文 《法人》記者 李立娟

資本與法治

蘋果中了歐盟反避稅第一刀

文 《法人》記者 李立娟

近9月，新蘋果手機(jī)發(fā)售的月份，今年也不例外，IPhone 7如期而至，引發(fā)果迷的狂歡。但從市場(chǎng)角度來看，很多人也擔(dān)心，IPhone的業(yè)績(jī)是否還能繼續(xù)此前的輝煌。而歐盟近期的一份裁定，加重了市場(chǎng)的擔(dān)憂。

就在IPhone 7發(fā)布前不久，有報(bào)道稱，蘋果公司將迎來一筆來自歐盟的、高達(dá)130億歐元的稅款“處罰”。該消息源于近期歐盟委員會(huì)對(duì)蘋果在愛爾蘭避稅一案進(jìn)行的裁定，如果最終事實(shí)成立，蘋果可能需要向歐盟補(bǔ)納偷稅漏稅款190億美元。蘋果也將成為歐洲議會(huì)發(fā)布“反避稅宣言”后，第一個(gè)被架到反避稅鋼刀上的企業(yè)。

而在蘋果之后，可能會(huì)有更多的企業(yè)面臨類似處罰，包括部分在歐盟生產(chǎn)和經(jīng)營的中國跨國企業(yè)，也可能直面這把“鋼刀”。

迅速通過的指令

2014年，歐盟啟動(dòng)了對(duì)美國大型跨國企業(yè)的賦稅調(diào)查，發(fā)現(xiàn)不單蘋果有漏稅嫌疑，其他科技公司諸如微軟和惠普等，也在愛爾蘭常設(shè)公司，利用該國的優(yōu)惠政策和美國的法律漏洞避稅。

歷經(jīng)兩年多的調(diào)查后，8月30日，歐盟公布了調(diào)查報(bào)告。主導(dǎo)這項(xiàng)調(diào)查的歐盟委員會(huì)競(jìng)爭(zhēng)事務(wù)專員維斯特格爾表示，愛爾蘭給予蘋果的稅收優(yōu)惠違反了歐盟“禁止國家補(bǔ)助”的條款，“蘋果獲得的稅收優(yōu)惠在歐盟境內(nèi)屬于非法，歐盟成員國不能僅向特定企業(yè)提供稅收優(yōu)惠”。歐盟委員會(huì)裁定，蘋果須向愛爾蘭補(bǔ)繳最多130億歐元（約合人民幣968億元）的稅款。

“2016年7月12日，歐盟議會(huì)通過了歐盟反避稅指令（Anti Tax Avoidance Directive，以下簡(jiǎn)稱‘指令’），該指令是今年初頒布的‘歐盟反避稅一攬子計(jì)劃’的一個(gè)組成部分，是歐盟反避稅行動(dòng)計(jì)劃中的關(guān)鍵一步。”中研普華研究員邱明亮在接受《法人》記者采訪時(shí)表示。

該指令涉及五個(gè)方面的反避稅規(guī)則，即混合錯(cuò)配安排限制、受控外國公司規(guī)則、集團(tuán)公司間貸款的利息扣除限制、退出稅以及歐盟一般反避稅規(guī)則。其中，前三項(xiàng)分別對(duì)應(yīng)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）第2-4項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，后兩項(xiàng)則是具有歐盟特色的反避稅規(guī)則。

金杜律師事務(wù)所歐洲地區(qū)合伙人、稅收部門負(fù)責(zé)人希瑟·寇本（Heather Corben）在接受《法人》記者采訪時(shí)，就歐盟此次反避稅的目的解釋道，歐盟委員會(huì)此舉在于進(jìn)一步收緊企業(yè)避稅以及確保在歐盟內(nèi)部能夠?qū)崿F(xiàn)公平的稅收。

希瑟·寇本表示，歐盟委員會(huì)于1月28日公布了稅收計(jì)劃案的研究方案，在具體的操作細(xì)節(jié)上研究了在28個(gè)成員國稅收的技術(shù)性問題。歐盟反避稅指令（ATAD）設(shè)計(jì)了六項(xiàng)具有法律約束力的反避稅規(guī)則，適用于所有成員國。

邱明亮進(jìn)一步解釋道，從法律性質(zhì)上講，歐盟反避稅指令不具有成員國國內(nèi)法層面的直接效力，成員國需要通過制定國內(nèi)法來“執(zhí)行”指令，并且成員國有權(quán)在其國內(nèi)法中制定指令未明確規(guī)定的、與如何執(zhí)行指令相關(guān)的規(guī)則。

反避稅指令的征求意見稿發(fā)布于2016年初，近六個(gè)月時(shí)間就已獲通過，短于在通常情況下通過歐盟指令所需要的時(shí)間，這體現(xiàn)了歐盟打擊反避稅的決心與行動(dòng)力。然而也有聲音對(duì)歐盟這樣的高產(chǎn)高速表示擔(dān)憂，特別是考慮到指令有可能影響第三國對(duì)歐盟的投資，或者違背歐盟內(nèi)部統(tǒng)一市場(chǎng)的其他規(guī)范。

老練的避稅手法

歐盟委員會(huì)裁定蘋果補(bǔ)繳稅款的起因，是愛爾蘭的低稅率政策和蘋果的避稅措施。

為吸引投資解決就業(yè)，愛爾蘭的企業(yè)所得稅非常低，只有12.5%，遠(yuǎn)低于美國和其他歐盟國家。而荷蘭更是以大型公司常用的“愛爾蘭荷蘭三明治”避稅手法而聞名。蘋果采用的“愛爾蘭荷蘭三明治”避稅架構(gòu)讓蘋果公司的海外稅率僅為2～3%，而海外營收收入如果匯回美國，聯(lián)邦企業(yè)稅率至少從35%起。

該避稅手法如下：首先，蘋果成立一家愛爾蘭銷售公司，總部設(shè)立在海外（蘋果選擇了加勒比群島）；愛爾蘭政府為吸引國際企業(yè)，只要實(shí)際營運(yùn)位于海外原則上可以不用繳稅。即使是在愛爾蘭注冊(cè)的公司，只要其母公司或總部設(shè)在外國，就被認(rèn)定為外國公司。這家公司享有零稅率優(yōu)惠。其次，實(shí)際在愛爾蘭營運(yùn)的公司，適用愛爾蘭12.5%的企業(yè)稅率；蘋果如果將海外營收匯到愛爾蘭公司，則會(huì)被課稅。

因此，蘋果要在荷蘭設(shè)立另一家公司成為中轉(zhuǎn)站。根據(jù)愛爾蘭和荷蘭的規(guī)定，歐盟成員國公司之間的交易免繳所得稅，如果由荷蘭子公司將營收轉(zhuǎn)給享有零稅率的蘋果愛爾蘭子公司，這一“節(jié)稅三明治”就完成了，只要這筆海外款項(xiàng)不匯回美國，蘋果的海外業(yè)務(wù)就不必課稅。

這種架構(gòu)下，蘋果在歐洲市場(chǎng)出售商品納稅稅率不足1%，遠(yuǎn)低于愛爾蘭企業(yè)利潤應(yīng)繳稅率12.5%。實(shí)際上，2014年，蘋果在美國之外的全球絕大多數(shù)地方賣掉的IPhone和IPad，每100萬美元才納稅50美元。換言之，稅率只有0.005%。

“愛爾蘭政府已在2015年1月采取了對(duì)此的反避稅措施，但2020年起方生效。此次歐盟裁定蘋果需要補(bǔ)繳稅款，就是針對(duì)蘋果采用的‘三明治’避稅方法?！鼻衩髁粮嬖V《法人》記者。

其實(shí)，其他大的跨國公司亦有類似的避稅行為及方法，包括微軟、IBM等在內(nèi)，大多數(shù)海外利潤巨大的美國公司，也都諳熟這種避稅方法。

“只是蘋果在這方面表現(xiàn)得更突出一點(diǎn)，蘋果公司在愛爾蘭注冊(cè)兩家公司，荷蘭注冊(cè)一家公司，通過無形資產(chǎn)交易，騰挪一番，幾乎不必對(duì)利潤所得納稅?！鼻衩髁帘硎尽?/p>

更多企業(yè)或面臨罰單

邱明亮進(jìn)一步對(duì)《法人》記者解釋道，跨國公司經(jīng)常采用的轉(zhuǎn)移定價(jià)方式是通過關(guān)聯(lián)企業(yè)的方式進(jìn)行的。

首先是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的購銷業(yè)務(wù)，在國內(nèi)，轉(zhuǎn)移定價(jià)主要表現(xiàn)在“高進(jìn)低出”或“低進(jìn)高出”上。到底是“高進(jìn)低出”還是“低進(jìn)高出”，主要還是取決于國內(nèi)與國外市場(chǎng)上稅率的差異。通常情況下，企業(yè)都會(huì)將收入和利潤轉(zhuǎn)移到低稅國或者避稅港。

第二種是通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的勞務(wù)提供轉(zhuǎn)移定價(jià)，還有關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的專利轉(zhuǎn)讓與技術(shù)服務(wù)。專利和技術(shù)服務(wù)的定價(jià)比較復(fù)雜，其所涉及的相關(guān)費(fèi)用的收付具有一定的靈活性，關(guān)聯(lián)公司很容易操控內(nèi)部的成本和利潤。

第三種是通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的資金往來轉(zhuǎn)移定價(jià)，跨國企業(yè)內(nèi)部貸款有較大的靈活性，在一定條件下它可以獲得避稅好處，如果該母公司是處于低稅率國家的話，那么它所收到的利息收入就只要繳納少部分的稅金。這樣一來就實(shí)現(xiàn)了集團(tuán)企業(yè)整體利潤的最大化。

第四個(gè)類型是通過關(guān)聯(lián)企業(yè)設(shè)備的提供轉(zhuǎn)移定價(jià)，企業(yè)購置固定資產(chǎn)或者租賃費(fèi)用的高低直接決定了企業(yè)利潤的多少。通過關(guān)聯(lián)企業(yè)之間購置固定資產(chǎn)的購置費(fèi)或租賃費(fèi)的高低，直接影響到企業(yè)折舊費(fèi)用提取的多少，最終也會(huì)影響到企業(yè)間利潤的分配。在跨國企業(yè)內(nèi)部，將一個(gè)公司的資產(chǎn)租賃給另一個(gè)公司，可達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。

邱明亮認(rèn)為，歐盟這次反避稅主要是實(shí)現(xiàn)歐盟內(nèi)部的稅收公平，蘋果公司利用愛爾蘭的低稅率達(dá)到少繳稅的目的。對(duì)于蘋果公司來說，真正要避的是美國本土的稅，美國企業(yè)所得稅的稅率是35%，愛爾蘭對(duì)外公布的稅率只有12.5%，更何況蘋果極有可能獲得更低的稅率。

“簡(jiǎn)單說，歐盟此次發(fā)起反避稅調(diào)查，就是要通過稅收罰款，防止歐盟內(nèi)部為了吸引境外企業(yè)投資而實(shí)施過低稅率?！鼻衩髁翆?duì)《法人》記者表示，這也意味著，接下來歐盟還將對(duì)更多享受到過低稅率的企業(yè)開出罰單。而受到影響最大的并不是企業(yè)，而是歐盟內(nèi)部的幾個(gè)稅率過低國家，比如愛爾蘭、盧森堡。

邱明亮認(rèn)為，打擊國際避稅需要政府間合作，即使歐盟這樣的政府間組織，如果沒有獲得相關(guān)國家諒解，單獨(dú)行動(dòng)，也可能無功而返。

“打擊國際避稅，首先要取得相關(guān)政府各方的支持。要做到這一點(diǎn)就要善于利用現(xiàn)有的稅收合作平臺(tái)和機(jī)制，如G20和BEPS，并且借助各方已經(jīng)達(dá)成共識(shí)的BEPS行動(dòng)成果。這一點(diǎn)對(duì)包括中國在內(nèi)的各國政府都有借鑒意義?！鼻衩髁磷詈蟊硎尽?/p>