李菲

【摘要】資產(chǎn)減值會計作為一項重要的會計政策和制度安排，對于企業(yè)規(guī)避風(fēng)險、提高會計信息質(zhì)量有著重要作用。但資產(chǎn)減值會計當(dāng)中涉及許多的職業(yè)判斷，如果監(jiān)管不當(dāng)，容易為企業(yè)管理當(dāng)局操控利潤提供空間。因此，在實踐中合理利用并不斷完善資產(chǎn)減值會計具有重大意義。但資產(chǎn)減值會計在我國的發(fā)展還處于“初級階段”，無論是在理論研究、具體規(guī)范還是在實際操作方面都很不完善，從而為上市公司利用資產(chǎn)減值操縱利潤提供了空間。本文擬就資產(chǎn)減值會計的相關(guān)理論問題進(jìn)行初步探討，并對新頒布的資產(chǎn)減值會計準(zhǔn)則進(jìn)行評價進(jìn)而提出改進(jìn)建議，以期對我國進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值會計規(guī)范有所借鑒。

【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)減值 會計準(zhǔn)則 改進(jìn)建議

一、資產(chǎn)減值會計相關(guān)概念界定

（一）資產(chǎn)

關(guān)于資產(chǎn)的定義，目前主要存在三種觀點：成本觀、財產(chǎn)權(quán)利觀和未來經(jīng)濟(jì)利益觀。成本觀認(rèn)為已經(jīng)消耗的成本為費(fèi)用，未消耗的成本為資產(chǎn)；財產(chǎn)權(quán)利觀（產(chǎn)權(quán)觀）認(rèn)為資產(chǎn)是對未來經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利，即認(rèn)為資產(chǎn)是一種財產(chǎn)權(quán)利；未來經(jīng)濟(jì)利益觀是資產(chǎn)定義中比較有代表性的一種，它認(rèn)為資產(chǎn)代表了未來的經(jīng)濟(jì)利益。本文主要采用未來經(jīng)濟(jì)利益觀對資產(chǎn)進(jìn)行描述。

（二）資產(chǎn)減值

資產(chǎn)在取得時，其購入的價格代表了當(dāng)時資產(chǎn)在其壽命期內(nèi)所能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，其賬面價值與投資者預(yù)期的可收回價值應(yīng)當(dāng)一致。但在資產(chǎn)的使用過程中會產(chǎn)生諸多在購買時無法預(yù)料的影響因素，例如受到金融環(huán)境、市場環(huán)境、法律環(huán)境、科技發(fā)展水平等的影響，從而導(dǎo)致同一資產(chǎn)的歷史成本與可收回金額發(fā)生差異。從理論的角度講，如果將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益，那么當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值高于該資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益時，會計記錄和反映這一筆資產(chǎn)減值就是合理的，這就是資產(chǎn)減值的實質(zhì)?？梢哉f，和資產(chǎn)一樣，資產(chǎn)減值體現(xiàn)了目前比較流行的資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益觀，它與一個持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)持有資產(chǎn)的目的是吻合的。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定：當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，即表明資產(chǎn)發(fā)生了減值，企業(yè)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，并把資產(chǎn)的賬面價值減計至可收回金額。

（三）資產(chǎn)減值會計

依據(jù)會計信息的相關(guān)性和可靠性的要求，當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時，財務(wù)會計應(yīng)該正確反映資產(chǎn)的減值。財務(wù)會計對資產(chǎn)的減值情況進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和披露的一系列規(guī)范，就是資產(chǎn)減值會計。資產(chǎn)減值會計試圖用價值記錄代替成本計量，將資產(chǎn)賬面價值大于可收回金額部分確認(rèn)為減值損失。其目的是通過反映客觀存在的資產(chǎn)價值的減少，全面、公允地反映企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)實價值狀況，揭示潛在風(fēng)險，為會計信息使用者提供相關(guān)信息，其核算對象是資產(chǎn)負(fù)債表上的特定資產(chǎn)，其實質(zhì)是對減值資產(chǎn)按減值后的現(xiàn)行價值進(jìn)行重新計量。

二、資產(chǎn)減值會計的發(fā)展歷程

（一）萌芽時期

上世紀(jì)90年代以前，我國企業(yè)在交易中大部分采用一手交錢、一手交貨的買賣方式，企業(yè)間的商業(yè)信用少，因而沒有計提應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備的必要。政府對存貨、固定資產(chǎn)等生產(chǎn)物資進(jìn)行統(tǒng)一調(diào)度、統(tǒng)一管理物價，企業(yè)外部也不存在對資產(chǎn)進(jìn)行評價的活躍市場，因而不存在存貨跌價損失、投資跌價損失、固定資產(chǎn)減值等。為適應(yīng)社會與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，政府逐步把企業(yè)推向市場，經(jīng)濟(jì)體制的變革和企業(yè)外部環(huán)境的變化使企業(yè)的存貨、投資、固定資產(chǎn)等減值的現(xiàn)象頻繁發(fā)生，客觀上要求企業(yè)對這種潛在的減值進(jìn)行確認(rèn)。

（二）產(chǎn)生時期

我國的資產(chǎn)減值會計產(chǎn)生于20世紀(jì)90年代初期。1992年1月1日起實施的《股份制試點企業(yè)會計制度》最早做出了計提壞賬準(zhǔn)備金的規(guī)定，但沒有強(qiáng)制要求。1992年7月1日起實施的《外商投資企業(yè)會計制度“要求按不超過3%”》的比例計提壞賬準(zhǔn)備，并在期末進(jìn)行測試計提存貨變現(xiàn)損失準(zhǔn)備。在1993年開始的會計改革中出臺的“兩則兩制”都允許采用應(yīng)收賬款百分比法計提壞賬準(zhǔn)備，只是各行業(yè)計提百分比不同。但由于當(dāng)時上交所、深交所剛成立不久，上市公司數(shù)目比較少，企業(yè)的投資集中于價值比較穩(wěn)定、減值可能性比較小的國家債券，因此行業(yè)會計制度要求對投資價值按照其取得時實際支付的價款入賬，未對投資的減值處理進(jìn)行規(guī)范。

（三）發(fā)展規(guī)范時期

隨著會計改革的深入和證券市場的發(fā)展，1998年1月27日財政部頒布了《股份有限公司會計制度》，第一次對股份有限公司提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備做出了具體的規(guī)定。制度對境外上市公司、香港上市公司以及在境內(nèi)發(fā)行外資股公司的應(yīng)收賬款、存貨、短期投資、長期投資等四項資產(chǎn)的減值處理進(jìn)行了規(guī)范，規(guī)定：公司應(yīng)于中期期末或年度終了對應(yīng)收賬款的可收回情況進(jìn)行評價，采用備抵法計提壞賬準(zhǔn)備；在期末對存貨進(jìn)行全面清查，按成本與可變現(xiàn)凈值孰低對企業(yè)的存貨提取存貨跌價準(zhǔn)備；對短期投資按成本與市價孰低計價；對長期投資，如果由于市價持續(xù)下跌或被投資單位經(jīng)營狀況惡化等原因?qū)е缕淇苫厥战痤~低于賬面價值，并且這種降低的價值在可預(yù)見的未來期間內(nèi)不可能恢復(fù)，應(yīng)將可回收金額低于賬面價值的差額作為長期投資減值準(zhǔn)備來處理。對于其他上市公司，即僅發(fā)行A股的上市公司（以下簡稱A股上市公司），除必須采用備抵法核算壞賬損失外，是否確認(rèn)存貨跌價損失、短期投資跌價損失和長期投資減值損失，《股份有限公司會計制度》并未做出強(qiáng)制性規(guī)定，而是由公司自行確定。

隨著市場經(jīng)濟(jì)、證券市場進(jìn)一步發(fā)展，企業(yè)利益相關(guān)者對會計信息提出更高的要求，為提高會計信息質(zhì)量，我國于2000年12月29日頒布了統(tǒng)一的《企業(yè)會計制度》。會計制度明確提出“資產(chǎn)減值”概念，在原有四項減值規(guī)范的基礎(chǔ)上對其他四項資產(chǎn)提出計提減值準(zhǔn)備的規(guī)定，將資產(chǎn)減值計提范圍擴(kuò)大到應(yīng)收賬款、存貨、短期投資、長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、委托貸款、在建工程八項資產(chǎn)，要求對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、委托貸款、在建工程四項資產(chǎn)按賬面價值高于可收回金額的差額計提減值準(zhǔn)備。2001年頒布和修訂的《無形資產(chǎn)》、《投資》、《固定資產(chǎn)》和《存貨》等幾項企業(yè)具體會計準(zhǔn)則也都對相關(guān)資產(chǎn)的減值問題做了規(guī)定。

三、資產(chǎn)減值會計的理論基礎(chǔ)

（一）決策有用觀是資產(chǎn)減值會計產(chǎn)生的理論起點。目前，決策有用觀已經(jīng)成為會計目標(biāo)的主流觀點，許多國家都采納了該觀點，美國的 FASB 也是該觀點的積極倡導(dǎo)者。決策有用觀認(rèn)為，會計的目標(biāo)是向現(xiàn)在的、潛在的信息使用者提供有利于經(jīng)濟(jì)決策的會計信息，這種信息必須能夠使決策者的后驗概率與先驗概率有所不同，它強(qiáng)調(diào)會計信息的相關(guān)性。然而不同的會計信息使用者，對信息的選擇不同，這就要求財務(wù)報告有豐富且多樣的信息，以滿足信息使用者的使用要求。但是一般來說，他們一般關(guān)注企業(yè)獲得現(xiàn)金有利凈流量的能力。在決策有用觀下，財務(wù)信息為信息使用者提供決策的根據(jù)，這就要求提供的信息具有前瞻性。以歷史成本為計量屬性的財務(wù)報告面向的是企業(yè)的過去，并不能提供關(guān)于未來的預(yù)測性的信息，因此資產(chǎn)減值會計通過多種計量屬性確定資產(chǎn)的公允價值，對資產(chǎn)價值進(jìn)行修正，為現(xiàn)有的和潛在的信息使用者提供了與經(jīng)濟(jì)決策更相關(guān)的信息，體現(xiàn)了會計目標(biāo)中的決策有用觀。

（二）未來經(jīng)濟(jì)利益觀是資產(chǎn)減值會計產(chǎn)生的本質(zhì)所在。關(guān)于資產(chǎn)的本質(zhì)，影響最大的是未來經(jīng)濟(jì)利益觀。未來經(jīng)濟(jì)利益觀認(rèn)為資產(chǎn)的本質(zhì)是能夠產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益。我國著名會計學(xué)家葛家澍教授曾經(jīng)說過：“從一個持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)來說，它持有資產(chǎn)的目的，當(dāng)然是為了獲得未來的經(jīng)濟(jì)利益?！逼髽I(yè)擁有資產(chǎn)的目的是為了能夠獲得其未來經(jīng)濟(jì)利益，若資產(chǎn)失去了交換價值或使用價值，不能夠為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益時，就不能確認(rèn)為一項資產(chǎn)。資產(chǎn)減值會計旨在從資產(chǎn)賬面價值中剔除那些不能產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益或產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益能力下降的資產(chǎn)，清除資產(chǎn)項目中的“偽資產(chǎn)”。從而真實反映資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，資產(chǎn)減值會計對資產(chǎn)減值的確認(rèn)符合未來經(jīng)濟(jì)利益觀的要求。

（三）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是資產(chǎn)減值會計產(chǎn)生的要求。會計學(xué)的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是一系列會計原則和方法建立的基礎(chǔ)，也是資產(chǎn)減值會計的理論基礎(chǔ)。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是假設(shè)企業(yè)在可預(yù)見的將來可以按預(yù)定目標(biāo)，在現(xiàn)有規(guī)模基礎(chǔ)上持續(xù)不斷地經(jīng)營下去。在這一假設(shè)條件下，會計主體所持有的資產(chǎn)，將在正常經(jīng)營活動中被耗用、出售或轉(zhuǎn)換，而其所承擔(dān)債務(wù)，也將在正常經(jīng)營過程中被清償。企業(yè)要持續(xù)經(jīng)營下去，一個首要的條件就是要保持資產(chǎn)的完整性，即實現(xiàn)資產(chǎn)保值。因此，設(shè)立資產(chǎn)減值會計，及時準(zhǔn)確地確認(rèn)可能或已經(jīng)發(fā)生的資產(chǎn)減值，使其得到及時的補(bǔ)償，以確保經(jīng)營規(guī)模不被縮小，是持續(xù)經(jīng)營會計假設(shè)的基本要求，也是有效防御經(jīng)營風(fēng)險的重要措施。

四、健全我國資產(chǎn)減值會計的建議

（一）健全公司監(jiān)管機(jī)制

上市公司粉飾會計報表的外在動因，主要是為了避免被 ST、PT達(dá)到配股的目的，這與我國證券的監(jiān)管政策不無關(guān)系。一直以來，我國《公司法》、《證券法》等法規(guī)規(guī)定，連續(xù)3年虧損的上市公司將暫停上市，而配股的條件之一是，公司上市超過3個完整會計年度的最近3個完整會計年度的凈資產(chǎn)收益率平均在10%以上。因此，有些上市公司為了迎合上述要求，而“樂此不疲”進(jìn)行盈余管理。虧損一年的上市公司為防止被特別處理、虧損兩年的上市公司為防止被暫停上市、虧損三年的上市公司為防止被終止上市，會在下一個會計年度或?qū)捪奁趦?nèi)利用少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理。因此對此類規(guī)定加以修改完善，輔之其他指標(biāo)，綜合評估企業(yè)的經(jīng)營狀況，弱化利潤與上市與否的關(guān)系，減少企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行利潤操縱的外在動因。

（二）改進(jìn)公司治理體系

公司治理結(jié)構(gòu)是通過影響決策體制、企業(yè)家激勵與約束來影響公司行為，進(jìn)而影響公司治理績效的，它是在企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的委托代理關(guān)系契約。由于企業(yè)所有者并不直接經(jīng)營企業(yè)日?；顒?，管理層則可能出于自身的利益或目的而損害公司利益。健全的公司治理結(jié)構(gòu)能夠有效防止管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理。一方面要強(qiáng)化內(nèi)部控制約束。加強(qiáng)對資產(chǎn)減值核算的監(jiān)督，增強(qiáng)會計信息透明度，將有效扼制利用資產(chǎn)減值操縱盈余的情況發(fā)生；并且建立健全的財務(wù)預(yù)算制度，財務(wù)預(yù)算是未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確認(rèn)前提，但是我國絕大多數(shù)上市公司的財務(wù)預(yù)算制度還不健全。另一方面要建立合理的經(jīng)理層激勵機(jī)制。健全有效的經(jīng)理層激勵機(jī)制，將經(jīng)理層的個人利益與企業(yè)的長期利益掛鉤，可以有效防止經(jīng)理人的短期行為。此外，現(xiàn)代企業(yè)一般以經(jīng)營利潤為指標(biāo)評價管理層的經(jīng)營業(yè)績，這在一定程度上誘發(fā)了管理層利用減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理，因此，應(yīng)建立合理的激勵機(jī)制，結(jié)合財務(wù)指標(biāo)和非財務(wù)指標(biāo)評價管理層的經(jīng)營業(yè)績。

（三）加強(qiáng)企業(yè)外部審計

資產(chǎn)減值會計涉及到許多主觀估計和復(fù)雜的計量問題，發(fā)生錯報的風(fēng)險比較大，為了防范會計人員隨意操縱會計數(shù)據(jù)提供虛假信息，國家相關(guān)部門應(yīng)加強(qiáng)對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管。注冊會計師應(yīng)努力提高自身職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德操守，防止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行盈余管理。注冊會計師應(yīng)在借鑒海外注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，嚴(yán)格遵守審計準(zhǔn)則及相關(guān)執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，以“獨(dú)立的第三方”的姿態(tài)對企業(yè)計提的減值準(zhǔn)備進(jìn)行審計，以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計劃和實施審計工作。此外，對因注冊會計師或事務(wù)所所造成的審計事故，依法追究其法律責(zé)任。對公允價值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定，注冊會計師可采用不同于被審計單位的和假設(shè)進(jìn)行估計，以驗證其結(jié)果的可靠性。

（四）提高會計從業(yè)人員的綜合素質(zhì)

會計準(zhǔn)則的制定有時會滯后于實際情況，而且會計規(guī)范不可能涵蓋所有的情況。資產(chǎn)減值會計的全過程需要會計人員的職業(yè)判斷，賦予企業(yè)一定的政策選擇權(quán)有利于企業(yè)通過會計選擇向市場傳遞企業(yè)的特有信息。因此，會計人員職業(yè)判斷能力的高低將直接影響減值準(zhǔn)備確認(rèn)和計量的合理性和準(zhǔn)確性。目前我國會計人員執(zhí)業(yè)能力參差不齊，必須強(qiáng)化對會計人員的繼續(xù)再教育。對會計人員的繼續(xù)再教育必須做到兩方面，一方面使其盡快熟悉新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，領(lǐng)會新準(zhǔn)則的精神實質(zhì)，提高分析和判斷的能力，培養(yǎng)其具有高瞻遠(yuǎn)矚、預(yù)測前景的素質(zhì)；另一方面提高會計人員自身修養(yǎng)和素質(zhì)。會計人員職業(yè)判斷能力和自身素質(zhì)的提高不僅需要會計人員本人的努力，還需要企業(yè)的配合，企業(yè)應(yīng)將會計人員的繼續(xù)教育提上議程并認(rèn)真貫徹實施。

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