趙福全

摘 要：財政部、國家稅務(wù)總局于2016年3月23日發(fā)布《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）通知中對房地產(chǎn)企業(yè)營改增后如何操作及新老項目如何銜接做出了具體規(guī)定，但在實際執(zhí)行過程中對政策的把握非常重要，筆者依據(jù)財稅〔2016〕36號及相關(guān)文件，對房地產(chǎn)企業(yè)營改增政策及相關(guān)影響探討。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)；營改增；老項目

中圖分類號： F019.6 文獻(xiàn)標(biāo)識碼： A 文章編號： 1673-1069（2016）19-54-2

0 引言

根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）規(guī)定：經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全營業(yè)稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。從2012年開始對部分行業(yè)實施營改增后，至此，所有行業(yè)全部營改增，營業(yè)稅正式退出歷史舞臺。筆者著重談一談以下幾個問題。

1 房地產(chǎn)企業(yè)老項目營改增后，前后稅負(fù)測算

房地產(chǎn)企業(yè)新老項目劃分標(biāo)準(zhǔn)：依據(jù)財稅[2016]36號文件附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項同的規(guī)定》第一條第（三）項第9款規(guī)定：“房地產(chǎn)老項目是指《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產(chǎn)項目?！币罁?jù)第（七）項第7款規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)老項目，可以選擇適用簡易計稅方法，按照5%的征收率計稅?！痹撔袨閷儆谪斦亢蛧叶悇?wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅行為，一經(jīng)選擇，36個月內(nèi)不得變更。該文中最重要的兩個字是“可以”，不是必須，企業(yè)有選擇權(quán)，可以選擇一般計稅方法，也可以選擇適用簡易計稅辦法。

那么我們通過下面的舉例來看一下，房地產(chǎn)企業(yè)老項目營改增前后稅負(fù)的變化。

通過表1所示，所得結(jié)論：房地產(chǎn)企業(yè)老項目營改增前后稅負(fù)沒有變化，但稅額減少了1，066.67元，主要原因是銷售收入營改增前是含稅價，營改增后是不含稅價的影響，這也是營業(yè)稅和增值稅的最大區(qū)別。

2 不同計稅方法對利潤表的影響

依據(jù)政策，房地產(chǎn)企業(yè)可以選擇一般計稅方法，也可以選擇適

用簡易計稅辦法。下面我們通過一個案例來講解一下，房地產(chǎn)老項目在已編制16年預(yù)計利潤表的前提下，實施營改增，采用不同的計稅方法對利潤表的影響。假設(shè)某房地產(chǎn)企業(yè)，有一在售的老項目，2016年預(yù)計利潤表各數(shù)據(jù)如下：銷售收入8000萬元，銷售成本5200萬元，銷售稅金608萬元，銷售管理費用900萬元，貸款利息支出200萬元，利潤總額1092萬元。

通過表2所示，所得結(jié)論為：

①營改增以后不同的計稅方法下對預(yù)計利潤表中的銷售收入有直接影響，其中簡易計稅方法下銷售收入與營改增前對比減少380.1萬元，一般計稅方法下銷售收入與營改增前對比減少792.8萬元，理由是簡計稅方法下增值稅稅率為5%，一般計稅方法下增值稅稅率為11%；

②對預(yù)計利潤表中利潤總額有直接影響，其中簡易計稅方法下利潤總額與營改增前利潤總額對比增加25.1萬元，一般計稅方法下利潤總額比營改增前利潤總額減少348.7萬元，理由是簡易計稅方法下，不涉及抵扣進(jìn)項稅問題，銷售收入的減少幅度小于營業(yè)稅金及附加的減少幅度，營業(yè)稅金及附加只考慮與銷售相關(guān)的土地增值稅、城建稅、教育費附加、地方教育費等，增值稅是價外稅，不計入損益科目，所以利潤總額提高25.1萬元；一般計稅方法下涉及抵扣進(jìn)項稅額，但是房地產(chǎn)老項目已完工，處于現(xiàn)房銷售狀態(tài)，沒有相應(yīng)的成本類票據(jù)可以抵扣進(jìn)項稅，只能按發(fā)生的銷售管理費來抵扣進(jìn)項稅，能抵扣的票據(jù)來源特別少，金額也特別小，但同時一般計稅方法下銷售收入的增值稅率為11%，大大降低不含稅銷售收入的金額，同時加大應(yīng)交增值稅，在不含稅銷售收入降低幅度大于營業(yè)稅金及附加的降低幅度，同時，在銷售管理費部分只能取得較少、金額較小的進(jìn)項稅發(fā)票，導(dǎo)致利潤總額大幅降低至348.7萬元，

綜合上所述，房地產(chǎn)企業(yè)在售老項目，應(yīng)該按財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅行為，選擇按簡易計稅辦法，只有這樣，營改增前后的稅負(fù)才沒有變化，但利潤總額能相應(yīng)增加，如果選擇按一般計稅方法，適得其反，稅負(fù)增加，利潤總額大幅下降。

3 房地產(chǎn)企業(yè)新老項目稅款預(yù)繳、申報、發(fā)票管理

稅款預(yù)繳：依據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第18號，房地產(chǎn)開

發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法，第二節(jié)第十條、第十一條、第十二條規(guī)定，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，應(yīng)在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅。應(yīng)預(yù)繳稅款按照以下公式計算：應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款/（1+適用稅率或征收率）×3%，適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算；適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計稅，也就是說，房地產(chǎn)新項目和老項目中選擇一般計稅方法的，按11%的適用稅率計算，老項目選擇簡易計稅方法的，按5%的適用稅率計算；這里有一點需要注意，無論是新、老項目，只要是適用一般計稅方法計稅的，應(yīng)按照取得的全部價款和價外費用，扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額，銷售額公式如下：

銷售額=（全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款）/（1+11%）

依據(jù)第二章第一節(jié)第五條，當(dāng)期允許扣除的土地價款按照以下公式計算，當(dāng)期允許扣除的土地價款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積/房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款，當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積，是指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報的增值稅銷售額對應(yīng)的建筑面積。房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項目時未單獨作價結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。

納稅申報：房地產(chǎn)老項目選擇按照簡易計稅方法計稅的，按照5%征收率全額申報，扣減預(yù)繳，未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減；房地產(chǎn)老項目選擇按一般計稅方法計稅及新項目，按面積配比土地價款，按照11%稅率，扣減預(yù)繳后向主管國稅機關(guān)申報納稅，未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

發(fā)票管理：無論是房地產(chǎn)新項目、老項目，增值稅普通發(fā)票、專用發(fā)票都可以自行開具，但是在2016年4月30日前收取并已向主管地稅機關(guān)申報繳納營業(yè)稅的預(yù)收款，未開具營業(yè)稅發(fā)票的，可以開具增值稅普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票，向其他個人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，不得開具增值稅專用發(fā)票。

參 考 文 獻(xiàn)

[1] 《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》財稅〔2016〕36號及附件2.

[2] 《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征

收管理暫行辦法》國家稅務(wù)總局公告2016年第18號.