陳龍橋

【摘 要】為服務于我國的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整升級，促進社會生產(chǎn)分工協(xié)作，減少重復稅收，減輕企業(yè)負擔，我國在“十二五”期間提出了營業(yè)稅改為征收增值稅（以下簡稱“營改增”）的稅改重大舉措。2012年以來，我國先后在部分地區(qū)和行業(yè)開展了“營改增”的試點工作，截止2015年底，“營改增”已推廣到全國，涉及交通運輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務業(yè)、郵政服務業(yè)、電信業(yè)等行業(yè)。當前，建筑業(yè)“營改增”政策的出臺也呼之欲出，該項政策的出臺勢必對建筑業(yè)這個國民經(jīng)濟的重大產(chǎn)業(yè)產(chǎn)生重大影響。本文從筆者所在的航道疏浚施工事業(yè)單位的角度淺析“營改增”這一稅改政策給單位可能帶來的影響，以及在“營改增”政策實行過程中的對策研究。

【關鍵詞】營業(yè)稅 增值稅 施工事業(yè)單位 稅制改革

隨著經(jīng)濟全球化和分工專業(yè)化的進程，在社會生產(chǎn)過程中經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)要素融合和產(chǎn)業(yè)間交融的現(xiàn)象越發(fā)普遍，這種趨勢對國家稅收管理提出了更高的要求。而營業(yè)稅改征增值稅正是在這個大背景下應運而生，它對于整合延伸不同經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)間稅收管理利益鏈條，促進社會生產(chǎn)專業(yè)化、協(xié)同化，降低產(chǎn)品成本，提高企業(yè)競爭力等方面都會產(chǎn)生良好的調(diào)控引導作用。

1營業(yè)稅和增值稅的基本概念

課稅對象為在我國境內(nèi)提供應稅勞動、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)以及銷售不動產(chǎn)所產(chǎn)生的營業(yè)額的稅種就是我們常說的營業(yè)稅，營業(yè)稅屬于商品勞務稅的一種。營業(yè)稅的征收范圍非常廣，以全部的營業(yè)額為基礎計算應納稅額，應交稅額不受企業(yè)成本的影響，稅率一般比較低。課稅對象為商品在流通過程中產(chǎn)生的增值額的稅種就是我們熟知的增值稅，增值稅屬于流轉(zhuǎn)稅的一種，增值稅的計稅銷售額不包括增值稅稅額，這是增值稅的特有計稅標準，也是增值稅區(qū)別與營業(yè)稅的顯著特點。

營業(yè)稅和增值稅作為我國財政稅收的兩大主要稅源，在新中國以來的經(jīng)濟建設中特別是“利改稅”和分稅制改革后，對于明確中央和地方事權(quán)和財權(quán)，充分調(diào)動各方積極性搞建設、搞發(fā)展起到了重要作用。同時，我們也看到營業(yè)稅和增值稅并存的局面帶來的一些弊端，如重復征稅增加企業(yè)成本，固定資產(chǎn)投資不能抵稅導致投資意愿下降、企業(yè)稅收管理主體二元導致納稅人納稅成本上升等等。

2“營改增”之前內(nèi)河航道維護疏浚施工事業(yè)單位的稅收狀況

按照我國當前的公共服務機構(gòu)設置機制，政府購買服務尚未完全展開，作為履行公益服務的職能補充，事業(yè)單位成為我國公共服務組織機構(gòu)的一個特色存在。筆者所在的內(nèi)河航道維護疏浚施工型事業(yè)單位就是其中的一個例子，單位主要職能之一是長江航道的疏浚維護、長江航道整治建筑業(yè)維護等疏浚保暢業(yè)務，服務長江流域經(jīng)濟發(fā)展需要。作為內(nèi)河航道維護的疏浚施工型事業(yè)單位，其具有一些特點：一是有一定的財政撥款收入作為開展航道維護業(yè)務的經(jīng)費來源；二是財政撥款收入不足以支撐單位的整個經(jīng)濟活動，特別是近年來，長江干線航道維護管理的任務不斷加重，投入需求不斷增加，這就需要航道維護的疏浚施工型事業(yè)單位在積極完成自身職能任務時，還需要積極對外創(chuàng)收，彌補單位經(jīng)費不足，實現(xiàn)財務收支平衡；三是在航道維護生產(chǎn)過程中，存在重復征稅的情況。由于航道維護疏浚等業(yè)務在目前的稅收征管體系下作為建筑業(yè)的應稅項目，應按照工程結(jié)算收入全額征收營業(yè)稅及其附加稅費。從航道維護疏浚生產(chǎn)過程的成本構(gòu)成來看，整個生產(chǎn)涉及征收營業(yè)稅的勞務成本、征收增值稅的材料成本、征收營業(yè)稅的施工分包成本、征收營業(yè)稅的施工器械租賃成本等等。既有營業(yè)稅的征稅成本項目，又有增值稅的征稅成本項目，在當前的稅收管理規(guī)定下，營業(yè)稅征收成本項目已經(jīng)繳納的營業(yè)稅額可以在工程總結(jié)算價款的范圍內(nèi)抵扣，但增值稅征收成本項目已經(jīng)繳納的增值稅額卻不能抵扣，這就增加了航道維護疏浚施工的總成本。在進行“營改增”稅制改革之前，航道維護疏浚施工事業(yè)單位在施工過程中的這種重復納稅行為，加大了單位的運營成本，限制了其公益職能的有效發(fā)揮。另一方面，受市場因素的影響，對外創(chuàng)收收入的不確定性很難保證這些差額撥款的事業(yè)單位能夠獲得足夠的經(jīng)費來實現(xiàn)航道的充分維護和管理。因此，實行“營改增”稅制改革，在一定程度上可以減少航道疏浚維護事業(yè)單位稅金支出成本，有利于航道維護疏浚事業(yè)單位在發(fā)揮本身基本職能時獲得更大的經(jīng)費保障彈性。

3 “營改增”可能對內(nèi)河航道維護疏浚施工事業(yè)單位的影響

2015年10月20日，財政部副部長史耀斌在第十九屆中韓稅收政策交流會上表示，積極穩(wěn)妥推進增值稅改革，研究擬定建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務業(yè)的營改增試點方案，之前計劃于2015年全面完成的包括建筑業(yè)在內(nèi)的“營改增”工作再次延后，主要還是基于四大行業(yè)涉及的稅額巨大、業(yè)務多樣、納稅人眾多、涉稅利益格局負責等因素考量。盡管建筑業(yè)“營改增”的政策尚未正式出臺，但是我們也可以基于目前獲得的信息分析探討“營改增”政策實行后給單位帶來的系列影響。

3.1降低航道維護疏浚施工的納稅負擔

內(nèi)河航道維護疏浚具有建筑業(yè)施工的行業(yè)特點，按照工程合同或?qū)嶋H結(jié)算總額繳納營業(yè)稅。航道維護疏浚一般成本構(gòu)成主要有船機設備運行成本、人工勞務成本及材料成本三個方面，其中，船機設備運行成本中的燃料、潤料，人工勞務成本以及材料成本基本都靠外購所得。在現(xiàn)行的稅收管理體系下，燃料、潤料及部分外購材料成本包括了繳納了的增值稅，但這部分已繳納的增值稅進項稅額不能作為在應交的營業(yè)稅中進行抵扣，這就加大了內(nèi)河航道維護疏浚業(yè)務在生產(chǎn)過程中的實際納稅負擔。

3.2增加了航道維護疏浚施工固定資產(chǎn)投資的彈性

航道維護疏浚作業(yè)需要使用大量船舶機械，而船舶機械通常價值較高，在“營改增”之前，航道維護疏浚施工單位作為營業(yè)稅的納稅主體無法將船舶、機械等大型固定資產(chǎn)購建過程中實際承擔的稅費進行抵扣。按照《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）第一條明確規(guī)定：自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人購進（包括接受捐贈、實物投資，下同）或者自制（包括改擴建、安裝，下同）固定資產(chǎn)發(fā)生的進項稅額，可根據(jù)《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實施細則》的有關規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結(jié)算單據(jù)從銷項稅額中抵扣。若建筑業(yè)實現(xiàn)“營改增”后，航道維護疏浚事業(yè)單位即可在購建固定資產(chǎn)（不包括不動產(chǎn)）時獲得增值稅抵扣稅額，減少了固定資產(chǎn)投資的實際成本和固定資產(chǎn)投資通過折舊回收的資金時間成本，增加了單位固定資產(chǎn)（不包括不動產(chǎn)）投資的意愿和彈性，有利于固定資產(chǎn)的更新?lián)Q代，增加單位和行業(yè)競爭力。

4航道維護疏浚施工事業(yè)單位“營改增”政策實行的對策研究

4.1加強稅務籌劃，切實將“營改增”政策紅利落到實

按照“營改增”試點方案，建筑業(yè)在改革后將適用11%的增值稅率。盡管增值稅進項稅額可以抵扣，但本單位生產(chǎn)流程產(chǎn)值的“凈增值”部分卻要按照11%的稅率繳納增值稅，這與以前按照收入總額的3%（分包部分繳納營業(yè)稅可以抵扣）計提繳納營業(yè)稅相比，不一定能確保單位在“營改增”后繳納的稅收金額小于改革前的納稅金額。單位要想真正地降低稅負成本，享受政策紅利，就必須加強稅務策劃：如認真篩選上游供應商，盡可能增加上游供應商可提供的增值稅抵扣進項稅額、如根據(jù)增值稅繳納現(xiàn)金流情況在直接購買有形動產(chǎn)和租賃動產(chǎn)之間（稅率17%）進行抉擇、又如航道疏浚工程工期長，工程款收支與增值稅繳納抵扣的合理匹配等，同時還要做好增值稅進項稅額的抵扣認證、按期納稅申報等納稅管理環(huán)節(jié)基礎工作，減少稅務風險，爭取最大利益地享受到“營改增”的政策實惠。

4.2加強經(jīng)營管理，切實做好“營改增”配套基礎工作

航道維護疏浚行業(yè)按照建筑業(yè)歸屬進行“營改增”后，勢必對納稅人的經(jīng)營管理產(chǎn)生重大影響。在現(xiàn)行稅法規(guī)定中，建筑業(yè)納稅人提供應稅勞務，應在納稅人當?shù)囟悇諜C關取得外出經(jīng)營稅收管理許可證明后，在勞務發(fā)生地繳納營業(yè)稅。在“營改增”后，若繼續(xù)按照當前模式在勞務發(fā)生地申報繳納增值稅，勢必要求納稅人按項目進行獨立核算，以便于抵扣認證，提高財務核算水平。若是在單位機構(gòu)所在地繳納增值稅，稅務機關對于掌握異地施工工程進度及稅收抵扣情況等信息會提出更好的要求，這勢必要求納稅人提高異地施工項目的管理水平和信息披露水平以滿足稅務征管機關的要求。

5結(jié)語

綜上所述，在國家即將實行建筑業(yè)“營改增”的稅收改革、減輕企業(yè)負擔的良好愿景下，內(nèi)河航道維護疏浚事業(yè)單位只有準確把握國家實行“營改增”的稅改精神實質(zhì)，不斷優(yōu)化航道維護疏浚生產(chǎn)業(yè)務流程，整合延伸價值創(chuàng)造和稅收抵扣的利益鏈條，加強企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理，做好航道維護疏浚工程收支和稅收繳納及抵扣認證的各項基礎工作，加強稅務籌劃，減少稅負成本，才能真正享受國家稅改的政策紅利，助力航道維護疏浚事業(yè)單位單位在事業(yè)單位分類改革后的轉(zhuǎn)型發(fā)展。

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