孫帥

【摘要】近年來，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所在面臨國際四大的巨大壓力獲得了前所未有的發(fā)展，但是伴隨而來卻是審計(jì)失敗案例一個(gè)又一個(gè)的發(fā)生。審計(jì)失敗的不斷發(fā)生嚴(yán)重沖擊了正常的社會(huì)經(jīng)濟(jì)持續(xù)，也打擊了資本市場對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信心，審計(jì)失敗逐漸成為國內(nèi)外財(cái)經(jīng)界密切關(guān)注的重大問題。目前研究失敗的學(xué)者較多，本文試圖分析審計(jì)失敗的原因，探索審計(jì)失敗的治理措施。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)失敗 防范措施 獨(dú)立性

審計(jì)失敗是指注冊會(huì)計(jì)師由于沒有遵守審計(jì)準(zhǔn)則的要求而發(fā)表了錯(cuò)誤的審計(jì)意見。當(dāng)企業(yè)所提供的財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大錯(cuò)報(bào)，而注冊會(huì)計(jì)師未遵循公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則，出具了虛假陳述，事實(shí)不符的財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，實(shí)際是充當(dāng)了經(jīng)濟(jì)“幫兇”，而不是“警察”，這時(shí)就出現(xiàn)了我們所說的審計(jì)失敗.

審計(jì)失敗的影響不言而喻，對企業(yè)的影響顯然是極大的，審計(jì)失敗的信息蔓延到市場上，一方面短時(shí)間爆發(fā)了大量壞消息，導(dǎo)致股價(jià)大幅暴跌，企業(yè)市值蒸發(fā)，另一方面，打擊了資本市場信心，更長遠(yuǎn)的看，摧毀了經(jīng)濟(jì)正常秩序，導(dǎo)致資源的低配置運(yùn)行。

一、問題提出

2015年6月4日，金亞科技因涉嫌違反證券法律法規(guī)被中國證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查，隨后長期停牌。時(shí)隔兩個(gè)多月之后，8月31日，金亞科技發(fā)布公告稱，通過財(cái)務(wù)自查，發(fā)現(xiàn)公司以前年度存在重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，并予以追溯調(diào)整。根據(jù)公告顯示的金亞科技重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整情況，該公司財(cái)務(wù)造假行為極其惡劣，造假所涉及金額巨大、所涉及的會(huì)計(jì)期間較長，可能都遠(yuǎn)甚于前些年的萬福生科財(cái)務(wù)舞弊案，且該公司還存在巨額資金被大股東占用問題，財(cái)務(wù)造假令人瞠目，金亞科技案可能是一個(gè)比當(dāng)年萬福生科欺詐上市案更大的造假丑聞。

二、金亞科技財(cái)務(wù)舞弊手段透視

（一）虛構(gòu)預(yù)付工程款

對于虛構(gòu)預(yù)付工程款的行為，在前些年轟動(dòng)一時(shí)的萬福生科財(cái)務(wù)舞弊案中就采用過，當(dāng)時(shí)萬福生科的造假手段便是虛增預(yù)付賬款。為了平衡財(cái)務(wù)報(bào)表，將虛增收入，虛增利潤導(dǎo)致的資產(chǎn)窟窿，通過虛構(gòu)預(yù)付賬款向外轉(zhuǎn)出。金亞科技其他非流動(dòng)資產(chǎn)的調(diào)整是非常巨大的，高達(dá)3.1億元。從金亞科技財(cái)務(wù)報(bào)告附注針對其他流動(dòng)資產(chǎn)的財(cái)務(wù)披露看，這3.1億元對應(yīng)的是下屬子公司金亞智能與四川宏山建設(shè)工程有限公司簽訂金額為77500萬元工程建造合同，根據(jù)合同約定，需提前預(yù)付40%的工程款項(xiàng)，金亞智能預(yù)付四川宏山工程款為31000.而四川宏山建設(shè)工程有限公司早已與2011年被吊銷了營業(yè)執(zhí)照。

（二）虛構(gòu)采購數(shù)據(jù)

在正常的會(huì)計(jì)核算邏輯下，采購的大量商品，要么形成最終的產(chǎn)成品并被銷售出去，體現(xiàn)為被結(jié)轉(zhuǎn)為營業(yè)成本，要么針對尚未實(shí)現(xiàn)對外銷售的部分，形成存貨。但是金亞科技2014年采購總額高達(dá)50478.05萬元，金亞科技2014年的主營業(yè)務(wù)成本來看，結(jié)轉(zhuǎn)金額僅為42234.9萬元，成本結(jié)轉(zhuǎn)中消耗的金額明顯低于采購金額，這差異部分就應(yīng)當(dāng)導(dǎo)致金亞科技的存貨出現(xiàn)明顯增加，至少要增加一億元左右才符合數(shù)據(jù)邏輯。從該公司的存貨科目余額變動(dòng)情況來看，2013年末為10917.57萬元，2014年末則為7642.16萬元，不僅沒有出現(xiàn)任何增加，相反還出現(xiàn)了3000萬元以上的減少。本應(yīng)當(dāng)出現(xiàn)很大金額增加的存貨，實(shí)際上卻出現(xiàn)反向減少現(xiàn)象，這樣詭異的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)本身就指向金亞科技的采購數(shù)據(jù)披露不實(shí)，也即虛增采購總額。

金亞科技在2014年年報(bào)中披露的總采購量中，存在上億元的金額，既沒有實(shí)際支付采購款，也沒有形成應(yīng)付的經(jīng)營性債務(wù)。這足以說明其虛構(gòu)采購的財(cái)務(wù)舞弊手段。

（三）虛構(gòu)貨幣資金

金亞科技還利用國通信息與金亞科技之間極為復(fù)雜且非常隱秘的關(guān)系，采用國際貿(mào)易中才采用的信用證結(jié)算方式進(jìn)行資金往來，可能存在金亞科技與國通信息聯(lián)手套取信用證保證金，進(jìn)而實(shí)施虛增貨幣資金的財(cái)務(wù)造假行為。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所失敗的原因分析

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所不重視審計(jì)質(zhì)量是直接原因

從前文的分析中可以看到，無論是虛構(gòu)貨幣資金，預(yù)付賬款，還是虛構(gòu)采購數(shù)據(jù)，這些舞弊手段在稍微懂得財(cái)務(wù)知識(shí)的人看來都有些小兒科。但是為什么作為國內(nèi)收入靠前的立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所看不出來？首先是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序形同虛設(shè)，面對不正常的審計(jì)收費(fèi)，立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所多年審計(jì)金亞科技，應(yīng)該是對金亞科技了如指掌，為何明知審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大，毅然決然接受業(yè)務(wù)委托，無非是巨額審計(jì)收費(fèi)的誘惑。其次，既然接受業(yè)務(wù)委托，就必須按照中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則實(shí)施審計(jì)程序。立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所顯然沒做到，虛構(gòu)的貨幣資金和預(yù)付賬款只需要按照審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施銀行函證和預(yù)付賬款函證即可發(fā)現(xiàn)，而立信會(huì)計(jì)事務(wù)所并未在審計(jì)報(bào)告中披露這一情況。

（二）審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境惡劣是審計(jì)失敗頻發(fā)的土壤

1.企業(yè)與事務(wù)所之間的供養(yǎng)與監(jiān)察關(guān)系失衡。企業(yè)聘請會(huì)計(jì)事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，在很大程度上決定著審計(jì)收費(fèi)，盡管存在審計(jì)業(yè)務(wù)約定書，看似可以商量的審計(jì)收費(fèi)在我國當(dāng)前大的審計(jì)行業(yè)背景下，多是廢紙一張。企業(yè)需要一份標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告滿足相關(guān)部門和外界投資者預(yù)期。而會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要經(jīng)濟(jì)來源，面對“衣食父母”，會(huì)計(jì)師事務(wù)所有些難以施展拳腳，真正的當(dāng)“警察”。

2.處罰不嚴(yán)，導(dǎo)致虛假審計(jì)成本低。我國對審計(jì)舞弊的處罰力度不足，多局限于行政處罰，如警告、撤銷等措施，很少涉及民事責(zé)任；同時(shí)《證券法》第二百二十三條的規(guī)定設(shè)定了事務(wù)所和責(zé)任人的違規(guī)成本“上限”，沒有威懾力。這些事務(wù)所和責(zé)任人完全可以通過改頭換面，重新進(jìn)行執(zhí)業(yè)，為禍至深。

3.注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)進(jìn)入門檻較低，事務(wù)所數(shù)量過多。較低的門檻意味著，行業(yè)競爭過于激烈，促進(jìn)了行業(yè)壯大，但是也導(dǎo)致了事務(wù)所之間的惡性競爭，為了存活，事務(wù)所不得不做出妥協(xié)，其獨(dú)立性更加難以保持。注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)作為特殊的專業(yè)服務(wù)，過于激烈的行業(yè)競爭并不是好事。

四、審計(jì)失敗的治理措施

（一）提高注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)門檻

高門檻就意味著想進(jìn)入審計(jì)行業(yè)所付出的成本更大，無論是注冊會(huì)計(jì)師，還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)時(shí)，必然會(huì)提高職業(yè)謹(jǐn)慎性，接受業(yè)務(wù)委托也自然會(huì)仔細(xì)考量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，權(quán)衡利弊。同時(shí)，高門檻的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，也就意味著高質(zhì)量的執(zhí)業(yè)，從執(zhí)業(yè)能力看，也可以規(guī)避審計(jì)失敗的發(fā)生。

（二）推動(dòng)我國會(huì)計(jì)事務(wù)所的合并

有效的減少審計(jì)行業(yè)中事務(wù)所的數(shù)量，推進(jìn)一批高質(zhì)量會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展壯大，引導(dǎo)高質(zhì)量執(zhí)業(yè)風(fēng)氣。擺脫事務(wù)所之間為了審計(jì)費(fèi)用而惡性競爭的局面，同時(shí)也要避免壟斷，根據(jù)審計(jì)行業(yè)的發(fā)展，按照市場規(guī)律，維護(hù)良性競爭。

（三）改進(jìn)審計(jì)收費(fèi)制度

為了避免企業(yè)管理層與事務(wù)所之間的供養(yǎng)關(guān)系，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)獨(dú)立性，必然需要隔斷企業(yè)管理層與事務(wù)所之間的經(jīng)濟(jì)輸送帶，制定相關(guān)制度，建立企業(yè)監(jiān)管層與事務(wù)所的常態(tài)聯(lián)系，使審計(jì)收費(fèi)擺脫管理層的影響，事務(wù)所獨(dú)立性自然提高。

（四）加大注冊會(huì)計(jì)師違法成本

加大經(jīng)濟(jì)賠償，具體賠償標(biāo)準(zhǔn)，細(xì)化賠償流程；更要加大注冊會(huì)計(jì)師的行政處罰，造成巨大不良影響的注冊會(huì)計(jì)師終身不得再考取注冊會(huì)計(jì)師資格等等。完善注冊會(huì)計(jì)師法律，對于注冊會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任實(shí)行“過錯(cuò)推定原則”，若是出現(xiàn)審計(jì)失敗，注冊會(huì)計(jì)師必須自證清白。