金鐸

【摘要】近年來，大多數(shù)法律訴訟案例都與財務舞弊相關。對于造成財務舞弊的原因，較為經(jīng)典的理論是由美國Albrecht教授提出的三角理論，即動機/壓力、機會以及借口/合理化解釋，這三項均是構成舞弊的必要因素。本文試圖從該理論入手，探討舞弊發(fā)生的原因以及防范舞弊的措施。

【關鍵詞】舞弊 三角理論 防范風險

一、前言

《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》應用指南指明：舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。舞弊，無論是編制虛假財務報告還是侵占資產(chǎn)，均涉及實施舞弊的動機或壓力、機會以及借口。這也是舞弊三角理論的內(nèi)容，即誘導舞弊的因素有三種：動機/壓力，機會，借口/合理化解釋。為使得研究更具針對性，本文只針對財務報告舞弊進行深入思考而不涉及侵占資產(chǎn)的問題。

二、舞弊原因

（一）動機或壓力因素

就動機或壓力因素而言，它包括了市場壓力，公司壓力，以及個人經(jīng)濟壓力以及其他壓力等等。對財務信息做出虛假報告的舞弊的動機和壓力因素可以分為四大類：一是為迎合第三方預期而承受過度壓力；二是財務穩(wěn)定性或盈利能力受到威脅而產(chǎn)生的壓力；三是實現(xiàn)財務目標的壓力；四是影響個人財務狀況而造成的壓力。

針對不同類型的公司，他們舞弊的動機也是不相同的。例如，針對非上市公司也不打算上市的企業(yè)而言，舞弊的動機主要來自于企業(yè)想要減少繳納稅款。二是針對上市公司或者是想要上市的企業(yè)而言，舞弊的動機主要來資本市場的利益誘惑或是來自貸款機構的融資壓力。

針對上市公司或是打算上市的企業(yè)而言，由于涉及眾多投資者，資金體量比較大，這種情況下舞弊的發(fā)生將造成比較嚴重的后果。一方面，對于上市公司而言，為了達到中國證監(jiān)會對配股或者增發(fā)新股的要求以再次從資本上融資，或為了滿足銀行貸款對公司財務方面的要求，又或是企業(yè)要維持財務的穩(wěn)定性，避免公司股價下跌影響企業(yè)高管持有公司股票的個人利益，這些均是受到了融資帶來的利益驅(qū)使而產(chǎn)生的舞弊動機。另一方面，對于想要上市的企業(yè)而言，資本市場是一個很好的融資平臺。之前由于IPO審核較為嚴格，公司要上市就必須滿足相應的標準，而無法滿足條件的企業(yè)可能受到資本市場的利益誘惑產(chǎn)生造假行為。眾所周知，在不久的將來要實行注冊制，企業(yè)上市并不難，但是為了讓投資者認可公司，心甘情愿購買公司股票，企業(yè)還是有造假的動機。

（二）機會

從舞弊機會的角度來看，可以將其具體分為四類：一是對管理層的監(jiān)督失效；二是內(nèi)部控制存在缺陷；三是行業(yè)或被審計單位的經(jīng)營性質(zhì)；四是復雜或不穩(wěn)定的組織結(jié)構。舞弊機會歸根究底可以認為是由于公司治理失效以及內(nèi)部控制存在一定的缺陷或被管理層逾越。

公司治理就像是企業(yè)的根基，從根本上影響著企業(yè)舞弊的機會。例如在復雜的組織結(jié)構中難以確定企業(yè)的實際控制人，無法對管理層的舞弊行為進行有效控制。盡管信息不對稱的情況普遍存在各大企業(yè)，然而難以確定企業(yè)實際控制人將會減弱股東的監(jiān)督動力，從而讓管理層有機可乘，管理層憑借著工作中的權威地位，選擇披露有利信息，掩蓋或篡改對自己不利信息，從而達到與企業(yè)利益相悖的目的。

內(nèi)部控制存在不足或是被管理層逾越也是舞弊主要的機會來源。例如，由于內(nèi)部審計不能獨立于管理層而造成對管理層的監(jiān)督失效可以看作企業(yè)內(nèi)部由于內(nèi)部控制設計上的不足導致的；高度復雜的交易導致的舞弊可以看成企業(yè)的內(nèi)部控制程序未對企業(yè)交易的過程形成有效控制導致的。

（三）借口或合理化解釋

借口或合理化解釋主要是公司或者個人不正確的職業(yè)操守、道德及價值觀導致的。具體而言，借口或合理解釋包括道德標準未能深入人心；過分干預會計政策的選擇；維持股價；處于稅務考慮而追求上報利潤的最小化。例如，管理層為維持股價，過分關注如何保持或提高企業(yè)的股票價格或盈利趨勢而萌生舞弊行為，卻將其歸因為保證股民的利益，這是管理層扭曲價值觀的體現(xiàn)；非財務管理人員卻過分干預會計政策的選擇以及通過舞弊使得上報利潤最小化、減少應繳納的稅款，則體現(xiàn)了企業(yè)的誠信丟失的問題。

借口或者說是合理化解釋主要受到員工或管理層從小的教育和家庭的影響，因而想要通過后期的培訓或其他手段改變員工或管理層的價值取向，可能需要一個長期的過程。

綜上所述，舞弊的三角理論是我們用來分析企業(yè)舞弊的有效手段。利益驅(qū)動使得公司有了造假的動機；公司治理及內(nèi)部控制失效提供了舞弊的機會；同時，管理層或普通員工自身的道德或價值觀存在的不足使得舞弊行為變得“理所當然”。三者缺一不可，這樣才導致了舞弊行為的發(fā)生。

三、防范舞弊風險

按照Albrecht教授提出的舞弊三角理論，我們只要切斷導致舞弊發(fā)生的任何一個因素，均可以真正防范舞弊的發(fā)生。

（一）減少舞弊動機

完善對企業(yè)監(jiān)管的標準，避免以單一財務指標作為衡量企業(yè)好壞的唯一因素。對于股票、債券等證券的發(fā)行，現(xiàn)階段仍以會計指標作為硬性標準，因此企業(yè)的財務舞弊動機較為強烈，為減輕舞弊壓力，可以參考多元化的指標對企業(yè)進行更加全面客觀的評價，減少企業(yè)自身財務舞弊的動機。此外，應當完善對關鍵管理層的激勵機制，引入長期激勵機制，從而避免其由于個人利益而操縱財務報表。

（二）完善公司治理

為減少舞弊機會，需要完善公司治理以及發(fā)揮公司內(nèi)部控制的作用。對于企業(yè)自身而言：一方面，應需要優(yōu)化股權結(jié)構，避免股權過于集中形成一股獨大的局面，應加強各股東之間的牽制。另一方面，應加強企業(yè)內(nèi)部控制的作用，內(nèi)部審計人員應定期及不定期對公司的內(nèi)部控制進行審查，及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的漏洞，并提請管理層盡早完善。

（三）營造誠信的道德環(huán)境

減少舞弊的借口，需要社會營造誠信的道德環(huán)境。道德的底線是法律，因此對于知法犯法的人員，應加強法律懲戒措施。企業(yè)自身在選擇是否通過舞弊粉飾公司財務報表的時候，會衡量舞弊帶來的收益和可能產(chǎn)生的成本，若財務舞弊的懲罰力度比較小，勢必會提高公司企業(yè)舞弊的可能性。此外，應通過培訓、講座等手段使得員工樹立正確的職業(yè)道德，提高員工誠信意識。

參考文獻

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