顧鑫

摘要：2016年5月1日起，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)將全部納入營改增試點(diǎn)范圍，至此營改增試點(diǎn)工作進(jìn)入最后攻堅(jiān)階段。建筑業(yè)營改增將對建筑企業(yè)的組織架構(gòu)設(shè)置、市場經(jīng)營及合同訂立、分包方式、物資采購、成本核算、資產(chǎn)購置、資金管理等企業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)的方方面面帶來廣泛而深刻的影響。本文從財(cái)務(wù)決算報(bào)表的角度，來探討營改增后，由于征稅方式、以及稅率的變化，對建筑企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)產(chǎn)生的影響。

關(guān)鍵詞：營改增；建筑業(yè)；決算報(bào)表

一、建筑業(yè)營改增的政策背景

3月24日，財(cái)政部及國家稅務(wù)總局聯(lián)合公布了財(cái)稅[2016]36號《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（以下簡稱36號文）。隨后3月31日，國家稅務(wù)總局又緊密發(fā)布了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)后增值稅納稅申報(bào)有關(guān)事項(xiàng)的公告》、《納稅人跨縣（市、區(qū)）提供建筑服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》等7個(gè)公告（【2016】年第13號-第19號）。作為供給側(cè)改革的配套政策，推進(jìn)結(jié)構(gòu)性減稅的重大舉措，營改增給建筑行業(yè)帶來了稅負(fù)的變化。企業(yè)需要掌握建筑業(yè)營改增的政策精髓，深入分析對企業(yè)的影響，特別是對企業(yè)的收支利的影響。營改增影響日常生產(chǎn)管理的各個(gè)細(xì)節(jié)，而所有的這些變化最終必將反映到企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中來。對與決算報(bào)表的變化的預(yù)測，有助于幫助企業(yè)把握變革，進(jìn)而有效應(yīng)對即將面臨的挑戰(zhàn)。

二、營業(yè)稅與增值稅差異分析（見表1）

為了實(shí)現(xiàn)建筑業(yè)營改增的平穩(wěn)過渡，本次財(cái)政部、國家稅務(wù)總局公布的政策中，將原有營業(yè)稅下大量的政策平移到了增值稅中來。但是同屬于流轉(zhuǎn)稅的營業(yè)稅與增值稅，本質(zhì)上有著極大的不同，對于建筑企業(yè)來講，營改增主要面臨的變化有：

（一）價(jià)內(nèi)稅轉(zhuǎn)為價(jià)外稅。營業(yè)稅屬于價(jià)內(nèi)稅，稅金由銷售方負(fù)擔(dān)。增值稅為價(jià)外稅，稅金實(shí)質(zhì)上由最終購買方承擔(dān)，實(shí)行價(jià)稅分離，可以避免重復(fù)征稅。營改增后，最直接的表現(xiàn)增值稅作為價(jià)外稅，將不出現(xiàn)在企業(yè)的利潤表中，不再像營業(yè)稅那樣影響一個(gè)企業(yè)的損益，但是因增值稅的繳納義務(wù)而發(fā)生的現(xiàn)金支出，卻實(shí)實(shí)在在地影響著企業(yè)的現(xiàn)金流。另外，以增值稅為計(jì)稅基礎(chǔ)的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育費(fèi)附加等這些附征稅種，又在影響著企業(yè)的損益。

（二）增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算方法不同于營業(yè)稅，實(shí)行的是銷項(xiàng)減進(jìn)項(xiàng)的差額征稅辦法。增值稅在稅收的計(jì)征方式上更加地復(fù)雜，稅負(fù)的結(jié)果難以預(yù)計(jì)，增值稅的管控嚴(yán)格，對企業(yè)管理上的要求更高，建筑企業(yè)需要一個(gè)較長的適應(yīng)過程。

（三）發(fā)票管理的要求有變化，增值稅的發(fā)票管理要求三流合一（“貨物、勞務(wù)及應(yīng)稅服務(wù)流”、“資金流”、“發(fā)票流”必須都是同一受票方）。對于虛開增值稅發(fā)票的懲罰是嚴(yán)厲的，企業(yè)必須嚴(yán)格按照增值稅的發(fā)票管理要求開展日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，不然輕則取得的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣，重則遭受刑事追責(zé)。

（四）繳納主體發(fā)生變化，施工企業(yè)很多時(shí)候營業(yè)稅由業(yè)主代扣代繳，營改增后稅金需要企業(yè)自行申報(bào)繳納，跨地區(qū)經(jīng)營的還需就地預(yù)繳，并向機(jī)構(gòu)所在地主管國稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

三、建筑企業(yè)的行業(yè)特點(diǎn)

建筑業(yè)不同于工業(yè)企業(yè)與商業(yè)企業(yè)，其具有獨(dú)特的行業(yè)特點(diǎn)。

（一）競爭激烈、產(chǎn)高利低

以2015年上市公司公布的年報(bào)銷售凈利率來看（中國建筑4.1135%，中國鐵建2.2271%，中國中鐵1.8977%，上海建工1.5714%），相對與他們高額的產(chǎn)值，就算城建稅等這樣的附加稅種占比的細(xì)微波動(dòng)，都會對利潤結(jié)果產(chǎn)生很大的影響。

（二）點(diǎn)多面廣，管理粗放

建筑企業(yè)往往施工地點(diǎn)遍布全國，管理鏈條拉得較長，就地預(yù)繳并回機(jī)構(gòu)所在地申報(bào)的納稅方式，對于具有大小成百上千個(gè)在建工程項(xiàng)目的大型企業(yè)集團(tuán)來講，決算中稅金的正確計(jì)算、計(jì)提都是一樁不小的任務(wù)。

四、營改增對建筑企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

（一）對資產(chǎn)負(fù)債表的影響

資產(chǎn)負(fù)債表最大的變化來源于長期資產(chǎn)。固定資產(chǎn)作為建筑企業(yè)重要戰(zhàn)略資源，體現(xiàn)著企業(yè)的工裝水平和承接大型項(xiàng)目能力，各建筑企業(yè)無時(shí)不在更新自己的固定資產(chǎn)。營改增后無論不動(dòng)產(chǎn)還是一般的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅基本都能得到抵扣，以現(xiàn)金購入117萬施工機(jī)械為例，100萬組如固定資產(chǎn)原值，17萬計(jì)入應(yīng)交稅金的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，相當(dāng)于資產(chǎn)與負(fù)債同時(shí)減少17萬，企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率呈下降趨勢。營改增后，在固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣政策的刺激下，建筑企業(yè)更新設(shè)備的意愿更為強(qiáng)烈，固定資產(chǎn)占比會有一定的上升。同樣道理，企業(yè)對于研發(fā)的投入或者購進(jìn)無形資產(chǎn)的意愿也會增強(qiáng)。

（二）對利潤表的影響

1.收入出現(xiàn)波動(dòng)

增值稅的價(jià)外稅屬性，在價(jià)稅分離時(shí)，無論是建筑工程老項(xiàng)目還是新工程，企業(yè)確認(rèn)的營業(yè)收入與營改增前確認(rèn)的營業(yè)收入相比，都會有不同程度的下降。根據(jù)36號文件規(guī)定，建筑工程老項(xiàng)目以及甲供工程，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅，價(jià)稅分離后，企業(yè)確認(rèn)的不含稅營業(yè)收入將為原營業(yè)稅下確認(rèn)營業(yè)收入的1/（1+3%），即97.09%。營改增后建筑企業(yè)一般納稅人承接的新工程，在合同總額不發(fā)生改變的情況下，確認(rèn)的營業(yè)收入將會是營改增前的1/（1+11%），即90.09%。因此，可以預(yù)計(jì)建筑企業(yè)營改增試點(diǎn)的過程中，隨著老工程逐漸竣工銷號新工程的逐漸開工建設(shè)，建筑企業(yè)普遍會呈現(xiàn)出收入逐年下降的趨勢。

影響更大的是甲供工程，在不動(dòng)產(chǎn)業(yè)實(shí)行“營改增”后，由于建筑業(yè)適用稅率11%和材料稅率17%之間存在稅差，將會造成業(yè)主和施工企業(yè)爭購材料以取得更高額度的抵扣，將導(dǎo)致建筑行業(yè)呈“去材料化”、“純勞務(wù)化”的趨勢。

對于上市企業(yè)來講，營業(yè)收入指標(biāo)的下降，直觀的判斷就是企業(yè)的發(fā)展能力不足，這將會帶來股價(jià)的波動(dòng)，進(jìn)而影響到企業(yè)的籌融資能力。另外，從企業(yè)內(nèi)部管理的角度來看，改增的實(shí)施后，對于營業(yè)收入財(cái)務(wù)分析將變得困難起來，同期收入數(shù)據(jù)變得缺乏可比性。企業(yè)需要區(qū)分收入的變動(dòng)多大程度上是受營改增價(jià)稅分離確認(rèn)方式的影響，多大程度上是由于市場的波動(dòng)引起的。這個(gè)區(qū)分的過程中，還需要考慮選擇簡易計(jì)稅方法的建筑工程老項(xiàng)目與選擇一般計(jì)稅方法的新項(xiàng)目對各期營業(yè)收入貢獻(xiàn)程度的不同，因?yàn)檫@兩類項(xiàng)目對營業(yè)收入下降程度的影響還是不同的。

2.建造合同發(fā)生改變

（1）工程建造合同信息需要重新測算。營改增價(jià)稅分離后，原有建造合同的預(yù)計(jì)總收入、預(yù)計(jì)總成本、預(yù)計(jì)合毛利均發(fā)生了變化，需要重新測算。對于建筑工程老項(xiàng)目，同一工程中已完工作量，與未完工作量之間，因?yàn)槎惤鹩?jì)算方式的不同，導(dǎo)致預(yù)計(jì)合同總收入收入發(fā)生變化，毛利率也就出現(xiàn)了差異。處理這種變化，一種方法直接修改預(yù)計(jì)合同總收入，按同一合同繼續(xù)確認(rèn)下去，另一種方法，前后兩期由于稅收政策的改變，合同的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)發(fā)生改變，將前后兩期分立為不同的合同進(jìn)行確認(rèn)。以合同總價(jià)120萬元的工程為例，預(yù)計(jì)合同總成本為100萬，營改增前已累計(jì)發(fā)生合同成本30萬，營改增后在發(fā)生30萬的合同成本，建造合同確認(rèn)如下：

營改增前：（見表2）

營改增后（不分立合同）（見表3）

營改增后（分立合同）（見表4、表5）

以上計(jì)算結(jié)果可以看出，分立合同的方式下以建造合同完工百分比法下確認(rèn)收入的工程前后期的收入、利潤影響較小。如此一來，建筑企業(yè)就需要考慮工程的規(guī)模大小以及已完工程度，衡量是否需要將在手的建筑工程老項(xiàng)目，對已完工程與未完工程分立成兩個(gè)合同核算，以確保以前確認(rèn)的收入、成本不影響營改增后收入的確認(rèn)。

（2）內(nèi)部交易增多，合并收入確認(rèn)難度加大

建筑企業(yè)，特加是集團(tuán)企業(yè)普遍存在企業(yè)資質(zhì)共享以及聯(lián)合體承包工程的情況。資質(zhì)共享一般是施工資質(zhì)較高的集團(tuán)企業(yè)承接工程后，將工程交給其下屬的一個(gè)或多個(gè)資質(zhì)較低的子企業(yè)實(shí)際組織施工。聯(lián)合體承包合同，通常由幾個(gè)具備不同專業(yè)資質(zhì)的施工企業(yè)組成聯(lián)合體，以聯(lián)合體名義與業(yè)主進(jìn)行開票結(jié)算。營改增后，企業(yè)為了閉合增值稅抵扣鏈條，企業(yè)進(jìn)行開票結(jié)算，內(nèi)部交易量將大幅增加。建筑企業(yè)的收入確認(rèn)依據(jù)的是建造合同準(zhǔn)則，不同于一般的收入確認(rèn)，建筑企業(yè)的內(nèi)部交易抵銷還涉及對整個(gè)大合同的重新計(jì)算以確認(rèn)合并層次上的成本與收入。因此，建筑企業(yè)合并報(bào)表編制時(shí)工作量、工作難度增大，特加是大型企業(yè)集團(tuán)同時(shí)在建工程數(shù)量均是數(shù)以百計(jì)，遍布全國，其合并報(bào)表編制的準(zhǔn)確性、及時(shí)性均面臨巨大地考驗(yàn)。

3.稅金管理復(fù)雜影響損益確認(rèn)

對于建筑業(yè)來說，營改增后將有兩項(xiàng)特別的稅金管理：（1）一般納稅人兼營簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目，如果無法劃分不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，即要按照不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。（2）一般納稅人跨縣（市）提供建筑服務(wù)，適用一般計(jì)稅方法計(jì)稅的，應(yīng)以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷售額計(jì)算應(yīng)納稅額。納稅人應(yīng)以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的預(yù)征率在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳稅款后，向機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。

以上兩項(xiàng)，無疑增加了稅務(wù)管理的難度，企業(yè)稅務(wù)籌劃的難度變得更大，當(dāng)期增值稅額變得更加難以預(yù)計(jì)，與其相關(guān)的主營業(yè)務(wù)稅金及附加也跟著變得難以估計(jì)。建筑企業(yè)產(chǎn)高利低，微弱的稅率的波動(dòng)，均會對凈利潤有較大影響。

（三）對現(xiàn)金流量的影響

增值稅這種購進(jìn)扣稅法的差額征稅方式，征稅方式隱蔽，給人產(chǎn)生的錯(cuò)覺是只要收集到足夠多的進(jìn)項(xiàng)就可以少交稅，但是實(shí)質(zhì)上在我們?nèi)〉眠M(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票并支付價(jià)款時(shí)，我們已經(jīng)支付了進(jìn)項(xiàng)稅的稅金給供應(yīng)商，讓其獲得資金去繳納稅款。企業(yè)申報(bào)繳稅時(shí)只是把增值部分補(bǔ)交罷了，其銷項(xiàng)稅款是全額問企業(yè)的客戶收取的。這樣特征就與建筑行業(yè)現(xiàn)狀發(fā)生了矛盾。建設(shè)單位驗(yàn)工計(jì)價(jià)往往比較滯后，工程款得不到及時(shí)支付，工程質(zhì)保金扣留時(shí)間也比較長，施工企業(yè)墊資施工比較普遍。以往建筑企業(yè)較多地采用對包分商、材料供應(yīng)商進(jìn)行延期支付的辦法轉(zhuǎn)移資金壓力，而營改增后，企業(yè)可能會面臨要么不能及時(shí)獲得到可供抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅，要么就是為了得到足額的進(jìn)項(xiàng)稅票進(jìn)行抵扣而提前支付貨款。企業(yè)現(xiàn)金流出增加，資金壓力變大。

五、應(yīng)對建議

針對營改增后企業(yè)決算出現(xiàn)的新變化，筆者認(rèn)為企業(yè)應(yīng)當(dāng)提前準(zhǔn)備，預(yù)先籌措足夠的資金應(yīng)對將要面臨的資金壓力，不但要面對營改增后的資金壓力、籌資難度加大的問題，還要預(yù)防營改增轉(zhuǎn)軌過程中地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對原先欠繳營業(yè)稅金的徹底清算問題。

營改增后稅金核算、報(bào)表合并難度加大的問題，企業(yè)可以通過改造升級現(xiàn)有系統(tǒng)，特別是增加適應(yīng)建筑業(yè)行業(yè)現(xiàn)狀與建筑業(yè)增值稅管理需求的增值稅模塊，確保信息準(zhǔn)確、完整、及時(shí)。

此外，建筑業(yè)企業(yè)可以嘗試跟進(jìn)“拼裝式建筑”、“3D打印”等行業(yè)新動(dòng)向，建筑業(yè)在經(jīng)營模式上更接近工業(yè)企業(yè)，實(shí)現(xiàn)規(guī)?；a(chǎn)便會更加適應(yīng)增值稅的這種征稅方式，這也符合國家推進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級的初衷。

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（作者單位：中鐵二十四局集團(tuán)有限公司）