何廣濤

一、建筑業(yè)營改增核心政策重分類

綜合《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《納稅人跨具（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》的公告國家稅務(wù)總局公告[2016年第17號]》的規(guī)定，建筑業(yè)一般納稅人（本文暫不考慮小規(guī)模納稅人和其他個人提供建筑服務(wù)）營改增核心政策可以歸納總結(jié)為如下兩部分共計7條：

（一）計稅方法

1.一般納稅人以清包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。

2.一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。

3.一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。

（二）異地施工稅款預(yù)繳及納稅申報

4.納稅人在同一直轄市、計劃單列市范圍內(nèi)跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)的，由直轄市、計劃單列市國家稅務(wù)局決定是否適用跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理辦法。

5.適用異地施工增值稅征收管理辦法的一般納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)：

（1）適用一般計稅方法計稅的，應(yīng)以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預(yù)征率在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進行納稅申報。

應(yīng)預(yù)繳稅款=（全部價款和價外費用-支付的分包款）÷（1+11%）×2%

（2）選擇適用簡易計稅方法計稅的，應(yīng)以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為銷售額，按照3%的征收率計算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)按照上述計稅方法在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)進行納稅申報。

應(yīng)預(yù)繳稅款=（全部價款和價外費用-支付的分包款）÷（1+3%）×3%

（3）納稅人取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額為負數(shù)的，可結(jié)轉(zhuǎn)下次預(yù)繳稅款時繼續(xù)扣除。納稅人應(yīng)按照工程項目分別計算應(yīng)預(yù)繳稅款，分別預(yù)繳。

6.納稅人按照規(guī)定從取得的全部價款和價外費用中扣除支付的分包款，應(yīng)當取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的合法有效憑證，否則不得扣除。

上述憑證是指：

（1）從分包方取得的2016年4月30日前開具的建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票。

上述建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票在2016年6月30日前可作為預(yù)繳稅款的扣除憑證。

（2）從分包方取得的2016年5月1日后開具的，備注欄注明建筑服務(wù)發(fā)生地所在縣（市、區(qū)）、項目名稱的增值稅發(fā)票。

（3）國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他憑證。

7.一般納稅人跨省（自治區(qū)、直轄市或者計劃單列市）提供建筑服務(wù)，在機構(gòu)所在地申報納稅時，計算的應(yīng)納稅額小于已預(yù)繳稅額，且差額較大的，由國家稅務(wù)總局通知建筑服務(wù)發(fā)生地省級稅務(wù)機關(guān)，在一定時期內(nèi)暫停預(yù)繳增值稅。

二、建筑業(yè)營改增核心政策解析

（一）計稅方法

第1條主要適用對象是廣大勞務(wù)分包企業(yè)，由于勞務(wù)分包企業(yè)一方面可抵扣進項稅額較少，另一方面作為總承包企業(yè)和專業(yè)分包企業(yè)的上游供應(yīng)商，如政策直接規(guī)定勞務(wù)分包企業(yè)執(zhí)行11%的建筑業(yè)稅率，則會使勞務(wù)企業(yè)的稅負過高，進而通過稅負轉(zhuǎn)嫁效應(yīng)傳遞給建筑業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈下游企業(yè)，不利于建筑業(yè)行業(yè)的健康發(fā)展，也不符合“稅負只減不增”的稅改目標。因此勞務(wù)分包企業(yè)的增值稅政策一直成為行業(yè)關(guān)注的焦點。按此條規(guī)定，不分新老項目，只要是合同內(nèi)容約定的提供建筑服務(wù)的方式為清包工，也就是我們行業(yè)所說的純勞務(wù)分包或者擴大勞務(wù)分包，那么作為服務(wù)提供方的一般納稅人就有權(quán)選用簡易計稅方法，適用征收率為3%，考慮到價稅分離致使銷售額要比營業(yè)稅體系下的營業(yè)額略低，勞務(wù)分包企業(yè)選用簡易計稅方法可以確保其稅負只減不增！符合規(guī)定條件并取得專用發(fā)票的，下游企業(yè)還可以抵扣3%的進項稅額，這對總承包企業(yè)和專業(yè)分包企業(yè)也有積極的意義。

從理論上分析，當工程發(fā)包方甲供比例達到一定程度時，工程承包方就變成了“以清包工方式提供建筑服務(wù)”，因此第2條的規(guī)定不僅符合實質(zhì)重于形式的原則，更是充滿了辯證法的思想，用言簡意賅的表述，解決了甲供這個貌似無法跨越的行業(yè)的難題。從建筑法規(guī)來看，法律并不禁止甲供行為；從行業(yè)實踐來看，甲供行為也是普遍存在的現(xiàn)象。由于我國目前增值稅稅制尚不完善，貨物適用的稅率要高于建筑服務(wù)適用的稅率，原本行業(yè)內(nèi)司空見慣的甲供突然變成了增值稅體系下工程發(fā)包方的“寵兒”，考慮到工程發(fā)包方和工程承包方的議價能力和談判地位，如何避免甲方的“不當納稅籌劃”就成為工程承包方的高度關(guān)切。本條政策明確規(guī)定，工程承包方向甲供工程（政策有意無意的沒有規(guī)定甲供比例的高低）提供建筑服務(wù)，可以選擇簡易計稅方法。在不觸及行業(yè)規(guī)定和直接糾正行業(yè)行為的情況下，通過巧妙的頂層設(shè)計，政策制定者給工程發(fā)包方戴上了一個“緊箍咒”。試想，發(fā)包方通過自行采購貨物獲得高抵扣進項稅額的同時，建筑服務(wù)所對應(yīng)的進項稅額卻大幅度降低，這就有力的約束了工程發(fā)包方可能的機會主義行為。值得指出的是，工程發(fā)包方不僅包括建設(shè)單位，也包括總承包單位，因此總承包企業(yè)對專業(yè)分包企業(yè)約定甲供時也要全面權(quán)衡。

第3條實際上是通過政策規(guī)定延長了建筑業(yè)企業(yè)的過渡期。從行業(yè)實際看，長期以來，建筑業(yè)企業(yè)一直實行營業(yè)稅，對增值稅比較陌生，全面一刀切執(zhí)行增值稅政策，企業(yè)的遵從成本將高到難以承受。從增值稅的原理看，銷項稅額計算的基礎(chǔ)為銷售額，而建筑業(yè)的銷售額與工程造價息息相關(guān)，目前我國建筑產(chǎn)品價格形成尚未完全市場化，政府的計價依據(jù)調(diào)整和企業(yè)的投標報價都需要一個較長的時間過程。本條規(guī)定允許建筑工程老項目選用簡易計稅方法，銷售額的確定繼續(xù)沿襲營業(yè)稅的規(guī)定，即總分包差額，考慮到建筑業(yè)企業(yè)一定時期內(nèi)收入主要來源于老項目以及價稅分離等因素，這條政策使建筑業(yè)企業(yè)稅負降低的同時，適應(yīng)增值稅一般計稅體系的準備期更加充裕。

需要指出的是，上述第1至3條規(guī)范的是一般納稅人提供建筑服務(wù)允許選用計稅方法的三種情形，除此之外，如一般納稅人為建筑工程新項目提供的建筑服務(wù)，合同未約定清包工及甲供條款的，就只能適用一般計稅方法。

（二）異地施工稅款預(yù)繳及納稅申報

建筑產(chǎn)品空間的固定性決定了其生產(chǎn)的流動性，具體表現(xiàn)為建筑業(yè)企業(yè)跨縣（市、區(qū)）施工現(xiàn)象極為普遍。發(fā)軔于魯布革工程的項目法施工，已成為廣大建筑業(yè)企業(yè)的主要經(jīng)營模式。因此從稅收和財政的角度看，建筑業(yè)的異地施工以及由此所帶來的機構(gòu)所在地和稅源產(chǎn)生地空間上的分離是建筑業(yè)區(qū)別其他行業(yè)的最大特點。如何實現(xiàn)地方財政不減收、稅制保持一貫性以及納稅人利益不受損三者目標相統(tǒng)一，在某種程度上成為政策制定者面臨的最棘手問題。

通過對第4-7條內(nèi)容的分析，我們不難發(fā)現(xiàn)，政策制定者完美的實現(xiàn)了上述目標。首先，政策文件引入了異地施工稅款預(yù)繳環(huán)節(jié)，視不同計稅方法分別按照2%和3%的預(yù)征率（征收率）在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款，然后向機構(gòu)所在地進行納稅申報，保證了項目所在地和機構(gòu)所在地財政不致因稅改而大幅度降低。其次，納稅人定期向機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)進行納稅申報，沒有改變增值稅固定業(yè)戶納稅人的納稅地點為機構(gòu)所在地的規(guī)定，保證了增值稅稅制的一貫性。第三，將同一直轄市和計劃單列市范圍內(nèi)異地施工是否適用跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理辦法，授權(quán)給直轄市和計劃單列市稅務(wù)機關(guān)決定；將一般計稅方法的預(yù)征率由預(yù)期的3%調(diào)低為2%，預(yù)征基數(shù)仍為價稅分離后的總分包差額；將納稅人從分包方取得的2016年4月30日前開具的建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票的有效扣除時限延長至6月30日；同時規(guī)定了預(yù)征畸高的調(diào)整政策；凡此種種，均體現(xiàn)了政策制定者維護建筑業(yè)納稅人利益的深意。