徐漢寧

【摘 要】合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制，就是將母子公司看成是一個(gè)會(huì)計(jì)主體，在這個(gè)會(huì)計(jì)中不應(yīng)該存在的交易和事項(xiàng)要抵銷(xiāo)掉，而在母子公司內(nèi)部交易包括存貨的交易，站在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的主體來(lái)看，就要抵銷(xiāo)。

【關(guān)鍵詞】合并會(huì)計(jì)報(bào)表；存貨；抵銷(xiāo)

一、不考慮存貨跌價(jià)準(zhǔn)備情況下內(nèi)部商品銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的抵消

【例1】甲公司系A(chǔ)公司的母公司。甲公司本期個(gè)別利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)收入中有2 000萬(wàn)元，系向A公司銷(xiāo)售商品實(shí)現(xiàn)的收入，其商品成本為1 400萬(wàn)元，銷(xiāo)售毛利率為30%。A公司本期從甲公司購(gòu)入的商品本期均未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售，期末存貨中包含有2 000萬(wàn)元從甲公司購(gòu)進(jìn)的商品，該存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益為600萬(wàn)元。

抵消分錄：

借：營(yíng)業(yè)收入 2000

貸：營(yíng)業(yè)成本 1400

存貨 600

借：未分配利潤(rùn)——年初（年初存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）

營(yíng)業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷(xiāo)售產(chǎn)生的收入）

貸：營(yíng)業(yè)成本

存貨（期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)）

二、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵消

首先抵消存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期初數(shù)，抵消分錄為：

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：未分配利潤(rùn)——年初

然后抵消因本期銷(xiāo)售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，抵消分錄為：

借：營(yíng)業(yè)成本

貸：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

最后抵消存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期末數(shù)與上述余額的差額，但存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵消以存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)為限。

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

貸：資產(chǎn)減值損失

或做相反分錄。

三、內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并抵消處理

（一）確認(rèn)本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)期末余額（即列報(bào)金額）

遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額=期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨可抵扣暫時(shí)性差異余額×所得稅稅率

合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨賬面價(jià)值為站在合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度期末結(jié)存存貨的價(jià)值，即集團(tuán)內(nèi)部銷(xiāo)售方（不是購(gòu)貨方）存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰低的結(jié)果。

合并財(cái)務(wù)報(bào)表中存貨計(jì)稅基礎(chǔ)為集團(tuán)內(nèi)部購(gòu)貨方期末結(jié)存存貨的成本。

（二）調(diào)整合并財(cái)務(wù)報(bào)表中本期遞延所得稅資產(chǎn)

本期期末遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額=合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額-購(gòu)貨方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)。

1.調(diào)整期初數(shù)

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：未分配利潤(rùn)——年初

注：合并財(cái)務(wù)報(bào)表中期初遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整金額即為上期期末合并財(cái)務(wù)報(bào)表中遞延所得稅資產(chǎn)的調(diào)整金額。

2.調(diào)整期初期末差額

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：所得稅費(fèi)用

或作相反分錄。

【例2】甲公司本期個(gè)別利潤(rùn)表的營(yíng)業(yè)收入有5000萬(wàn)元，系向A公司銷(xiāo)售產(chǎn)品取得的銷(xiāo)售收入，該產(chǎn)品銷(xiāo)售成本為3500萬(wàn)元，銷(xiāo)售毛利率為30%。A公司在本期將該批內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的60%實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售，其銷(xiāo)售收入為3750萬(wàn)元，銷(xiāo)售成本為3000萬(wàn)元，銷(xiāo)售毛利率為20%，并列示于其個(gè)別利潤(rùn)表中；該批商品的另外40%則形成A公司期末存貨，即期末存貨為2000萬(wàn)元，列示于A公司的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中。

在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，其抵消分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)收入 5000

貸：營(yíng)業(yè)成本 5000

期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)=（5000-3500）×40%=600（萬(wàn)元）

借：營(yíng)業(yè)成本 600

貸：存貨 600

本期合并報(bào)表中確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入3750萬(wàn)元

本期合并報(bào)表中確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本=3500×60%=2100（萬(wàn)元）

本期期末合并報(bào)表中列示的存貨=3500×40%=1400（萬(wàn)元）

合并報(bào)表中存貨未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)為600萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)余額=600×25%=150（萬(wàn)元）

借：遞延所得稅資產(chǎn) 150

貸：所得稅費(fèi)用 150

【例3】甲公司系A(chǔ)公司的母公司，甲公司本期向A公司銷(xiāo)售商品2000萬(wàn)元，其銷(xiāo)售成本為1400萬(wàn)元；A公司購(gòu)進(jìn)的該商品當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售而形成期末存貨。A公司期末對(duì)存貨進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該商品已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值已降至1840萬(wàn)元。為此，A公司期末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備160萬(wàn)元，并在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中列示。

在本例中，該存貨的可變現(xiàn)凈值降至1840萬(wàn)元，高于抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益后的金額1400萬(wàn)元。

此時(shí)，在編制本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下合并處理：

（1）將內(nèi)部銷(xiāo)售收入與內(nèi)部銷(xiāo)售成本抵消：

借：營(yíng)業(yè)收入 2000

貸：營(yíng)業(yè)成本 2000

（2）將內(nèi)部銷(xiāo)售形成的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益抵消：

借：營(yíng)業(yè)成本 600

貸：存貨 600

（3）將A公司本期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵消：

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 160

貸：資產(chǎn)減值損失 160

合并報(bào)表中存貨成本為1400萬(wàn)元，可變現(xiàn)凈值為1840萬(wàn)元，賬面價(jià)值為1400萬(wàn)元。

計(jì)稅基礎(chǔ)為2000萬(wàn)元

應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)余額=（2000-1400）×25%=150（萬(wàn)元）

因個(gè)別報(bào)表中已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=160×25%=40（萬(wàn)元），合并報(bào)表中調(diào)整分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 110

貸：所得稅費(fèi)用 110

【例4】甲公司為A公司的母公司。甲公司本期向A公司銷(xiāo)售商品2 000萬(wàn)元，其銷(xiāo)售成本為1400萬(wàn)元，并以此在其個(gè)別利潤(rùn)表中列示。A公司購(gòu)進(jìn)的該商品當(dāng)期全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售而形成期末存貨；期末對(duì)存貨進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該存貨已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至1 320萬(wàn)元。為此，A公司期末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備680萬(wàn)元。

在本例中，該存貨的可變現(xiàn)凈值降至1320萬(wàn)元，低于抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益后的金額（1400萬(wàn)元）。在A公司本期計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備680萬(wàn)元中，其中的600萬(wàn)元是相對(duì)于A公司取得成本（2000萬(wàn)元）高于甲公司銷(xiāo)售該商品的取得成本（1400萬(wàn)元）部分計(jì)提的，另外80萬(wàn)元?jiǎng)t是相對(duì)于甲公司銷(xiāo)售該商品的取得成本（1400萬(wàn)元）高于其可變現(xiàn)凈值（1320萬(wàn)元）的部分計(jì)提的。

此時(shí)，A公司對(duì)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備中相當(dāng)于抵消的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的數(shù)額600萬(wàn)元部分，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，該商品的取得成本為1 400萬(wàn)元，在可變現(xiàn)凈值高于這一金額的情況下，不需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，故必須將其予以抵消；而對(duì)于另外的80萬(wàn)元的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，則是必須計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，則不需要進(jìn)行抵消處理。

在編制本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下抵消處理：

（1）將內(nèi)部銷(xiāo)售收入與內(nèi)部銷(xiāo)售成本抵消：

借：營(yíng)業(yè)收入 2000

貸：營(yíng)業(yè)成本 2000

（2）將內(nèi)部銷(xiāo)售形成的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益抵消：

借：營(yíng)業(yè)成本 600

貸：存貨 600

（3）將A公司本期計(jì)提的存貨減值準(zhǔn)備中相當(dāng)于未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)的部分抵消：

借：存貨 600

貸：資產(chǎn)減值損失 600

合并報(bào)表中存貨成本為1400萬(wàn)元，可變現(xiàn)凈值為1320萬(wàn)元，賬面價(jià)值為1320萬(wàn)元。

計(jì)稅基礎(chǔ)為2000萬(wàn)元

應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)余額=（2000-1320）×25%=170（萬(wàn)元）

因個(gè)別報(bào)表中已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=680×25%=170（萬(wàn)元）

合并報(bào)表中無(wú)調(diào)整分錄。

【例5】接【例3】甲公司與A公司之間內(nèi)部銷(xiāo)售情況、內(nèi)部銷(xiāo)售及存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵消處理見(jiàn)【例4】。A公司與甲公司之間本期未發(fā)生內(nèi)部銷(xiāo)售。本例期末存貨系上期內(nèi)部銷(xiāo)售結(jié)存的存貨。A公司本期期末對(duì)存貨清查時(shí)，該內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值為1200萬(wàn)元，A公司期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額為800萬(wàn)元。

本例中，該內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨的可變現(xiàn)凈值有上期期末的1840萬(wàn)元降至1200萬(wàn)元，既低于A公司從甲公司購(gòu)買(mǎi)時(shí)的取得成本，也低于抵消未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益后的金額（即甲公司銷(xiāo)售該商品的成本1400萬(wàn)元）。A公司本期期末存貨跌價(jià)準(zhǔn)備余額800萬(wàn)元，從計(jì)提時(shí)間來(lái)看，包括上期期末計(jì)提結(jié)存的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備160萬(wàn)元，還包括本期期末計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備640萬(wàn)元。上期計(jì)提的部分，在編制上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)已將其與相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失相抵消，從而影響到本期的“未分配利潤(rùn)——年初”項(xiàng)目。

為此，對(duì)于這一部分在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需要調(diào)整“未分配利潤(rùn)--年初”項(xiàng)目的數(shù)額。而對(duì)于本期計(jì)提的640萬(wàn)元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，其中440萬(wàn)元是相對(duì)上期計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后存貨凈額與甲公司該內(nèi)部銷(xiāo)售商品的銷(xiāo)售成本之間的差額計(jì)提的，而另外200萬(wàn)元?jiǎng)t相對(duì)甲公司該內(nèi)部銷(xiāo)售商品的銷(xiāo)售成本與其可變現(xiàn)凈值之間的差額計(jì)提的。從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，前者應(yīng)當(dāng)予以抵消；后者則是屬于應(yīng)當(dāng)計(jì)提的。

甲公司在編制本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下合并處理：

（1）

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 160

貸：未分配利潤(rùn)——年初 160

（2）

借：未分配利潤(rùn)——年初 600

貸：存貨 600

【提示】上述的（2）可以拆成大家熟悉的兩筆分錄：

借：未分配利潤(rùn)——年初 600

貸：營(yíng)業(yè)成本 600

借：營(yíng)業(yè)成本 600

貸：存貨 600

（3）

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 440

貸：資產(chǎn)減值損失 440

合并報(bào)表中存貨成本為1400萬(wàn)元，可變現(xiàn)凈值為1200萬(wàn)元，賬面價(jià)值為1200萬(wàn)元。計(jì)稅基礎(chǔ)為2000萬(wàn)元。

應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)余額=（2000-1200）×25%=200（萬(wàn)元），因個(gè)別報(bào)表中已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=800×25%=200（萬(wàn)元），合并報(bào)表中調(diào)整分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 110

貸：未分配利潤(rùn)—年初 110

借：所得稅費(fèi)用 110

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 110

【例7】接【例3】甲公司上期向A公司銷(xiāo)售商品2000萬(wàn)元，其銷(xiāo)售成本為1400萬(wàn)元；A公司購(gòu)進(jìn)的該商品當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售全部形成期末存貨。A公司期末對(duì)存貨進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)該存貨已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至1840萬(wàn)元，A公司期末對(duì)該存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備160萬(wàn)元。在編制上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，已將該存貨跌價(jià)準(zhǔn)備予以抵消，其抵消處理見(jiàn)【例4】。甲公司本期向A公司銷(xiāo)售商品3000萬(wàn)元，甲公司銷(xiāo)售該商品的銷(xiāo)售成本為2 100萬(wàn)元。

A公司本期對(duì)外銷(xiāo)售內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品實(shí)現(xiàn)的銷(xiāo)售收入為4000萬(wàn)元，銷(xiāo)售成本為3200萬(wàn)元，其中上期從甲公司購(gòu)進(jìn)商品本期全部售出，銷(xiāo)售收入為2500萬(wàn)元，銷(xiāo)售成本為2000萬(wàn)元；本期從甲公司購(gòu)進(jìn)商品銷(xiāo)售40%，銷(xiāo)售收入為1500萬(wàn)元，銷(xiāo)售成本為1200萬(wàn)元。另60%形成期末存貨，其取得成本為1800萬(wàn)元，期末其可變現(xiàn)凈值為1620萬(wàn)元，A公司本期期末對(duì)該內(nèi)部購(gòu)進(jìn)形成的存貨計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備180萬(wàn)元。

（1）

借：營(yíng)業(yè)成本 160

貸：未分配利潤(rùn)——年初 160

可以分開(kāi)編制如下兩筆分錄：

首先，抵消存貨跌價(jià)準(zhǔn)備期初數(shù)，抵消分錄為：

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 160

貸：未分配利潤(rùn)——年初 160

然后抵消因本期銷(xiāo)售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，抵消分錄為：

借：營(yíng)業(yè)成本 160

貸：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 160

（2）

借：未分配利潤(rùn)——年初 600

貸：營(yíng)業(yè)成本 600

（3）

借：營(yíng)業(yè)收入 3000

貸：營(yíng)業(yè)成本 3000

（4）

借：營(yíng)業(yè)成本 540

貸：存貨 540[（3000-2100）×60%]

（5）

借：存貨——存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 180

貸：資產(chǎn)減值損失 180

合并報(bào)表中存貨成本=2100×60%=1260（萬(wàn)元），可變現(xiàn)凈值為1620萬(wàn)元，賬面價(jià)值為1260萬(wàn)元。計(jì)稅基礎(chǔ)為1800萬(wàn)元。

應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)余額=（1800-1260）×25%=135（萬(wàn)元），因個(gè)別報(bào)表中已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=180×25%=45（萬(wàn)元），應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)余額=135-45=90（萬(wàn)元），合并報(bào)表中調(diào)整分錄如下：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 110

貸：未分配利潤(rùn)——年初 110

借：所得稅費(fèi)用 20

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 20

【參考文獻(xiàn)】

[1]財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》，北京·人民出版社，2010.9

[2]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，《會(huì)計(jì)2015》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2015.4