趙瀟瀟

【摘 要】本文通過對"營改增"混業(yè)經(jīng)營概念及其特征的分析，系統(tǒng)地闡述了混業(yè)經(jīng)營一般納稅人會計核算、納稅申報以及納稅籌劃方面的問題，為混業(yè)經(jīng)營企業(yè)增值稅的實務操作提供參考。

【關鍵詞】混業(yè)經(jīng)營；營改增；納稅申報；納稅籌劃

2013年出臺的《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》首次在稅收上引入了混業(yè)經(jīng)營概念，并規(guī)定了混業(yè)經(jīng)營的稅收處理原則。目前對“營改增”混業(yè)經(jīng)營企業(yè)而言業(yè)務互相滲透、交叉、同時現(xiàn)行增值稅稅率檔次過多導致經(jīng)營銷售額核算難，納稅難，本文就“營改增”混業(yè)經(jīng)營所涉及的財稅問題進行了比較系統(tǒng)的探討。

一、混業(yè)經(jīng)營的概念與稅務處理規(guī)定

混業(yè)經(jīng)營是指試點納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的行為?；鞓I(yè)經(jīng)營在現(xiàn)實中是比較普遍的。例如，某傳媒公司銷售報紙、圖書（稅率13%），并提供廣告服務和會展服務（稅率同為6%），就是屬于混業(yè)經(jīng)營。筆者認為混業(yè)經(jīng)營行為具有稅種的同一性及稅率或征收率的多樣性。

混業(yè)經(jīng)營行為的稅務根據(jù)文件規(guī)定處理如下：納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，應當分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或征收率：1.兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率。2.兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用征收率。3.兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率

二、“營改增”混業(yè)經(jīng)營企業(yè)會計核算及申報問題

對“營改增”混業(yè)經(jīng)營企業(yè)，按標準合理劃分不同稅目收入，對兼有不同稅率或征收率的項目設立收入分別開票，分別設立明細分類賬，分別核算各自的銷售額。以某紙媒行業(yè)為例說明如下：該公司主營報紙銷售（稅率13%）及提供廣告服務項目（營改增項目稅率6%）。企業(yè)對上述兩項大類按業(yè)務分別設立收入明細分類核算。會計處理如下：

借：銀行存款/應收賬款452.8萬

貸：主營業(yè)務收入——廣告收入150萬；主營業(yè)務收入——報紙收入260萬

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）9萬；應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）33.8萬此時銷項稅可以分別不同稅率計算，銷項稅額為：260×13%+150×6%=42.8（萬元）

“營改增”后，由于混業(yè)經(jīng)營企業(yè)存在“期初留底掛賬稅額”的分攤計算問題，而且按照相關規(guī)定，為保證中央與地方財政收入的準確劃分，這種混業(yè)經(jīng)營企業(yè)在“營改增”的月初賬上原有的留抵稅款，不能用“營改增”產(chǎn)生的銷項稅額抵扣，必須掛賬。所以企業(yè)應設置科目，將“營改增”之前應交增值稅-進項稅額科目借方余額轉(zhuǎn)入期初留底掛帳稅額科目中。具體核算中每月將采取比例分配的方式，逐步將前期留抵消化完畢。因此混業(yè)經(jīng)營企業(yè)納稅申報表主表第18欄“實際抵扣稅額”數(shù)據(jù)的填寫與其他納稅人有較大區(qū)別。

現(xiàn)舉例說明混業(yè)經(jīng)營企業(yè)在增值稅納稅申報表主表填列方法

（一）業(yè)務資料

[例]某傳媒公司為一般納稅人，從事報紙銷售并提供廣告服務，屬“營改增”混業(yè)經(jīng)營企業(yè)，硬件銷售增值稅率為13%，廣告服務增值稅率為6%。

2015年9月發(fā)生如下業(yè)務：

（1）期初留抵稅額。增值稅主表13行本年累計列上期留抵200萬

（2）當月2015年8月銷售情況。廣告收入150萬報紙收入260萬

（3）當月2015年8月進項稅額的情況。本期認證相符的全部稅控增值稅專用發(fā)票24份、金額178萬稅額26萬

（二）本期應補（退）稅額的計算

上期留抵稅額（本月數(shù)）=0

期初掛帳留抵稅額=上期留抵稅額（本年累計）=200萬

銷項稅額=260×13%+150×6%=42.8萬 進項稅額=26萬

應抵扣稅額合計（本月數(shù)）=上期留抵稅額（本月數(shù)）進項稅額=0+26=26萬

實際抵扣稅額（本月數(shù)）=26萬

貨物的銷項稅額比例=33.8÷42.8×100%=78.97%

未抵減掛帳留抵稅額時，貨物的應納稅額=[銷項稅額-實際抵扣稅額（本月數(shù)）]×貨物的銷項稅額比例=（42.8-26）×78.97%=13.27萬

期初掛帳留抵稅額本期抵減數(shù)=實際抵扣稅額（本年累計）=未抵減掛帳留抵稅額時貨物的應納稅額與上期留抵稅額（本年累計）比較，取小值=13.27

應納稅額=銷項稅額-實際抵扣稅額（本月數(shù)）-實際抵扣稅額（本年累計）=42.8-26-13.27=3.53萬

期末留抵稅額（本月數(shù)）=應抵扣稅額合計（本月數(shù)）-實際抵扣稅額（本月數(shù)）=26-26=0

期初掛帳留抵稅額期末余額=期末留抵稅額（本年累計）=上期留抵稅額（本年累計）-實際抵扣稅額（本年累計）=200-13.27=186.73萬

本期應補（退）稅額=應納稅額合計-預繳稅額=3.53-0=3.53萬

（三）增值稅納稅申報表主表第18欄填報根據(jù)上述計算2015年9月增值稅納稅申報表列示如下：

第11欄銷項稅額本月數(shù)42.8萬；第12 欄進項稅額本月數(shù)28萬；第13欄上期留扣稅額本年累計200萬；第17欄應抵扣稅額合計本月數(shù)26萬；第18欄實際抵扣稅額本月數(shù) 26萬本年累計13.27萬

三、“營改增”混業(yè)經(jīng)營企業(yè)納稅籌劃問題

“營改增”混業(yè)經(jīng)營情況復雜，要解決混業(yè)經(jīng)營納稅難題，一方面需要完善稅制，從制度設計層面解決問題；另一方面納稅人要積極適應稅收政策的變化，對經(jīng)營模式予以調(diào)整，規(guī)避稅收風險。

第一，混業(yè)經(jīng)營獨立核算。“營改增”以來，在增值稅原有17%、13%稅率及3%的征收率的基礎之上又增加了6%、11%兩個低稅率，同時將納入增值稅試點的小規(guī)模企業(yè)統(tǒng)一征收率為3%。這樣一來，我國目前增值稅稅率體系包括17%、13%、11%、6%以及3%征收率。根據(jù)相關稅法政策，不同稅率項目需要分開核算。企業(yè)應將涉及的混業(yè)經(jīng)營項目范圍及劃分標準向主管稅務機關進行備案，對涉及的混業(yè)經(jīng)營項目分開核算，分開核算不同稅率的收入，按各自適用稅率納稅，才能防范從高適用稅率導致企業(yè)多交稅的風險。

第二，納稅人身份的選擇。根據(jù)目前“營改增”的稅收政策，一般納稅人則適用一般的稅率，實行抵扣納稅；小規(guī)模納稅人適用3%的簡易征收辦法。對附營業(yè)務未達到一般納稅人標準的，建議將這部分業(yè)務剝離出來，分別成立相應的小規(guī)模納稅人公司，以享受3% 的低稅率優(yōu)惠政策，也可將這些附營業(yè)務外包，取得更多的抵扣。適用何種納稅人身份更有利，需要結(jié)合企業(yè)的資產(chǎn)、營收等財務狀況具體判定，如果適用小規(guī)模納稅人更有利，可以通過分立、分拆等方式降低年銷售額，適用3%的簡易征收。

第三，業(yè)務流程再造。對“混業(yè)經(jīng)營”的企業(yè)，如果規(guī)模不大或發(fā)生多種服務不多的企業(yè)，可采取簽訂合同的方式明確規(guī)定不同服務項目收費金額；規(guī)模大的特別是進行集團公司，可將第三產(chǎn)業(yè)業(yè)務以成立子公司的形式獨立出去。一方面可以對這些項目獨立核算，滿足“混業(yè)經(jīng)營”的核算要求，另一方面有助于將這些業(yè)務向市場精細化發(fā)展，增強他們市場競爭力，提高企業(yè)整體經(jīng)濟效益。

【參考文獻】

[1]凌世壽：《“營改增”混業(yè)經(jīng)營涉稅風險分析與防范》，《財會月刊》2014年第7期.

[2]國家稅務總局：《國家稅務總局關于北京等8省市營業(yè)稅改征增值稅試點增值稅納稅申報有關事項的公告》（國家稅務總局公告2012年第43號）.

[3]傅翠曉，莊珺，全利平. 稅改過渡期，喜憂參半——營業(yè)稅改增值稅實施效果專題調(diào)查 [J]. 華東科技，2012（7）.