楊紀(jì)紅

【摘要】全面營改增后，一般納稅人增值稅的會計處理變得更復(fù)雜。而相關(guān)稅收規(guī)定的分散程度，使得一般納稅人增值稅的會計處理方法不夠全面、系統(tǒng)和詳細(xì)。本文在比較待抵扣進(jìn)項稅額和增值稅留抵稅額的基礎(chǔ)上，結(jié)合全面營改增的最新規(guī)定，較為細(xì)致地分析了增值稅留抵稅額涉及到的六種情形及其相關(guān)會計處理。

【關(guān)鍵詞】留抵稅額營改增會計處理

【中圖分類號】F234

全面推行“營改增”后，增值稅的會計處理變得尤為重要，也變得更加復(fù)雜，操作難度加大。然而我國稅收相關(guān)規(guī)定中有關(guān)增值稅的一些詳細(xì)規(guī)定，往往是以國稅總局發(fā)布公告或回函的形式進(jìn)行詳細(xì)規(guī)范，這就為涉稅會計處理的一貫性和統(tǒng)一性帶來了一定的挑戰(zhàn)。比如，增值稅留抵稅額和待抵扣進(jìn)項稅額如何進(jìn)行區(qū)分，增值稅留抵稅額在幾種特定情形下如何進(jìn)行會計處理，稅法和會計準(zhǔn)則中都沒有統(tǒng)一規(guī)范。因此，有必要結(jié)合稅法相關(guān)規(guī)定和會計理論知識，較為細(xì)致地探討增值稅業(yè)務(wù)的相關(guān)會計處理問題。

現(xiàn)行會計核算體系中，一般納稅人需要在“應(yīng)交稅費(fèi)”一級明細(xì)科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“待抵扣進(jìn)項稅額”和“增值稅留抵稅額”四個二級明細(xì)科目。其中，“應(yīng)交增值稅”和“未交增值稅”的應(yīng)用為大家所熟知，“待抵扣進(jìn)項稅額”和“增值稅留抵稅額”卻讓許多會計人員感到困惑，本文在比較兩者差異的基礎(chǔ)上，探討增值稅留抵稅額在實(shí)務(wù)中的幾種情形及其相關(guān)會計處理。

一、增值稅留抵稅額和待抵扣進(jìn)項稅額的區(qū)別

（一）二者的含義不同

待抵扣進(jìn)項稅額是指一般納稅人按稅法規(guī)定不符合抵扣條件，暫不予在本期申報抵扣的進(jìn)項稅額。增值稅留抵稅額是指一般納稅人當(dāng)期銷項稅額小于當(dāng)期進(jìn)項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期或以后繼續(xù)抵扣的進(jìn)項稅額。

（二）二者在納稅申報流程中所處的時點(diǎn)不同

待抵扣進(jìn)項稅額是指已認(rèn)證，但未申報抵扣的進(jìn)項稅額。增值稅留抵稅額是已經(jīng)向稅務(wù)部門申報未抵扣完的進(jìn)項稅額。

（三）二者適用的情形不同

待抵扣進(jìn)項稅額主要適用于輔導(dǎo)期一般納稅人取得扣稅憑證后的增值稅核算和全面營改增后一般納稅人不動產(chǎn)進(jìn)項稅額分期抵扣的核算。

增值稅留抵稅額適用的一般情況是一般納稅人的期末留抵稅額結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。除此之外，還存在幾種特殊情況：一是一般納稅人經(jīng)營地點(diǎn)遷移時增值稅留抵稅額的處理；二是一般納稅人資產(chǎn)重組中增值稅留抵稅額的處理；三是一般納稅人清算注銷時增值稅留抵稅額的處理；四是“營改增”試點(diǎn)企業(yè)增值稅留抵稅額的處理；五是增值稅留抵稅額抵繳一般納稅人拖欠納稅檢查應(yīng)補(bǔ)繳的增值稅稅款的處理。

二、增值稅留抵稅額的適用情形及其會計處理

（一）一般納稅人期末留抵稅額的處理

《增值稅暫行條例》第四條規(guī)定“除本條例第十一條規(guī)定外，納稅人銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)（以下簡稱銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)），應(yīng)納稅額為當(dāng)期銷項稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項稅額后的余額。應(yīng)納稅額計算公式：應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項稅額-當(dāng)期進(jìn)項稅額。當(dāng)期銷項稅額小于當(dāng)期進(jìn)項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。”

例1：甲工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅人，2016年6月1日“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”賬戶貸方余額為6萬元，該公司原材料采用實(shí)際成本計價。6月份發(fā)生的購銷業(yè)務(wù)如下：（1）6月5日，購入原材料，取得增值稅專用發(fā)票上注明價款200萬元，增值稅34萬元；（2）6月份銷售產(chǎn)品，開具增值稅專用發(fā)票上注明價款100萬元，增值稅17萬元。甲企業(yè)會計處理如下：

（1）6月5日購進(jìn)原材料：

借：原材料2 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）

340 000

貸：銀行存款2 340 000

（2）6月銷售產(chǎn)品：

借：銀行存款1 170 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）170 000

6月末，“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目的借方余額17萬元即為月末增值稅留抵稅額，該余額不需要轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”明細(xì)賬，留待下月繼續(xù)抵扣，原因是6月份產(chǎn)生的留抵稅額不得抵減6月份之前欠繳的增值稅6萬元。

（二）一般納稅人經(jīng)營地點(diǎn)遷移時增值稅留抵稅額的處理

依據(jù)國稅總局公告2011年第71號《國家稅務(wù)總局關(guān)于一般納稅人遷移有關(guān)增值稅問題的公告》，增值稅一般納稅人因住所、經(jīng)營地變動，在工商行政管理部門作變更登記，涉及改變稅務(wù)登記機(jī)關(guān)的，需要注銷稅務(wù)登記并重新辦理稅務(wù)登記的，其增值稅一般納稅人資格予以保留，辦理稅務(wù)登記前尚未抵扣的進(jìn)項稅額允許繼續(xù)抵扣。

例2：甲公司為增值稅一般納稅人，2016年1月之前經(jīng)營地在A市B區(qū)，2016年1月份，該公司搬遷至A市C區(qū)，搬遷前甲公司尚未抵扣的進(jìn)項稅額為10萬元，甲公司在A市B區(qū)注銷稅務(wù)登記前需要填寫《增值稅一般納稅人進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)移單》一式三份，A市B區(qū)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)留存一份，甲公司留存一份，傳遞A市C區(qū)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一份。甲公司在A市C區(qū)辦理稅務(wù)登記后，其遷移前留抵的進(jìn)項稅額10萬元，經(jīng)C區(qū)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)無誤后，可以繼續(xù)申報抵扣。

在《財政部關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定的通知》（財會[2012 ]13號）發(fā)布之前，相關(guān)規(guī)定沒有明確一般納稅人要在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置“增值稅留抵稅額”明細(xì)科目，因此，在上述例2中，可以理解為甲公司在A市B區(qū)辦理注銷稅務(wù)登記時，尚未抵扣的進(jìn)項稅額在會計處理上不需要轉(zhuǎn)出，甲公司在A市C區(qū)辦理稅務(wù)登記后，其10萬元留抵稅額繼續(xù)申報抵扣即可，也不需要做賬務(wù)處理。

（三）一般納稅人資產(chǎn)重組中增值稅留抵稅額的處理

依據(jù)國稅總局公告2012年第55號《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組增值稅抵扣稅額處理有關(guān)問題的公告》，增值稅一般納稅人在資產(chǎn)重組過程中，將全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他增值稅一般納稅人，并按規(guī)定辦理注銷稅務(wù)登記的，其在辦理注銷登記前尚未抵扣的進(jìn)項稅額可結(jié)轉(zhuǎn)至新納稅人處繼續(xù)抵扣。

例3：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，2016年6月甲公司將其全部資產(chǎn)、負(fù)債和勞動力轉(zhuǎn)讓給乙公司。甲公司辦理注銷稅務(wù)登記前，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核實(shí)尚未抵扣的增值稅留抵稅額10萬元。甲公司按規(guī)定填寫了《增值稅一般納稅人資產(chǎn)重組進(jìn)項留抵稅額轉(zhuǎn)移單》一式三份。

同上述例2，在例3中，甲公司辦理注銷稅務(wù)登記時尚未抵扣的增值稅留抵稅額不需要轉(zhuǎn)出。乙公司按照規(guī)定可以將原甲公司的留抵稅額繼續(xù)申報抵扣，乙公司申報抵扣時，也不需要做賬務(wù)處理。

（四）一般納稅人清算時增值稅留抵稅額的處理

依據(jù)財稅[2005]165號《增值稅若干政策的通知》，一般納稅人清算注銷時，其存貨不作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出，其留抵稅額也不予以退稅。根據(jù)這一規(guī)定，企業(yè)清算時增值稅留抵稅額不能退稅，只能將其轉(zhuǎn)入存貨的成本。

例4：甲企業(yè)是增值稅一般納稅人，因長期虧損，近日企業(yè)破產(chǎn)申請注銷稅務(wù)登記。國稅部門在進(jìn)行清算時，核實(shí)該企業(yè)尚有增值稅留抵稅額10萬元。甲企業(yè)應(yīng)編制會計分錄如下：

借：原材料100 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）100 000

值得關(guān)注的是，雖然一般納稅人注銷時增值稅留抵稅額不予退稅，但計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除。

（五）“營改增”試點(diǎn)企業(yè)增值稅留抵稅額的處理

依據(jù)財稅[2016]36號文件之附件2《營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)事項的規(guī)定》相關(guān)規(guī)定，原增值稅一般納稅人兼有銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的，截止到納入營改增試點(diǎn)之日前的增值稅期末留抵稅額，不得從銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的銷項稅額中抵扣。國稅總局公告2016年第13號《國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)后增值稅納稅申報有關(guān)事項的公告》規(guī)定，需要按照一般貨物及勞務(wù)銷項稅額的比例，來計算可以抵扣稅額及應(yīng)納稅額。

例5：甲制造企業(yè)為增值稅一般納稅人，主要從事汽車發(fā)動機(jī)的生產(chǎn)和銷售，且兼營不動產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)。截止2016年4月30日，該企業(yè)增值稅留抵稅額為10萬元。2016年5月，甲公司與乙公司簽訂了不動產(chǎn)租賃協(xié)議，預(yù)收租金11.1萬元（含增值稅）。5月產(chǎn)品銷售不含增值稅收入為100萬元，本月購進(jìn)原材料50萬元，取得增值稅專用發(fā)票上注明增值稅額為8.5萬元。假定甲公司不動產(chǎn)租賃采用一般計稅方法，稅率為11%。

（1）5月初增值稅留抵稅額10萬元，需作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額100 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）100 000

（2）本月銷售產(chǎn)品：

借：銀行存款1 170 000

貸：主營業(yè)務(wù)收入1 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）170 000

（3）預(yù)收租金：

借：銀行存款111 000

貸：預(yù)收賬款100 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）11 000

（4）本月購進(jìn)原材料：

借：原材料500 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）85 000

貸：銀行存款585 000

（5）計算期初增值稅留抵稅額本月抵減數(shù)：

一般貨物及勞務(wù)銷項稅額比例

=170 000/（170 000+11 000）=93.92%

一般計稅方法的貨物及勞務(wù)應(yīng)納稅額

=（170 000 + 11 000- 85 000）×93.92% =90 163.20（元）

比較一般計稅方法的貨物及勞務(wù)應(yīng)納稅額（90 163.20元）和貨物及勞務(wù)掛賬留抵稅額本期期初余額（100 000元），取兩者中較小者（90 163.20元）作為貨物和勞務(wù)掛賬留抵稅額本期實(shí)際抵減一般貨物和勞務(wù)應(yīng)納稅額的數(shù)額。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）90 163.20

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額90 163.20

本期應(yīng)納增值稅額

=（170 000+11 000）-（85 000+90 163.20）

=5 836.80（元）

貨物和勞務(wù)掛賬留抵稅額期末數(shù)

=100 000-90 163.20=9 836.80（元）

（六）增值稅留抵稅額抵繳納稅人拖欠納稅檢查應(yīng)補(bǔ)繳稅款的處理

依據(jù)國稅發(fā)[2004]112號《關(guān)于增值稅一般納稅人用進(jìn)項留抵稅額抵減增值稅欠稅問題的通知》，納稅人有期末留抵稅額的，應(yīng)以期末留抵稅額抵減增值稅欠稅。國稅函[2004]1197號《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅進(jìn)項留抵稅額抵減增值稅欠稅有關(guān)處理事項的通知》進(jìn)一步明確了一般納稅人用進(jìn)項留抵稅額抵減增值稅欠稅的次序、范圍和金額。抵減的次序方面，應(yīng)按欠稅發(fā)生時間逐筆抵扣，先發(fā)生的先抵。抵減的范圍方面，包含呆賬稅金及欠稅滯納金。確定實(shí)際抵減金額時，需要稅務(wù)部門填開《增值稅進(jìn)項留抵稅額抵減增值稅欠稅通知書》，以《通知書》的填開日期作為截止期，計算欠繳稅款的應(yīng)繳未繳滯納金的金額，應(yīng)繳未繳滯納金余額加上欠稅余額為欠繳總額。若欠繳總額大于期末留抵稅額，實(shí)際抵減金額應(yīng)等于期末留抵稅額，并按配比方法計算抵減的欠稅和滯納金；若欠繳總額小于期末留抵稅額，實(shí)際抵減金額應(yīng)等于欠繳總額。

例6：甲公司為增值稅一般納稅人，2016年5月，被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)查處應(yīng)補(bǔ)交前期增值稅欠稅10萬元。2016年5月末，甲公司尚有增值稅留抵稅額20萬元。甲公司向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請用增值稅留抵稅額抵減應(yīng)補(bǔ)繳的增值稅款和滯納金。稅務(wù)機(jī)關(guān)向甲公司開具了《增值稅進(jìn)項留抵稅額抵減增值稅欠稅通知書》，載明甲公司應(yīng)以增值稅留抵稅額抵減欠稅額10萬元，抵減滯納金3萬元。甲公司應(yīng)編制紅字會計分錄：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）130 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅100 000

營業(yè)外支出30 000

在例6中，如果甲公司5月末增值稅留抵稅額為8萬元，不足以抵減欠稅和滯納金總額，則應(yīng)按照配比方法計算抵減的欠稅和滯納金。

抵減的欠稅額=80 000×100 000/（100 000+ 30 000）=61 538.46（元）

抵減的滯納金=80 000-61 538.46=18 461.54（元）

甲公司應(yīng)編制紅字會計分錄：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）80 000

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅61538.46

營業(yè)外支出18461.54

甲公司繳納剩余欠稅款和滯納金時，應(yīng)編制的會計分錄為：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅38 461.54

營業(yè)外支出11 538.47

貸：銀行存款50 000

主要參考文獻(xiàn)：

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[2]國家稅務(wù)總局.國家稅務(wù)總局關(guān)于一般納稅人遷移有關(guān)增值稅問題的公告.國家稅務(wù)總局公告2011年第71號.2011-12-09.

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[5]財政部，國家稅務(wù)總局.關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知.財稅[2016]36號.2016-03-23.

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[7]國家稅務(wù)總局.關(guān)于增值稅一般納稅人用進(jìn)項留抵稅額抵減增值稅欠稅問題的通知.國稅發(fā)[2004]112號.2004-08-30.

[8]國家稅務(wù)總局.國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅進(jìn)項留抵稅額抵減增值稅欠稅有關(guān)處理事項的通知.國稅函[2004]1197號.2004-10-29.