廣州商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院 張金鳳

一、前言

近些年來，財(cái)務(wù)舞弊案件依然會(huì)時(shí)常發(fā)生，而舞弊行為的存在常常是因?yàn)榻M織內(nèi)部控制存在薄弱的環(huán)節(jié)，如果不能及時(shí)地對(duì)薄弱環(huán)節(jié)進(jìn)行糾正，就可能會(huì)因?yàn)槲璞赘訐p害組織的利益，從這個(gè)角度上看，只要有舞弊發(fā)生，都應(yīng)該重視，不管舞弊涉及的影響是大或者是小。

隨之市場(chǎng)進(jìn)一步發(fā)展，越來越多的企業(yè)重視內(nèi)部審計(jì)建設(shè)，比如，設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，分配專業(yè)人士執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)工作，去審查組織內(nèi)部的舞弊行為，那具體內(nèi)部審計(jì)工作中如何利用舞弊審計(jì)思維呢，本文將從以下四個(gè)方面進(jìn)行闡述。首先，描述下內(nèi)部審計(jì)舞弊有關(guān)理論，然后是基于舞弊三角理論的舞弊檢查思路，接著描述下各個(gè)不同角色，比如，管理層或者內(nèi)審機(jī)構(gòu)與內(nèi)審人員在防范舞弊行為中的不同責(zé)任，最后給出舞弊審計(jì)的程序。

二、內(nèi)部審計(jì)審計(jì)舞弊的相關(guān)理論

（一）我國(guó)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則》對(duì)舞弊的定義

舞弊是組織內(nèi)與組織外人員采用欺騙等違法或者違規(guī)的手段，損害或謀取組織利益，并同時(shí)可能為個(gè)人帶來不正當(dāng)利益的行為。

（二）舞弊有以下特征

（1）舞弊是違反法律和法規(guī)的；

（2）舞弊是一種與錯(cuò)誤不同的故意行為；

（3）舞弊行為是以不正當(dāng)?shù)氖侄螕p害或謀取組織利益；

（4）舞弊行為可能會(huì)給舞弊者帶來不正當(dāng)利益；

（5）舞弊的實(shí)施主體可能是組織內(nèi)部人員，也可能是組織外部人員。

（三）舞弊的分類

1.損害組織經(jīng)濟(jì)利益的舞弊行為

我國(guó)《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則》規(guī)定：損害組織經(jīng)濟(jì)利益的舞弊，是指組織內(nèi)部人員或者組織外部人員為了獲得有利于自身的利益，通過采取違法違規(guī)的手段比如欺騙等行為，使得組織經(jīng)濟(jì)利益受到損害的不正當(dāng)行為。比如舞弊主體收受賄賂或者回扣；舞弊者貪污資產(chǎn)、挪用組織財(cái)產(chǎn)或者盜竊組織所有的資產(chǎn)；舞弊者故意隱瞞交易事實(shí)或者對(duì)交易事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)；舞弊者泄露組織的商業(yè)秘密等

2.謀取組織經(jīng)濟(jì)利益的舞弊行為

我國(guó)《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則》：謀取組織經(jīng)濟(jì)利益的舞弊，指組織內(nèi)部人員或者組織外部人員在使得所屬組織獲取不正當(dāng)利益的同時(shí)其自身也有可能獲得不當(dāng)利益，而采取的違法違規(guī)手段比如欺騙等行為，最終損害國(guó)家或者其他組織利益的不正當(dāng)行為。比如舞弊者支付賄賂或者回扣；舞弊者出售不存在或者不真實(shí)的資產(chǎn)；舞弊者故意把交易事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或者以虛假的交易事項(xiàng)記錄；舞弊者偷逃稅款等。

（四）舞弊的三角理論

舞弊的三角理論認(rèn)為，組織中舞弊行為的產(chǎn)生必須有三個(gè)條件要素，即壓力、機(jī)會(huì)和合理化借口，舞弊是在這三個(gè)條件要素相互聯(lián)系和相互作用下發(fā)生的。

舞弊三角理論主要包括以下三個(gè)方面的內(nèi)容：

1.動(dòng)機(jī)或壓力

動(dòng)機(jī)可能是為了滿足物質(zhì)生活或者個(gè)人收入入不敷出，壓力是管理層對(duì)實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)備感壓力，尤其是當(dāng)沒有實(shí)現(xiàn)目標(biāo)將會(huì)影響個(gè)人職務(wù)升遷時(shí)。

2.機(jī)會(huì)

機(jī)會(huì)一般是因?yàn)閮?nèi)部控制存在某個(gè)薄弱環(huán)節(jié)的時(shí)候發(fā)生，容易造成舞弊者凌駕或規(guī)避，進(jìn)而發(fā)生舞弊。

3.合理化借口

合理化借口就是一個(gè)與舞弊者性格特征與價(jià)值取向有關(guān)，會(huì)把舞弊行為認(rèn)為是理所應(yīng)當(dāng)，甚至是當(dāng)做是對(duì)沒有收到待遇的補(bǔ)償。

三、基于舞弊三角理論的內(nèi)部審計(jì)檢查思路

在做內(nèi)部審計(jì)工作中，內(nèi)部審計(jì)人員首先要識(shí)別出舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，一般會(huì)在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境中識(shí)別出來，基于上面三角理論去看有舞弊相關(guān)的無動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)及合理化借口。

內(nèi)部審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)因素并不一定就表明會(huì)有舞弊，但是舞弊發(fā)生了，肯定是之前有風(fēng)險(xiǎn)因素在。所以首先識(shí)別出風(fēng)險(xiǎn)舞弊因素比較重要。內(nèi)部審計(jì)人員可以從以下幾個(gè)方面識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素：

（一）損害組織經(jīng)濟(jì)利益的風(fēng)險(xiǎn)因素

（1）與動(dòng)機(jī)或壓力有關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。如果面臨財(cái)務(wù)問題或者還款壓力，或者管理層與員工之間在晉升或者報(bào)酬獎(jiǎng)勵(lì)上有分歧，容易導(dǎo)致員工進(jìn)行舞弊行為。

（2）與機(jī)會(huì)有關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。如果一些崗位分工不明確，內(nèi)部控制薄弱，容易造成舞弊形成有發(fā)生的機(jī)會(huì)。

（3）與合理化態(tài)度有關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。如果組織管理層本身對(duì)一些法律法規(guī)疏忽或者倡導(dǎo)一些違法違規(guī)行為，組織就容易形成一個(gè)合理化的舞弊借口。

（二）謀取組織經(jīng)濟(jì)利益的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素

（1）與動(dòng)機(jī)或者壓力有關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。一般可以通過偷逃或騙取稅款；騙取外部資金或者侵占資產(chǎn)來舞弊。

（2）與機(jī)會(huì)有關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。一般包括故意漏記、提前確認(rèn)或推遲確認(rèn)報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項(xiàng)；通過對(duì)可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表金額的事實(shí)進(jìn)行隱瞞來進(jìn)行舞弊等。

（3）與合理化態(tài)度有關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。一般會(huì)基于管理層的過度野心或不現(xiàn)實(shí)的預(yù)測(cè)等基礎(chǔ)發(fā)生舞弊行為。

四、組織管理層與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員在防范舞弊行為中的不同責(zé)任

舞弊發(fā)生往往會(huì)被追責(zé)，那具體哪些人員應(yīng)該對(duì)舞弊行為負(fù)責(zé)呢，主要從下面幾個(gè)主體討論：

（一）組織管理層的責(zé)任

一般舞弊發(fā)生時(shí)因?yàn)閮?nèi)部控制出現(xiàn)問題導(dǎo)致，組織管理層應(yīng)該承擔(dān)責(zé)任。他們可以通過建立健全的內(nèi)部控制來預(yù)防舞弊；舞弊發(fā)生時(shí)，他們有責(zé)任進(jìn)行制止或者糾正。

（二）內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的責(zé)任

內(nèi)審機(jī)構(gòu)與內(nèi)部審計(jì)人員有責(zé)任審計(jì)和評(píng)價(jià)組織的規(guī)章和制度、管理層態(tài)度、員工行為、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的授權(quán)制度、風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制及管理信息系統(tǒng)的有效性。而且在內(nèi)部審計(jì)工作中，內(nèi)審人員應(yīng)該保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，在實(shí)施審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，警惕相關(guān)方面可能存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)；如果發(fā)現(xiàn)了又舞弊跡象，審計(jì)人員應(yīng)該報(bào)告給適當(dāng)?shù)墓芾韺?，并提出進(jìn)一步檢查的建議。

五、內(nèi)部審計(jì)舞弊的執(zhí)行程序

內(nèi)部審計(jì)中審查舞弊的程序可以從評(píng)估舞弊發(fā)生的可能性、舞弊的檢查、舞弊的報(bào)告三個(gè)方面執(zhí)行內(nèi)審工作。

（一）評(píng)估舞弊發(fā)生的可能性

1.對(duì)舞弊發(fā)生的可能性進(jìn)行評(píng)估

內(nèi)審人員可以從組織目標(biāo)的可行性、業(yè)務(wù)活動(dòng)授權(quán)審批制度的有效性、信息系統(tǒng)運(yùn)行的有效性等方面來評(píng)估舞弊發(fā)生的可能性。

2.對(duì)可能導(dǎo)致舞弊發(fā)生的情況的考慮

內(nèi)審人員在審計(jì)舞弊時(shí)，除了考慮內(nèi)部控制外，也可以考慮管理人員品德不佳、管理人員面臨的壓力、業(yè)務(wù)活動(dòng)中的異常交易等來考慮可能導(dǎo)致舞弊發(fā)生的情況。

3.對(duì)評(píng)估結(jié)果的報(bào)告

內(nèi)審人員根據(jù)評(píng)估的舞弊結(jié)果要向管理層報(bào)告，同時(shí)提出專業(yè)改善建議并督促管理層盡快落實(shí)措施。

（二）舞弊的檢查

舞弊的檢查是為了確定舞弊跡象所顯示的舞弊行為是否已經(jīng)發(fā)生而實(shí)施必要的檢查程序。

內(nèi)審人員可以通過評(píng)估弊涉及的范圍及復(fù)雜程度、設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)奈璞讬z查程序，在舞弊檢查過程中，審計(jì)人員應(yīng)該做到與法律顧問、適當(dāng)管理層、專業(yè)舞弊調(diào)查員及其其他專家保持有必要的溝通，并同時(shí)保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注與謹(jǐn)慎，防范損害相關(guān)組織或人員的合法權(quán)益。

1.評(píng)估舞弊涉及的范圍及復(fù)雜程度

內(nèi)部審計(jì)人員如果發(fā)現(xiàn)有記錄被消除舞弊痕跡或篡改，或者發(fā)現(xiàn)有破壞相關(guān)內(nèi)部控制的行為，一定要保持警覺，并想法獲取客觀、真實(shí)、可靠的審計(jì)證據(jù)來評(píng)估舞弊可能涉及的范圍及復(fù)雜程度。

2.設(shè)計(jì)適當(dāng)?shù)奈璞讬z查程序

內(nèi)審人員在涉及舞弊檢查程序中年，要更注重審計(jì)審計(jì)整體的合理性和有效性，同時(shí)關(guān)注微觀的、細(xì)節(jié)的合理性，如對(duì)經(jīng)濟(jì)效益流出和流入組織的環(huán)節(jié)就需要重點(diǎn)關(guān)注。

3.與相關(guān)各方保持必要的溝通、

內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)與參與檢查舞弊的各個(gè)方面的人員都保持有效溝通，比如利用其它專業(yè)人士的能力，使內(nèi)審工作展開。

4.保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎

內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)了解舞弊相關(guān)的法律法規(guī)，不要因?yàn)椴捎昧瞬磺‘?dāng)?shù)膶徲?jì)方式使得內(nèi)審機(jī)構(gòu)或者自身受到不利影響。

（三）舞弊的報(bào)告

舞弊的報(bào)告就是內(nèi)審人員將舞弊檢查的情況及結(jié)果以書面或口頭形式向組織適當(dāng)?shù)墓芾韺踊蛘叨聲?huì)進(jìn)行報(bào)告。

1.舞弊報(bào)告的形式

舞弊報(bào)告的形式可以用口頭形式，也可以用書面形式。報(bào)告可以在檢查工作結(jié)束前后提交。而在完成舞弊檢查的所有工作后，內(nèi)審人員應(yīng)提交正式的書面報(bào)告。

2.在發(fā)生以下情況時(shí)，可以向適當(dāng)管理層報(bào)告

（1）內(nèi)審人員有確鑿證明認(rèn)為舞弊已經(jīng)發(fā)生，并需要深入調(diào)查；

（2）舞弊行為使得對(duì)外披露的財(cái)務(wù)報(bào)表有嚴(yán)重的不真實(shí)；

（3）內(nèi)審人員發(fā)現(xiàn)了舞弊有了犯罪的線索，并獲得司法機(jī)關(guān)的支持。

3.完成舞弊檢查后的審計(jì)報(bào)告

審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容主要可以從舞弊行為的性質(zhì)、涉及人員、舞弊手段及原因，對(duì)處理意見、檢查結(jié)論或者提出的建議及糾正措施等方面進(jìn)行描述。舞弊報(bào)告可以并入常規(guī)審計(jì)報(bào)告，比如若發(fā)現(xiàn)的舞弊行為性質(zhì)較輕且金額較小；舞弊報(bào)告也可以單獨(dú)出具專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告，比如發(fā)現(xiàn)的舞弊行為性質(zhì)嚴(yán)重或金額較大；舞弊報(bào)告也可以咨詢法律意見，比如涉及敏感的或?qū)娪兄卮笥绊懙膯栴}。無論出具哪一種類型的審計(jì)報(bào)告，內(nèi)審人員不僅要考慮舞弊行為的性質(zhì)，也應(yīng)該考慮舞弊的金額。

六、結(jié)論

內(nèi)審機(jī)構(gòu)與內(nèi)審人員要認(rèn)清內(nèi)審舞弊檢查的固有局限性，由于內(nèi)部審計(jì)并非專為檢查舞弊而進(jìn)行，雖然審計(jì)人員勤勉盡責(zé)地執(zhí)行了所應(yīng)執(zhí)行的必要審計(jì)程序，也會(huì)有舞弊行為未被完全發(fā)現(xiàn)。而且內(nèi)審人員的職責(zé)只是幫助管理層預(yù)防、發(fā)現(xiàn)及糾正舞弊行為，但是是否決定進(jìn)行舞弊檢查，如何檢查舞弊是管理層的職責(zé)，內(nèi)審人員沒有權(quán)利對(duì)如何處置舞弊作出決策。