制造業(yè)的控制活動進行的，雖然都對財務(wù)報告內(nèi)控評價的程序和方法有了一定的規(guī)定，但都是泛泛而談，沒有具體的規(guī)定，更何況我國還有其他類型的企業(yè)。另外，這些法律法規(guī)給予公司很大的空間，使得公司領(lǐng)導(dǎo)層只是依照相關(guān)規(guī)定進行籠統(tǒng)地評價，并沒有對公司的內(nèi)控甚至是財務(wù)報告內(nèi)部控制起到真實有效的作用。

（四）財務(wù)報告內(nèi)控評價的內(nèi)容和范圍不明確

2001年，證監(jiān)會出臺202號文件，文件規(guī)定內(nèi)部控制評價主要針對企業(yè)內(nèi)部控制風險較大的環(huán)節(jié)，可以評價其合規(guī)經(jīng)營與否、公司治理情況、控制環(huán)境以及其他的各種控制等，這些只是舉出部分評價內(nèi)容，審計人員還可以擴大審計范圍。2003年，我國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布了《內(nèi)部審計具體準則第5號——內(nèi)部控制審計》，明確指出所有的內(nèi)審人員必須對內(nèi)部控制情況加以評論，至于評價的全面與否由審計人員自己確定。我國的五部委于2008年聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求所有的上市公司于2009年7月份開始實施該規(guī)范，但給了企業(yè)很大的自主權(quán)，如其內(nèi)控評價方式、時間安排和內(nèi)容都由企業(yè)自主決定。

綜上所述，我國內(nèi)控評價的范圍自主性較強，內(nèi)容不全面也不明確，而不論是實際執(zhí)行企業(yè)還是學(xué)術(shù)界都沒有針對此問題給出合理的解決對策。由此可知，作為內(nèi)控評價的一個組成部分——財務(wù)報告內(nèi)控評價的內(nèi)容和范圍更加混亂。

三、解決我國上市公司財務(wù)報告內(nèi)控評價問題的原則

（一）全面性原則

全面性是進行內(nèi)控評價的一個準繩，故作為內(nèi)部控制一個部分的財務(wù)報告內(nèi)部控制評價也應(yīng)該秉持全面原則。進行財務(wù)報告內(nèi)控評價需要把公司的所有經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項囊括進去，并針對這些業(yè)務(wù)的全過程都進行控制評價。除此之外，財務(wù)報告內(nèi)控評價還應(yīng)該是對全員的控制評價，不能僅僅針對普通員工進行，還應(yīng)該把企業(yè)的高層管理者對財務(wù)報告內(nèi)控的貢獻做出評價。

（二）重要性原則

在遵循全面性的基礎(chǔ)上，不能凡事事無巨細地評價，針對財務(wù)報告內(nèi)控需要找出其中的風險點，結(jié)合重要業(yè)務(wù)、重大金額實施重點評價。不僅可以減少財務(wù)報告內(nèi)控評價的工作量，也能節(jié)約一部分的費用支出。

（三）成本效益原則

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的目的是盈利，提高企業(yè)的價值。企業(yè)所做的每一件事情都需要考慮到成本及其帶來的收益，如若投入的成本太高，給企業(yè)帶來虧損的話，企業(yè)可能就會拒絕采取行動。同理，要進行財務(wù)報告內(nèi)控評價必然要涉及到人財物力的投入，但必須要考慮到財務(wù)報告內(nèi)控評價的收益是大于其成本的。

（四）制衡性原則

企業(yè)在進行財務(wù)報告內(nèi)部控制的時候肯定要考慮到內(nèi)部組織框架、崗位兼容性及相關(guān)的授權(quán)審批控制等問題，進而在分工合作機制的作用下達到相互監(jiān)督制約的效果。所以在財務(wù)報告內(nèi)部控制評價的時候應(yīng)該注意制衡性，控制環(huán)境較好控制效果也應(yīng)該不錯。

四、針對我國上市公司財務(wù)報告內(nèi)部控制評價問題的對策

（一）制定單獨的財務(wù)報告內(nèi)控評價基本規(guī)范和指引

我國進行財務(wù)報告內(nèi)部控制評價比較晚，雖然其發(fā)揮了一定的作用，但在企業(yè)內(nèi)部卻大都忽視對財務(wù)報告內(nèi)控的評價，更有甚者，一部分上市公司還未披露起財務(wù)報告內(nèi)控的評價，這些情況都導(dǎo)致了公司財務(wù)報告的可靠性極低。究其原因，主要是因為我國企業(yè)內(nèi)部控制不完善、財務(wù)報告內(nèi)部控制評價有漏洞，沒有對財務(wù)報告內(nèi)部控制評價做出具體的要求。故針對上述情況，在加強對財務(wù)報告內(nèi)控研究的基礎(chǔ)上，我國可以制定單獨的財務(wù)報告內(nèi)控評價基本規(guī)范和指引，利用法律的強制性對財務(wù)報告內(nèi)部控制進行評價。除此之外，還可以針對不同規(guī)模、行業(yè)的企業(yè)的經(jīng)營特點和風險分別制定其財務(wù)報告內(nèi)控評價規(guī)范和指引。

關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)控評價的規(guī)范和指引至少必須包括財務(wù)報告內(nèi)控評價的標準、目標和范圍，如何發(fā)現(xiàn)并確定其內(nèi)控的問題，進而提出對應(yīng)的完善對策，另外，由于很多上市公司是隨意進行財務(wù)報告內(nèi)控評價的，其可比性很低，故應(yīng)制定出公平公正的評價指標，盡可能減少偏頗。

（二）有效協(xié)調(diào)財務(wù)報告內(nèi)控評價與審計

根據(jù)前面的論述可知，在我國，財務(wù)報告內(nèi)控評價的成本過高，其包含的直接成本、間接成本以及其他的人財物力超出企業(yè)的承受范圍，通過研究發(fā)現(xiàn)，這個問題出現(xiàn)的背后主要是因為很多上市公司的財務(wù)報告內(nèi)控評價與審計是分離的?，F(xiàn)在，美國和其他西方國家進行內(nèi)部控制評價與財務(wù)報告內(nèi)控審計掛鉤，其目的就在于通過降低相關(guān)費用支出以順利開展財務(wù)報告內(nèi)控評價，減少相關(guān)利益者的阻礙。

其實，財務(wù)報告內(nèi)控評價與審計的工作性質(zhì)相似，目的都是為了相關(guān)的使用者提供一定合理保證，以幫助利益相關(guān)者通過財務(wù)報告內(nèi)控審計和評價的結(jié)果做出正確的經(jīng)濟決策；除此之外，評價與審計都著眼于風險的控制，二者的操作過程和信息是可以相互借鑒和補充的。所以我國上市公司應(yīng)該有效協(xié)調(diào)財務(wù)報告內(nèi)控評價與其審計，將二者的工作結(jié)合起來，這樣就可以達到信息傳遞、材料共享的作用，其相關(guān)證據(jù)取得的作用也會得到極大的發(fā)揮；這樣做還有一個好處就是通過工作的節(jié)省，可以降低財務(wù)報告內(nèi)控評價和審計的成本，而又提高了工作的質(zhì)量和效果。

（三）培養(yǎng)財務(wù)報告內(nèi)控評價專業(yè)人才

由于我國現(xiàn)有的關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)控評價的程序方法比較籠統(tǒng)，沒有具體一致的評價標準和方法，以致現(xiàn)在很多企業(yè)的財務(wù)報告內(nèi)控評價方法不合理，沒有對工作的生產(chǎn)經(jīng)營起到其應(yīng)有的作用。致使上述問題的出現(xiàn)主要有兩個原因：一是相關(guān)的法律法規(guī)不完善，這一原因已在上文論述；另一個原因就是我國現(xiàn)在還缺乏財務(wù)報告內(nèi)控評價的專業(yè)人才。

目前，我國的財務(wù)報告內(nèi)控評價還處于緩慢發(fā)展階段，相關(guān)專業(yè)人才稀缺，為解決這一問題，并在大范圍內(nèi)無阻礙執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和指引，進而提高財務(wù)報告內(nèi)控評價的效率，只有加快培養(yǎng)財務(wù)報告內(nèi)控評價專業(yè)人才。如此，需要做到以下幾點：企業(yè)內(nèi)部應(yīng)該組織相關(guān)人員學(xué)習財務(wù)報告內(nèi)控評價理論知識，做到理論豐富，能夠指導(dǎo)實踐；會計師事務(wù)所需要加強對注冊會計師的培訓(xùn)，提高其審計能力，進而減少財務(wù)報告內(nèi)控評價和審計的缺陷；除此之外，相關(guān)政府部門應(yīng)該組織人員學(xué)習相關(guān)法律法規(guī)，促進其對國家政策的理解。

總而言之，要想解決目前財務(wù)報告內(nèi)控評價專業(yè)人才的稀缺，企業(yè)、政府和注冊會計師事務(wù)所都需要共同努力才能培養(yǎng)出高質(zhì)量的專業(yè)人才。

（四）建立一套科學(xué)的財務(wù)報告內(nèi)控評價框架

我國內(nèi)控評價的范圍自主性較強，使得財務(wù)報告內(nèi)控評價的內(nèi)容和范圍不全面也不明確。這一問題出現(xiàn)是因為我國目前關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)控評價缺乏統(tǒng)一的理論框架，如《企業(yè)內(nèi)控基本規(guī)范》只是要求上市公司進行財務(wù)報告內(nèi)部控制評價，但關(guān)于評價的范圍、時間、內(nèi)容等都給予企業(yè)很大的自由度，使得企業(yè)最終給出的評價內(nèi)容可比性較差。

為解決上述問題，提高我國上市公司財務(wù)報告內(nèi)控評價工作的質(zhì)量，應(yīng)當為我國財務(wù)報告內(nèi)控評價制定統(tǒng)一的理論框架，建議應(yīng)包括以下幾點：制定的框架應(yīng)該適應(yīng)于各種行業(yè)各種規(guī)模的企業(yè)，還需要解決因財務(wù)報告內(nèi)控評價成本較高致使其工作受阻的問題；另外財務(wù)報告內(nèi)控評價和審計工作盡量能夠合二為一，以減少成本和提高效率，故此框架應(yīng)該適應(yīng)于公司管理層對財務(wù)報告內(nèi)控的評價，還應(yīng)適應(yīng)于外部注冊會計師的審計工作，更應(yīng)該為兩者之間可能出現(xiàn)的問題提供一個法律依據(jù)。

參考文獻：

[1]陳漢文，張宜霞.企業(yè)內(nèi)部控制的有效性及其評價方法[J].審計研究，2008（03）.

[2]段小娟，郭幼英.內(nèi)部控制缺陷認定的困境分析和對策研究[J].商業(yè)會計，2013（09）.