張戈

【摘 要】根據(jù)《企業(yè)會計準則》規(guī)定，投資方在確認對聯(lián)營企業(yè)與合營企業(yè)應(yīng)享有的凈損益份額時，應(yīng)抵消順流交易與逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內(nèi)部損益。本文依據(jù)會計理論和實例分析闡述了投資方編制個別報表與合并報表時對該項業(yè)務(wù)進行處理的原因和方法。在對實例進行分析的過程中，研究了有爭議的疑難問題，并給出意見和建議。

【關(guān)鍵詞】長期股權(quán)投資；權(quán)益法；順流交易；逆流交易；內(nèi)部未實現(xiàn)損益；投資收益

一、長期股權(quán)投資權(quán)益法

權(quán)益法，是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。長期股權(quán)投資中適用于權(quán)益法核算的主要包括兩種情況，一是對合營企業(yè)的投資，在該種投資方式下，投資企業(yè)與其他企業(yè)一起對被投資單位實施共同控制；二是對聯(lián)營企業(yè)的投資，在該種投資方式下，投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有重大影響。我國企業(yè)會計準則采用的是完全權(quán)益法。在確認企業(yè)投資收益時，不僅考慮了公允價值與賬面價值之間的差額對凈利潤的影響，同時也抵消了投資企業(yè)與被投資單位之間的未實現(xiàn)內(nèi)部交易的那部分損益。

二、順流交易和逆流交易

我國會計準則定義的順流交易是指投資企業(yè)向其聯(lián)營、合營企業(yè)出售資產(chǎn)；逆流交易是指聯(lián)營 、合營企業(yè)向投資企業(yè)出售資產(chǎn)。

三、會計處理原則

《企業(yè)會計準則講解2010》中指出，投資企業(yè)與聯(lián)營、合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分 ，應(yīng)當予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認投資損益。如果投資企業(yè)還需要對外編制合并財務(wù)報表，在順流交易時，應(yīng)在合并財務(wù)報表中對投資收益及包含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的營業(yè)收入、營業(yè)成本進行調(diào)整，抵銷有關(guān)利潤中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營、合營企業(yè)的投資收益；在逆流交易時，應(yīng)在合并財務(wù)報表中對長期股權(quán)投資及包含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營、合營企業(yè)的長期股權(quán)投資。

四、會計處理案例（源自會計師、注冊會計師考試輔導(dǎo)教材舉例）

（一）逆流交易

甲公司擁有乙公司20%的股份，該部分股份擁有表決權(quán)，甲公司能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營等決策具有重大影響。2014年乙公司實現(xiàn)利潤160萬，發(fā)生一筆逆流交易，乙公司將一批商品以100萬元的價格銷售給甲公司，在乙公司的財務(wù)報表上該批商品的成本為60萬元。資產(chǎn)負債表日，該批商品尚未對外部獨立第三方出售。按照完全權(quán)益法，該項內(nèi)部交易中實現(xiàn)的利潤為40萬元，其中8（40×20%）是與內(nèi)部交易產(chǎn)生的，應(yīng)該予以抵消。假定無其他調(diào)整事項，會計處理如下：

甲公司個別報表處理：

借：長期股權(quán)投資—乙公司—損益調(diào)整 32 貸：投資收益 32

借：投資收益 8

貸：長期股權(quán)投資—乙公司—損益調(diào)整 8

甲公司如需編制合并財務(wù)報表，甲公司在合并報表中對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)進行以下調(diào)整：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 8 貸：存貨 8

如果下一會計年度該批商品已對外部獨立第三方出售，會計處理如下：

甲公司個別報表對該筆業(yè)務(wù)需單獨調(diào)整：

借：長期股權(quán)投資—乙公司—損益調(diào)整 8 貸：投資收益 8

甲公司合并報表無需處理。

（二）順流交易

甲公司擁有乙公司20%的股份，該部分股份擁有表決權(quán)，甲公司能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營等決策具有重大影響。2014年乙公司實現(xiàn)利潤160萬，發(fā)生一筆順流交易，甲公司將一批商品以100萬元的價格銷售給乙公司，在甲公司的財務(wù)報表上該批商品的成本為60萬元。資產(chǎn)負債表日，該批商品尚未對外部獨立第三方出售。按照完全權(quán)益法，甲公司在該項內(nèi)部交易中實現(xiàn)的利潤為40萬元，其中8（40×20%）是與內(nèi)部交易產(chǎn)生的，應(yīng)該予以抵消。假定無其他調(diào)整事項，會計處理如下：

甲公司個別報表處理：

借：長期股權(quán)投資—乙公司—損益調(diào)整 32 貸：投資收益 32

借：投資收益 8

貸：長期股權(quán)投資—乙公司—損益調(diào)整 8

甲公司如需編制合并財務(wù)報表，甲公司在合并報表中對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)進行以下調(diào)整：

借：營業(yè)收入 20 貸：營業(yè)成本 12

投資收益 8

如果下一會計年度該批商品已對外部獨立第三方出售，會計處理如下：

甲公司個別報表對該筆業(yè)務(wù)需單獨調(diào)整：

借：長期股權(quán)投資—乙公司—損益調(diào)整 8 貸：投資收益 8

甲公司合并報表無需處理。

五、對案例的分析

投資公司甲公司個別報表的處理采用權(quán)益法依據(jù)的是對現(xiàn)代會計思想和實務(wù)具有重大影響的業(yè)主權(quán)益理論，該理論認為，當投資公司對被投資公司的投資達到足夠份額，而能重大影響或控制時，股權(quán)投資核算采用權(quán)益法，被投資公司收益中屬于投資公司的份額應(yīng)增加投資，并確認收益；同時，在涉及未實現(xiàn)內(nèi)部交易的會計處理方法時，又是以合并會計報表實體理論為基礎(chǔ)的，實體理論的核心就是要將與母公司有關(guān)的聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)、子公司等作為一個整體來反映，如果是整體內(nèi)部發(fā)生的交易，在沒有對獨立第三方完成交易之前，就不能認為是投資公司獲得的收益，因此在投資公司個別報表中應(yīng)該予以抵銷。

在合并報表處理中，實體理論認為合并財務(wù)報表是以整個企業(yè)集團為會計主體而編制的。我國企業(yè)會計準則雖然并沒有規(guī)定要將聯(lián)營、合營企業(yè)納入合并財務(wù)報表的范圍，但是通過對聯(lián)營、合營企業(yè)的投資進行權(quán)益法處理后，聯(lián)營、合營企業(yè)的凈資產(chǎn)和凈利潤中歸屬于投資企業(yè)的部分已經(jīng)進入了投資企業(yè)和子公司的合并財務(wù)報表，那么它們之間的交易也應(yīng)該按照母子公司之間的交易一樣進行抵銷，以免虛增該實體的資產(chǎn)或利潤。因此，在合并報表中，必須對該項未實現(xiàn)內(nèi)部交易涉及資產(chǎn)、負債和損益進行調(diào)整，其實質(zhì)是正確劃分投資公司代表的實體和實體外其他公司各自享有的權(quán)益份額。

逆流交易案例的會計處理是合理的：在甲公司個別報表中只確認該項交易對外實現(xiàn)的利潤部分24萬元，投資收益抵銷8萬元，在下一個會計年度中帶對外全部銷售實現(xiàn)后，重新確認8萬元投資收益；在甲公司合并報表中（注意：并非和乙公司合并報表），從實體整體角度看，進入合并報表的存貨價值高估，應(yīng)該調(diào)減，視同長期股權(quán)投資暫時從乙公司收回8萬元，同時減少存貨價值8萬元。

順流交易案例的會計處理存有疑問，分析如下：

甲公司將一批商品以100萬元的價格銷售給乙公司，在甲公司的財務(wù)報表上該批商品的成本為60萬元，乙公司如果沒有向獨立第三方賣出，其賬務(wù)處理是：

借：存貨 100

貸：銀行存款 100

這筆業(yè)務(wù)實際不影響乙公司利潤，不過是乙公司資產(chǎn)負債的變化，而甲公司在編制個別報表時，按照逆流交易同樣的方法去抵銷投資收益8萬元。

（1）借：投資收益 8

貸：長期股權(quán)投資—乙公司—損益調(diào)整 8

這是很難讓人理解的，甚至是不合理的。因為這項交易實際上是投資方甲公司自身高估了利潤8萬元，乙公司不過是存貨增加100萬元，銀行存款減少100萬元，利潤160萬是正常業(yè)務(wù)獲取的，乙公司的利潤并沒有減少。案例中，甲公司在合并報表（注意并非和乙公司合并報表）中對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)進行以下調(diào)整：

（2）借：營業(yè)收入 20 貸：營業(yè)成本 12

投資收益 8

其含義是把合并報表中該項交易涉及項目予以調(diào)整，站在主體的角度去看甲公司實現(xiàn)的利潤，最后體現(xiàn)出合并報表中甲公司自身利潤調(diào)減8萬，恢復(fù)增加對乙公司投資收益8萬（在個別報表中調(diào)減部分）。

總的來看（1）和（2）分錄賬是軋平的，最后的結(jié)果也反映了經(jīng)濟實質(zhì)，即投資公司甲公司通過順流交易賺取被投資公司8萬元，同時資產(chǎn)增加或者負債減少8萬元，但未實現(xiàn)內(nèi)部交易收益不能被承認，利潤需要調(diào)減8萬元，銷售業(yè)務(wù)增加的凈資產(chǎn)視同向乙公司收回了部分長期股權(quán)投資8萬元。但是，甲公司個別報表的處理實際上違背了客觀性原則，與乙公司實際實現(xiàn)利潤不一致，也很難讓人理解。筆者認為，順流交易的會計處理應(yīng)該做一些小的修正：

甲公司個別報表處理：

因為乙公司例如不受這筆未實現(xiàn)損益的影響，甲公司個別報表不作調(diào)整。

甲公司如需編制合并財務(wù)報表，甲公司在合并報表中對該未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益應(yīng)進行以下調(diào)整：

借：營業(yè)收入 20 貸：營業(yè)成本 12

長期股權(quán)投資 8

這樣處理，在合并報表上的結(jié)果和案例中（1）和（2）合并起來一樣，但是個別報表利潤不同，更加符合實際情形。

六、分析結(jié)論

1、順流交易和逆流交易內(nèi)部未實現(xiàn)損益會計處理中，投資公司編制個別報表時主要依據(jù)會計學(xué)業(yè)主權(quán)益論和合并報表主體理論，應(yīng)該以在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位實際對外收益份額的變動確認投資收益。

2、順流交易和逆流交易內(nèi)部未實現(xiàn)損益會計處理中，投資公司編制合并報表時主要依據(jù)合并報表主體理論和完全權(quán)益法，應(yīng)該調(diào)整未實現(xiàn)內(nèi)部交易涉及的資產(chǎn)、負債、損益類科目。

3、順流交易和逆流交易內(nèi)部未實現(xiàn)損益會計處理應(yīng)該簡明易操作，符合客觀性原則，相應(yīng)會計準則需要進一步完善和修正。

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