羅杰　趙澤梅

摘要：“增值稅出口退（免）稅”是增值稅學(xué)習(xí)中最難的一個(gè)內(nèi)容，也是整個(gè)稅法教學(xué)中的重難點(diǎn)知識之一。所以作為稅法教學(xué)的任課老師在教學(xué)過程中如何以一種簡單而又通俗易懂的語言和方式來講授該知識點(diǎn)，并讓學(xué)習(xí)稅法的學(xué)生不再對該知識點(diǎn)產(chǎn)生畏懼心里，能較好的運(yùn)用和掌握該知識?！霸鲋刀惓隹谕耍猓┒悺辈还苁窃诟拍钫叩睦斫馍?，還是在計(jì)算上都有很大的難度，特別是其中關(guān)于“免、抵、退”稅的計(jì)算學(xué)生往往很難理解和運(yùn)用。文章結(jié)合在稅法教學(xué)中所獲得一些經(jīng)驗(yàn)以及學(xué)生在學(xué)習(xí)過程中對該知識點(diǎn)的反饋意見，對“增值稅出口退（免）稅”知識點(diǎn)進(jìn)行了解析和總結(jié)。

關(guān)鍵詞：增值稅 免抵退稅 概述 理解要點(diǎn) 計(jì)算

中圖分類號：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2016）07-121-02

一、增值稅出口退（免）稅概述

我國為了鼓勵(lì)貨物的出口，針對出口貨物一般都采取優(yōu)惠的稅收政策，即對出口貨物的增值稅采取零稅率，并免征貨物出口環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅。而所謂的對增值稅實(shí)施零稅率，就是不僅免征貨物在出口環(huán)節(jié)的增值稅，還退還該出口貨物出口前在國內(nèi)各生產(chǎn)和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)所負(fù)擔(dān)過的增值稅稅額。這就是我國目前對于增值稅出口貨物所采取的免稅與退稅相結(jié)合的政策。

（一）增值稅出口退（免）稅基本政策

目前我國出口貨物的增值稅退（免）稅有三種基本政策：

1.退（免）稅政策一即出口免稅并退稅。所謂的免稅就是免征貨物出口環(huán)節(jié)的增值稅；退稅就是按照規(guī)定的退稅率計(jì)算并退還該出口貨物在國內(nèi)各生產(chǎn)和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)所承擔(dān)過的增值稅稅負(fù)。

2.免稅政策一即出口免稅但不退稅。免稅任然是免征該貨物出口環(huán)節(jié)的增值稅，而不退稅則是該出口貨物在出口前的生產(chǎn)或流通過程中是免稅的，在出口前根本就沒有在國內(nèi)承擔(dān)過相應(yīng)的稅負(fù)，所以不能退稅。

3.征稅政策一即出口不免稅也不退稅。不免稅主要是國家限制或禁止出口的某些貨物，如天然牛黃、麝香、白銀等，針對這些貨物的出口應(yīng)視同國內(nèi)貨物的正常銷售來征收增值稅；不退稅就是不退還這些限制或禁止出口的貨物，在出口前所承擔(dān)過的增值稅稅負(fù)。

（二）增值稅出口退（免）稅政策理解要點(diǎn)

在教學(xué)中筆者發(fā)現(xiàn)增值稅退（免）稅的三個(gè)基本政策中，學(xué)生理解的難點(diǎn)與重點(diǎn)應(yīng)該是第一個(gè)“免稅并退稅”的政策，特別是其中按退稅率計(jì)算退稅的講解，是學(xué)生很難理解的一點(diǎn)?？梢赃@樣看：

在引導(dǎo)學(xué)生理解退稅這個(gè)概念時(shí)應(yīng)注意分析退稅的原因，給予退稅是由于貨物出口前在國內(nèi)承擔(dān)了增值稅的稅負(fù)。通過以下示列圖1、2可以看到一種情況是針對生產(chǎn)企業(yè)（產(chǎn)品可出口也可內(nèi)銷），當(dāng)生產(chǎn)企業(yè)外購原材料或勞務(wù)等生產(chǎn)出產(chǎn)品后，再將其產(chǎn)出的產(chǎn)品銷往國外出口時(shí)，在貨物的出口環(huán)節(jié)給予免征增值稅，但同時(shí)還可以對在國內(nèi)購進(jìn)環(huán)節(jié)所承擔(dān)的增值稅稅負(fù)按退稅率計(jì)算給予退稅。另一種情況是對有出口經(jīng)營權(quán)的外貿(mào)企業(yè)收購貨物出口，依然是免征出口環(huán)節(jié)的增值稅，對于在國內(nèi)購進(jìn)環(huán)節(jié)所承擔(dān)的增值稅稅負(fù)可以按退稅率計(jì)算退稅。示列圖1、2如下：

（1）生產(chǎn)企業(yè)

二、增值稅退（免）稅計(jì)算

目前我國增值稅出口退稅的計(jì)算方法主要有兩種：一種是“免、抵、退”的計(jì)算辦法，主要適用于生產(chǎn)企業(yè)，另一種是“先征后退”的計(jì)算辦法，主要適用于外貿(mào)企業(yè)。其中采用“免、抵、退”的辦法計(jì)算退（免）稅則是學(xué)生最難理解和掌握的部分，在許多稅法教材中針對這一計(jì)算通常都會(huì)給出很多非常繁瑣的計(jì)算步驟，因此如何簡化這些繁瑣的計(jì)算公式，讓學(xué)生在理解的基礎(chǔ)上學(xué)會(huì)應(yīng)用計(jì)算就顯得非常重要。

（一）“免、抵、退”稅的計(jì)算（生產(chǎn)企業(yè)）

通過圖1會(huì)發(fā)現(xiàn)，針對出口貨物的生產(chǎn)企業(yè)而言其既有內(nèi)銷貨物也有外銷出口貨物。在內(nèi)銷時(shí)其需要繳納增值稅（內(nèi)銷銷項(xiàng)稅額一內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)稅額），外銷出口時(shí)又要退稅，所以為了簡化工作流程我國采用“免、抵、退”的方式來計(jì)算其退稅額?！懊狻奔疵庹髫浳锍隹诃h(huán)節(jié)的增值稅；“抵”即貨物出口前在國內(nèi)所承擔(dān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以先抵頂內(nèi)銷貨物應(yīng)該繳納的增值稅稅額；“退”若當(dāng)月出口貨物在國內(nèi)所承擔(dān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額大于當(dāng)月內(nèi)銷部分的應(yīng)納增值稅稅額，對于未抵頂完的部分就給予退稅。具體計(jì)算可以簡化為三組公式：（授課時(shí)需要提醒學(xué)生注意兩個(gè)問題：一是增值稅退稅率低于征稅率，二是出口企業(yè)有無免稅購進(jìn)原材料的情況）。

第一組：免、剔、抵

當(dāng)期應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額-（當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額-當(dāng)期不得免征和抵扣的稅額）

剔出的金額（當(dāng)期不得免征和抵扣的稅額）=（外銷額FOB-免稅購進(jìn)原材料價(jià)格）×（征稅率-退稅率）

注：1.當(dāng)期銷項(xiàng)稅額為內(nèi)銷部分銷項(xiàng)，外銷免稅。2.當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額包括內(nèi)銷進(jìn)項(xiàng)和外銷進(jìn)項(xiàng)。3.由增值稅退稅率低于征稅率，所以需要從外銷進(jìn)項(xiàng)當(dāng)中踢出當(dāng)期不得免征和抵扣的稅額（退稅率低于征稅率而不給予退稅的部分）。4.當(dāng)期應(yīng)納稅額≥0時(shí)，出口免抵退稅額全部抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅，不用退稅；當(dāng)期應(yīng)納稅額<0時(shí)，為當(dāng)期期末留抵稅額，出口免抵退稅額未抵減或沒有全部抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅，需要退稅。

第二組：計(jì)算免抵退稅總額（最高限額）

免抵退稅額=（外銷額FOB-免稅購進(jìn)原材料價(jià)格）×退稅率

注：當(dāng)期應(yīng)納稅額<0時(shí)，需要計(jì)算出免抵退稅額來與當(dāng)期期末留抵稅額進(jìn)行比較分析，以確定應(yīng)退稅額和免抵稅額。

第三組：確定應(yīng)退稅額和免抵稅額

①當(dāng)期期末留抵稅額≤當(dāng)期免抵退稅額時(shí)

當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期期末留抵稅額

當(dāng)期免抵稅額=當(dāng)期免抵退稅額-當(dāng)期應(yīng)退稅額

②當(dāng)期期末留抵稅額>當(dāng)期免抵退稅額時(shí)

當(dāng)期應(yīng)退稅額=當(dāng)期免抵退稅額

當(dāng)期免抵稅額=0

注：比較當(dāng)期期末留抵稅額與當(dāng)期免抵退稅額，二者中誰小誰就為當(dāng)期應(yīng)退稅額。

如例1：某自營出口生產(chǎn)企業(yè)是增值稅一般納稅人，出口貨物的征稅稅率為17%，退稅稅率為13%。2012年8月有關(guān)經(jīng)營業(yè)務(wù)為：購原材料一批，取得的增值稅專用發(fā)票注明的價(jià)款200萬元，外購貨物準(zhǔn)予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額34萬元通過認(rèn)證。當(dāng)月進(jìn)料加工免稅進(jìn)口料件的組成計(jì)稅價(jià)格100萬元。上期末留抵稅款6萬元。本月內(nèi)銷貨物不含稅銷售額100萬元。收款117萬元存入銀行。本月出口貨物銷售額折合人民幣200萬元。

要求：試計(jì)算該企業(yè)當(dāng)期的“免、抵、退”稅額。

（1）免抵退稅不得免征和抵扣稅額=200×（17%-13%）-100×（17%-13%）=100×（17%-13%）=4（萬元）

（2）當(dāng)期應(yīng)納稅額=100×17%-（34-4）-6=17-30-6=-19（萬元）

（3）出口貨物“免、抵、退”稅額=200×13%-100×13%=100×13%=13（萬元）

（4）應(yīng)退稅額=13（萬元）

（5）當(dāng)期免抵稅額=0（萬元）

（6）8月期末留抵結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣稅額為6（19-13）萬元。

注：此例為生產(chǎn)企業(yè)有免稅購進(jìn)原材料的情況，通過計(jì)算可以看出當(dāng)期期末留抵稅額19萬元（當(dāng)期應(yīng)納稅額<0時(shí)，為當(dāng)期期末留抵稅額），免抵退稅額為13萬元，二者比較誰小退誰，所以應(yīng)退稅額為13萬元，所以當(dāng)期免抵稅額=0（萬元），當(dāng)期留抵稅額=6（萬元）。

（二）“先征后退”的計(jì)算（外貿(mào)企業(yè)）

先征后退的方式適用于有出口經(jīng)營權(quán)的外貿(mào)企業(yè)，通過圖2我們發(fā)現(xiàn)收購貨物出口的外貿(mào)企業(yè)一般是專營出口，并不涉及內(nèi)銷業(yè)務(wù)，所以對于外貿(mào)企業(yè)而言不存在外銷出口退稅抵頂內(nèi)銷應(yīng)納稅額的情況，只用在貨物的出口時(shí)給予免征增值稅，而對于在國內(nèi)購進(jìn)環(huán)節(jié)所承擔(dān)的增值稅稅負(fù)則給予退稅，也就是采用“先征后退”的方法來計(jì)算退稅額。即貨物在出口后按照外貿(mào)收購不含增值稅的購進(jìn)金額與出口貨物的退稅率來計(jì)算應(yīng)該退還給外貿(mào)企業(yè)的退稅額，而由于征稅率與退稅率之間的差異所導(dǎo)致的征稅額與退稅額的差異則計(jì)入該外貿(mào)企業(yè)的成本。計(jì)算公式如下：

增值稅應(yīng)退稅額=外貿(mào)收購不含增值稅的購進(jìn)金額×出口貨物退稅率

如例2：某進(jìn)出口公司2012年6月購進(jìn)牛仔布委托加工成服裝出口，取得牛仔布增值稅發(fā)票一張，注明計(jì)稅金額10000元；取得服裝加工費(fèi)計(jì)稅金額2000元，受托方將原料成本并入加工修理修配費(fèi)用并開具了增值稅專用發(fā)票。假設(shè)退稅稅率為17%，計(jì)算該企業(yè)應(yīng)退稅額。

應(yīng)退稅額=10000×17%+2000×17%=2040（元）

三、結(jié)論

增值稅的出口貨物退（免）稅無疑是稅法教學(xué)中的一個(gè)難點(diǎn)和重點(diǎn)內(nèi)容，如何帶領(lǐng)學(xué)生理解并掌握此部分內(nèi)容是授課老師應(yīng)該積極思考的問題。在教學(xué)中首先應(yīng)該是引領(lǐng)學(xué)生對增值稅的出口貨物退（免）稅的基本政策進(jìn)行一個(gè)深入的了解，并在理解基本政策的基礎(chǔ)上來掌握其不同政策的適用范圍。最終把重點(diǎn)放在對于“免”、“抵”、“退”的理解以及退稅額的計(jì)算上，通過簡化計(jì)算公式和舉例練習(xí)等方式來幫助學(xué)生理解和掌握退稅的計(jì)算方法，特別是適用于生產(chǎn)企業(yè)的“免、抵、退”計(jì)算方法，這樣才能達(dá)到本節(jié)內(nèi)容的教學(xué)目的。