曾昕雨

摘 要：本文旨在通過(guò)對(duì)自然資源資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及信息披露的理論研究，建立自然資源資產(chǎn)的會(huì)計(jì)披露體系，根據(jù)森林資源的環(huán)境特性劃分資產(chǎn)負(fù)債表的具體項(xiàng)目，并對(duì)森林資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行編制。通過(guò)對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的深入探索，可以加強(qiáng)自然資源管理，為合理評(píng)價(jià)資源類企業(yè)的業(yè)績(jī)或績(jī)效提供更合理依據(jù)；為政府離任審計(jì)提供依據(jù)；為提高資源利用效率，促進(jìn)自然資源的可持續(xù)利用，進(jìn)而為當(dāng)前的環(huán)境保護(hù)事業(yè)做出一份貢獻(xiàn)。

【關(guān)鍵詞】 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表 編制 森林資源

一、編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的意義

黨的十八屆三中全會(huì)做出了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》，并提出“要探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)。建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制?！敝袊?guó)經(jīng)濟(jì)在改革開(kāi)放以后取得的成就是有目共睹的，但環(huán)境和生態(tài)卻遭到了極大的破壞。為了保護(hù)生態(tài)環(huán)境，同時(shí)加強(qiáng)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的考核，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表這一新概念應(yīng)運(yùn)而生。

在理論意義方面，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表可以對(duì)自然資源資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及信息披露的理論進(jìn)行有益補(bǔ)充，促進(jìn)相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范的研究制定和自然資源價(jià)值理論的發(fā)展。在實(shí)踐意義方面，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表可以提高自然資源資產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，更好地實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)；為政府離任審計(jì)提供數(shù)據(jù)，對(duì)政府官員的造福一方百姓的生態(tài)效益的考核提供依據(jù)；加強(qiáng)自然資源管理，提高資源利用效率，促進(jìn)自然資源的可持續(xù)利用，進(jìn)而為當(dāng)前的環(huán)境保護(hù)事業(yè)做出一份貢獻(xiàn)。

二、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制過(guò)程——以森林資源為例

（一）森林資源的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量

森林資源資產(chǎn)是指在現(xiàn)有的科技水平和社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)主體所擁有或控制的，能夠以貨幣加以計(jì)量，并能為其帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)收益、社會(huì)收益及生態(tài)收益的森林資源。森林資源是組成森林資源資產(chǎn)的物質(zhì)基礎(chǔ)，但并非所有的森林資源都可以納入會(huì)計(jì)核算體系。森林資源必須符合以下條件才能被確認(rèn)為資產(chǎn)納入會(huì)計(jì)體系：首先必須是一種森林資源；該項(xiàng)森林資源必須能夠被會(huì)計(jì)主體擁有或控制；由過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，這一條件的實(shí)質(zhì)是森林資源資產(chǎn)的取得成本可用貨幣可靠計(jì)量；必須能夠?yàn)槠鋾?huì)計(jì)主體帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。

就森林資源而言，貨幣計(jì)量和實(shí)物計(jì)量缺一不可。因?yàn)樯肿鳛橐环N典型的自然資本，其核算內(nèi)容既具有商品性但又不限于商品性，一部分在計(jì)量上具有模糊性，因此，若僅以貨幣作為計(jì)量單位，不能客觀地反映林業(yè)經(jīng)營(yíng)組織的森林自然資本的狀況，因此還必須借助于實(shí)物單位來(lái)進(jìn)行輔助反映。另一方面，從森林自然資本本身的特性出發(fā)，不僅需要揭示森林自然資本的經(jīng)濟(jì)屬性和會(huì)計(jì)屬性，以便于對(duì)森林自然資本進(jìn)行經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償或價(jià)值實(shí)現(xiàn)，實(shí)現(xiàn)價(jià)值管理，而且還要揭示森林自然資本的生態(tài)屬性，實(shí)現(xiàn)實(shí)物管理和數(shù)量管理，并且這也是對(duì)森林自然資本價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的客觀依據(jù)。

（二）森林資源會(huì)計(jì)信息的披露

森林資源作為國(guó)家資源的重要組成部分，為社會(huì)帶來(lái)巨大的利益，但是在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度中并沒(méi)有森林資源的相關(guān)內(nèi)容。因此為了響應(yīng)黨中央的決定，應(yīng)當(dāng)將森林資源加入會(huì)計(jì)規(guī)范體系之中，將森林資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息予以披露。森林資源資產(chǎn)信息披露的目標(biāo)是根據(jù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系建立與國(guó)家對(duì)資源性資產(chǎn)管理的需要，將包括人工造林和天然形成的森林資源納入會(huì)計(jì)核算體系，并逐步規(guī)范其核算與管理。但是，考慮到森林資源的不同起源、不同經(jīng)營(yíng)目的、不同的所有制形式所帶來(lái)復(fù)雜性，上述總體目標(biāo)必須加以具體化。

首先新造林形成的森林資源資產(chǎn)應(yīng)納入到會(huì)計(jì)核算中，對(duì)新造林進(jìn)行全面系統(tǒng)地核算，謹(jǐn)慎對(duì)新造林的成本進(jìn)行確認(rèn)，以便加強(qiáng)造林的核算與管理。其次現(xiàn)有的未入賬森林資源資產(chǎn)也應(yīng)在重新評(píng)估價(jià)值后一并納入會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行信息披露。目前我國(guó)還有大量未入賬的森林資源資產(chǎn)，因此盡快確定森林資源的價(jià)值并披露他們勢(shì)在必行。最后是對(duì)一些政府發(fā)放的育林資金、由于分類經(jīng)營(yíng)導(dǎo)致性質(zhì)不同的森林資源資產(chǎn)等特殊的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露。這樣才能更好地滿足各方對(duì)森林資源資產(chǎn)信息的需求。

（三）森林資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制

森林資源資產(chǎn)負(fù)債表中，需反映出森林資源資產(chǎn)的情況。資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)根據(jù)森林資源的相關(guān)獨(dú)立賬戶以及其他傳統(tǒng)賬戶的二級(jí)科目等的賬戶余額來(lái)進(jìn)行編制。企業(yè)除了獨(dú)立新設(shè)的森林資源賬戶外，還有一部分賬戶是依據(jù)傳統(tǒng)賬戶加二級(jí)科目而設(shè)置，所以依舊按照原有的方式編入資產(chǎn)負(fù)債表，但需注意通過(guò)二級(jí)科目來(lái)反映森林資源相關(guān)信息。同時(shí)在原有的財(cái)務(wù)報(bào)表情況下，通過(guò)附注或者財(cái)務(wù)報(bào)表說(shuō)明書(shū)單獨(dú)來(lái)說(shuō)明森林資源詳細(xì)的會(huì)計(jì)信息。

上表反映了資產(chǎn)負(fù)債表日，森林資源各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債與凈資產(chǎn)的價(jià)值。對(duì)資產(chǎn)項(xiàng)目的期初、期末價(jià)值進(jìn)行比較可以判斷所擁有的森林資源價(jià)值的變化趨勢(shì)，結(jié)合森林資源資產(chǎn)實(shí)物量表可以進(jìn)一步判斷價(jià)格影響與存量影響，對(duì)會(huì)計(jì)期間內(nèi)森林資源的開(kāi)發(fā)、利用與保護(hù)情況進(jìn)行評(píng)價(jià)。

三、總結(jié)

本文在對(duì)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的意義進(jìn)行闡述的基礎(chǔ)上，從森林資源的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量為切入點(diǎn)，對(duì)森林資源進(jìn)行界定：森林資源應(yīng)該是陸地森林生態(tài)系統(tǒng)內(nèi)一切被人類所認(rèn)識(shí)可利用的資源總稱。同時(shí)強(qiáng)調(diào)森林資源不僅需要貨幣計(jì)量，實(shí)物計(jì)量也同樣重要。會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量完成后，從三個(gè)方面分析對(duì)森林資源會(huì)計(jì)信息的披露，包括新造林、未入賬的森林資源及一些特殊的會(huì)計(jì)信息。在確定披露的內(nèi)容后，根據(jù)森林資源的賬戶設(shè)置劃分具體項(xiàng)目，并對(duì)森林資源資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行編制。