雷藝

摘要：新的政府會計準則已經(jīng)頒布并將于2017年開始施行，新準則提出了新的核算和財務(wù)報告體系，原有的事業(yè)單位會計制度存在諸多和新準則不相符的規(guī)定，導(dǎo)致會計核算上出現(xiàn)若干問題，為適應(yīng)新準則事業(yè)單位會計制度需要進行修改完善。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位；準則；核算

按照十八屆三中全會關(guān)于 “建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”的戰(zhàn)略部署，財政部在2015年10月23日發(fā)布了《政府會計準則—基本準則》（以下簡稱準則）。

準則建立了政府會計核算中的預(yù)算會計和財務(wù)會計既有區(qū)別又互相銜接的體系，確立了預(yù)算會計“3要素”和財務(wù)會計“5要素”的核算內(nèi)涵及確認標準。同時構(gòu)建了新的政府財務(wù)報告體系，極大的拓展了財務(wù)會計權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用和提升了其在政府會計體系中的地位。準則的實施將會進一步科學(xué)、全面、準確反映政府資產(chǎn)負債和成本費用，強化政府資產(chǎn)管理、債務(wù)控制，有利于降低行政成本、提高行政效率，防范財務(wù)風(fēng)險。

隨著準則及配套指南等新的法規(guī)和制度的發(fā)布與實施，政府會計核算和財務(wù)報告方式將發(fā)生重大變化。

現(xiàn)行事業(yè)單位會計制度（以下簡稱制度）已先于2013年開始實行，與準則存在差異，不完全適應(yīng)準則的要求。筆者結(jié)合實際工作中的若干核算問題進行簡單的分析，為完善制度作些微探討。

一、事業(yè)單位會計核算若干問題及分析

（一）存貨的核算

事業(yè)單位購進存貨時：增加存貨，同時減少銀行存款（零余額賬戶用款額度）或者增加應(yīng)付賬款。在發(fā)出存貨時結(jié)轉(zhuǎn)成本：列入事業(yè)支出，同時減少存貨。

準則的預(yù)算會計以預(yù)算資金的撥付為預(yù)算支出確認的標準，即以銀行存款（零余額用款額度）減少金額，列入預(yù)算支出。

制度采用權(quán)責(zé)發(fā)生制能夠比較全面及時反映單位資產(chǎn)情況，但不符合準則的預(yù)算會計核算要求，存在時間性差異。

（二）應(yīng)收款項的核算

自籌經(jīng)費或者差額補助的事業(yè)單位在存貨發(fā)出時，往往對應(yīng)產(chǎn)生應(yīng)收款項。但是按照制度，不能掛應(yīng)收賬款同時計事業(yè)收入，而要等到財政返撥經(jīng)費時增加銀行存款列入事業(yè)收入。

此時事業(yè)收入的確認采用現(xiàn)金收付制符合準則要求。但是應(yīng)收賬款往往只做備查記錄不入賬，嚴重低估資產(chǎn)價值。

（三）負債的核算

目前政府財務(wù)信息使用者對于政府債務(wù)的關(guān)注度越來越高，有必要對債務(wù)或者潛在的支付義務(wù)納入報告范圍，以便全面評價事業(yè)單位的財務(wù)狀況，而事業(yè)單位會計制度對于擔(dān)保等或有負債不確認。

另外，確認的債務(wù)則基本按照權(quán)責(zé)發(fā)生制列入事業(yè)支出，待到實際支付時再沖減負債。與準則確認的預(yù)算支出又存在時間性差異。

以上問題反映出：制度采用兩種核算標準（權(quán)責(zé)發(fā)生制和現(xiàn)金收付制）混合使用，如費用支出多采用權(quán)責(zé)發(fā)生制而收入采用現(xiàn)金收付制等，往往顧此失彼，難以全面客觀反映事業(yè)單位的財務(wù)狀況和運行成果，達不到準則的要求。

二、遵循新準則解決核算矛盾的思路

新準則的體系已經(jīng)明確了兩條核算的路線，既要真實準確的反映預(yù)算執(zhí)行情況，又要全面完整的反映單位資產(chǎn)負債狀況。即要對事業(yè)單位的經(jīng)濟事項在預(yù)算和財務(wù)兩個維度都要反映，對涉及預(yù)算執(zhí)行的事項采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和現(xiàn)金收付制同時核算。兩種核算標準實質(zhì)是不同角度的視角，可以做到并行不悖、互不干擾，邏輯上比混合使用更加清晰明確。

現(xiàn)在會計核算已經(jīng)普遍使用電算化，會計信息系統(tǒng)長于對于多重角度的會計信息進行歸集分類?？梢栽跁嬓畔⑾到y(tǒng)中做好設(shè)定，事業(yè)單位所有經(jīng)濟事項都采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，而涉及預(yù)算執(zhí)行的經(jīng)濟事項必須同時采用現(xiàn)金收付制進行輔助核算，在系統(tǒng)中設(shè)置兩個維度的會計核算體系。

（一）按照新準則設(shè)置會計要素及對應(yīng)會計科目。

1.預(yù)算會計3要素為：預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。

具體設(shè)置會計科目，將“財政補助收入”設(shè)置為“預(yù)算收入”的總賬科目，將“財政補助支出”設(shè)置為 “預(yù)算支出”的總賬科目，將“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”設(shè)置為“預(yù)算結(jié)余”的總賬科目，依次對應(yīng)預(yù)算會計3要素。

設(shè)置 “預(yù)算資金”總賬科目，下設(shè)“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”和“庫存現(xiàn)金”等明細科目。“預(yù)算資金”與“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目余額相等，借貸方向相反。

2.財務(wù)會計5要素為：資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入及費用。

設(shè)置“事業(yè)收入”、“事業(yè)支出”總賬科目對應(yīng)財務(wù)會計的“收入”、“費用”要素。

資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)按現(xiàn)制度設(shè)置科目。

（二）會計核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，嚴格限定現(xiàn)金收付制的應(yīng)用范圍，僅當(dāng)涉及預(yù)算資金的事項發(fā)生時采用現(xiàn)金收付制核算。

（三）對涉及預(yù)算資金的經(jīng)濟事項采用兩種標準同時核算，即采用雙分錄記賬：互不干擾，分別反映。

（四）權(quán)責(zé)發(fā)生制和現(xiàn)金收付制通過“預(yù)算資金”科目銜接。

（五）會計信息系統(tǒng)以按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的財務(wù)會計為基礎(chǔ)，在涉及預(yù)算資金增減變動的情況下，需要同時采用預(yù)算會計的現(xiàn)金收付制核算，進行雙分錄處理。會計信息系統(tǒng)和國庫集中支付系統(tǒng)能夠銜接并相互驗證。

涉及預(yù)算執(zhí)行的經(jīng)濟事項，設(shè)置預(yù)算會計和財務(wù)會計的同時核算，具體在“預(yù)算資金”科目上，使用“預(yù)算會計科目”進行雙分錄輔助核算。以“預(yù)算資金”科目為紐帶，銜接預(yù)算會計和財務(wù)會計。

三、前述問題的具體核算及會計分錄

（一）存貨的核算

1.使用銀行存款（零余額賬戶用款額度）購進存貨：

Dr 存貨 XXX

Cr 銀行存款 XXX

（或：零余額賬戶用款額度 XXX）

同時：Dr 財政補助支出 XXX

Cr 預(yù)算資金-銀行存款 XXX

（或：預(yù)算資金-零余額賬戶用款額度 XXX）

2.發(fā)出存貨：

Dr 事業(yè)支出 XXX

Cr 存貨 XXX

預(yù)算會計不反映。

（二）應(yīng)收款項的核算

1.存貨發(fā)出時確認應(yīng)收款項：

Dr 應(yīng)收帳款 XXX

Cr 事業(yè)收入 XXX

預(yù)算會計不反映。

2.財政返撥經(jīng)費時：

Dr 銀行存款 XXX

Cr 應(yīng)收帳款 XXX

同時：Dr 預(yù)算資金-銀行存款 XXX

Cr 財政補助收入 XXX

（三）負債的核算

1. Dr 事業(yè)支出 XXX

Cr 應(yīng)付賬款 XXX

預(yù)算會計不反映。

2.清償負債時：

Dr 應(yīng)付賬款 XXX

Cr 銀行存款 XXX

同時：Dr 財政補助支出 XXX

Cr 預(yù)算資金-銀行存款 XXX

四、其他部分經(jīng)濟事項的核算及會計分錄

按照上述解決問題的思路，筆者對事業(yè)單位其他常見的部分經(jīng)濟事項也分析提出相應(yīng)具體的核算方法及會計分錄如下：

（一）取得財政撥款

Dr 銀行存款（零余額賬戶用款額度） XXX

Cr 事業(yè)收入 XXX

同時：Dr 預(yù)算資金-銀行存款（零余額賬戶用款額度） XXX

Cr 財政補助收入 XXX

（二）撥付財政資金

Dr 事業(yè)支出 XXX

Cr銀行存款（零余額賬戶用款額度） XXX

同時：Dr 財政補助支出 XXX

Cr 預(yù)算資金-銀行存款（零余額賬戶用款額度） XXX

（三）上繳財政結(jié)余資金

現(xiàn)行制度已經(jīng)劃分出“財政結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”，但按照前述核算思路，采用雙分錄核算預(yù)算資金，故使用“事業(yè)結(jié)余”科目反映，以示區(qū)別。

Dr 事業(yè)結(jié)余 XXX

Cr 銀行存款 XXX

同時：Dr 財政結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余 XXX

Cr 預(yù)算資金-銀行存款 XXX

（四）存出保證金（使用財政資金）

Dr 其他應(yīng)收款 XXX

Cr 銀行存款 XXX

同時：Dr 財政補助支出 XXX

Cr 預(yù)算資金-銀行存款 XXX

（五）收回保證金

Dr 銀行存款 XXX

Cr 其他應(yīng)收款 XXX

同時：Dr 預(yù)算資金 XXX

Cr財政補助支出 XXX

（或者跨年收回：

Dr 預(yù)算資金 XXX

Cr 財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余 XXX）

（六）期末結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)算會計收支科目

財務(wù)會計科目建議不做期末結(jié)轉(zhuǎn)，年末統(tǒng)一結(jié)轉(zhuǎn)。

Dr 財政補助收入 XXX

Cr 財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余 XXX

Dr財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余 XXX

Cr 財政補助支出 XXX

經(jīng)過以上會計處理后：預(yù)算會計中“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”科目和“預(yù)算資金”科目的余額相等，和財務(wù)會計中“銀行存款”、“零余額帳戶用款額度”等財政資金科目余額也相等。

五、總結(jié)

綜上所述，準則為“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度”，提出財務(wù)會計和預(yù)算會計的協(xié)調(diào)并行。事業(yè)單位會計制度按照準則的思路可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，涉及預(yù)算資金的經(jīng)濟事項同時采用現(xiàn)金收付制進行雙分錄核算，以更好的符合適應(yīng)新準則的要求。

參考文獻：

[1]國發(fā)〔2014〕63號文件.權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案[R]. 2014，12.

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[3]黃保華.政府會計權(quán)責(zé)發(fā)生制改革研究[D].重慶工商大學(xué)，2013.

（作者單位：深圳市羅湖區(qū)財政局國庫支付中心）