王港

摘要：企業(yè)要想降低在經(jīng)營過程中所產(chǎn)生的涉稅業(yè)務(wù)風(fēng)險，須建立一個有效的風(fēng)險內(nèi)部控制評估指標(biāo)系統(tǒng)。本文從財務(wù)指標(biāo)、流程風(fēng)險點兩方面入手，選取了企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險評估指標(biāo)并進行了分析，在此基礎(chǔ)上對指標(biāo)給與調(diào)整并進行風(fēng)險分級，旨在建立一個有效的稅務(wù)風(fēng)險評估體系，并對企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險評估的實施提出了建議。

關(guān)鍵詞：稅務(wù)風(fēng)險；評估指標(biāo)；風(fēng)險評估

企業(yè)在實現(xiàn)自身經(jīng)營目標(biāo)的過程中需要有效地對在生產(chǎn)和銷售等經(jīng)營過程中產(chǎn)生的稅務(wù)風(fēng)險進行控制，企業(yè)內(nèi)部控制在稅務(wù)風(fēng)險管控方面起著很大作用，建立一個有效全面的稅務(wù)風(fēng)險管理體系是必不可少的。John Phillips （2003）對此的看法表現(xiàn)在稅務(wù)風(fēng)險的產(chǎn)生根源上，存在企業(yè)內(nèi)部和企業(yè)外部的兩個層面的來源，而只有來自內(nèi)部的稅務(wù)風(fēng)險才能被有效控制，來源于外部的風(fēng)險則無法被控制；Robbert Hoyng、Aian Macpherson and Sande r Kloosterhof（2009）針對稅務(wù)風(fēng)險管控的問題，闡述了其控制框架主要包括：對戰(zhàn)略的制定，對資源的組織調(diào)配、對信息自動化技術(shù)的運用、對稅法的遵從等，并由此展開一系列針對創(chuàng)建稅務(wù)風(fēng)險管控體系的探討。張景凡（2010）認(rèn)為，來自企業(yè)內(nèi)部和外部的稅務(wù)風(fēng)險是兩個重要的組成部分，而僅僅只有內(nèi)部風(fēng)險值得企業(yè)對其采取一定的方案進行控制和避免，然而由于無法評估外部的風(fēng)險，因而只能提高對其的警惕性。武向輝（2010）認(rèn)為企業(yè)應(yīng)從內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息溝通、內(nèi)部監(jiān)督等方面實施風(fēng)險控制，企業(yè)對其控制流程應(yīng)進行詳細(xì)的部署，以此來有效防控稅務(wù)風(fēng)險。陳愛姣（2012）同樣認(rèn)為企業(yè)對稅務(wù)風(fēng)險的管控是對內(nèi)部控制規(guī)范的進一步完善，應(yīng)加強對稅務(wù)風(fēng)險的管理，以建立與實施內(nèi)部控制的基本要素為重點，全面建立各種風(fēng)險防控機制，結(jié)合自身情況建立風(fēng)險識別評估體系，時刻注意風(fēng)險變化情況，以免在面對稅務(wù)風(fēng)險時顯得束手無措。

稅務(wù)風(fēng)險內(nèi)部控制的重點在于風(fēng)險的識別、評估和控制實施，接下來本文將以風(fēng)險的評估為重點來完善企業(yè)對內(nèi)部稅務(wù)風(fēng)險的管控體系。

一、稅務(wù)風(fēng)險評估指標(biāo)

本文將以下兩項用作評估指標(biāo)：財務(wù)指標(biāo)、流程風(fēng)險點指標(biāo)。

（一）財務(wù)指標(biāo)

采用財務(wù)指標(biāo)數(shù)據(jù)分析方法對稅務(wù)風(fēng)險實施評測，其指標(biāo)數(shù)據(jù)主要來源是：企業(yè)財務(wù)報表數(shù)據(jù)、納稅申報數(shù)據(jù)等。這類財務(wù)資料上的數(shù)據(jù)變化通常預(yù)示著企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險的波動，財務(wù)指標(biāo)可作為對稅務(wù)風(fēng)險進行預(yù)測評估的一個重要參考。比如，因為財務(wù)少計收入進而造成企業(yè)營業(yè)收入異常下降，財務(wù)多計成本進而導(dǎo)致企業(yè)的主營業(yè)務(wù)成本異常上升，這些都是財務(wù)基本分析指標(biāo)。在國家實行“營改增”之后，大部分企業(yè)所面臨的主要稅種是增值稅和企業(yè)所得稅，故本文將以此作為劃分財務(wù)指標(biāo)的主要參考依據(jù)。

1.增值稅指標(biāo)。以進項增值稅和銷項增值稅為依據(jù)分為以下方面：

企業(yè)目前的進項增值稅稅額與銷項稅額之間的比值被稱為進項銷項比，這個數(shù)據(jù)在企業(yè)會計報表或者納稅申報表中可以得到。若進項與銷項之比出現(xiàn)了偏高的情況，則說明企業(yè)應(yīng)注意防范因少納稅情況而造成的稅務(wù)風(fēng)險；在進項銷項比較低時，要想降低稅務(wù)風(fēng)險，可以通過增加進項增值稅稅額來達(dá)到。

企業(yè)的當(dāng)期銷項增值稅稅額與當(dāng)期銷售收入之間的比值即為銷項收入比，同樣在會計報表或者納稅申報表中可以獲得此數(shù)據(jù)。將此項指標(biāo)與企業(yè)之前的指標(biāo)進行對比即可發(fā)現(xiàn)企業(yè)在稅務(wù)中的異常，從而對此類異常情況帶來的風(fēng)險進行防范。

企業(yè)本期進項增值稅稅額與其本期經(jīng)營業(yè)務(wù)成本的比值為進項成本比，本期業(yè)務(wù)成本即為在經(jīng)營中所需要的材料物資成本。此數(shù)據(jù)也可以通過會計資料或者納稅申報表來獲取。這項數(shù)據(jù)同樣也是作為分析企業(yè)在稅務(wù)問題上是否出現(xiàn)異常情況進而規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險的重要指標(biāo)之一。

2.所得稅指標(biāo)。企業(yè)的銷售利率是指企業(yè)在一定時期獲得的銷售活動利潤與同一時期所得的銷售活動收入的比。企業(yè)可以通過這項數(shù)據(jù)分析成本、收入和納稅額，以及是否將收入少計入或是將成本多計入，進而看出是否存在納稅風(fēng)險，及時發(fā)現(xiàn)在該類數(shù)據(jù)上的異常有助于企業(yè)及時規(guī)避由其帶來的納稅風(fēng)險。

企業(yè)的應(yīng)納稅款與企業(yè)在當(dāng)期的利潤之比即為稅款利潤比。其中，利潤并非按照企業(yè)會計準(zhǔn)則計算而是通過稅法為參考來確定。一般認(rèn)為，稅款利潤比應(yīng)維持在一個不是太高也不會很低的平衡點，在此平衡點附近波動。原因有兩點，一是企業(yè)的稅款以及當(dāng)期的利潤一般有正向的相關(guān)關(guān)系，二是稅款利潤比過大往往表示企業(yè)的納稅額相對過多，表明缺乏對納稅的規(guī)劃和控制；若稅款利潤比過低則表示企業(yè)可能是在納稅規(guī)劃工作方面做得很好或者存在納稅額不足的問題，若是后者，則應(yīng)該以此分析企業(yè)是否存在納稅風(fēng)險，及時進行管控。

（二）流程風(fēng)險點指標(biāo)

企業(yè)在對其所有的涉稅流程進行分析時，可以從中找出應(yīng)當(dāng)進行控制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，可以以這些環(huán)節(jié)為中心點展開對企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)風(fēng)險的評估和管控。作為企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險評估的一個過程指標(biāo)，流程風(fēng)險點指標(biāo)可以看作是一個用于評估企業(yè)在整體稅務(wù)風(fēng)險上的核心指標(biāo)。本文采用了16個相關(guān)評估指標(biāo)，指標(biāo)內(nèi)容如下：

1.進項發(fā)票金額。增值稅一般納稅人需要主動在購買交易過程中要求百分之十七的進項發(fā)票，并選擇一般納稅人作為交易對象，或者要求獲得由稅務(wù)機關(guān)代理開具的百分之四、百分之六的進項發(fā)票，抑或要求對方將此部分稅額在價格中扣除，與此同時，企業(yè)在小額采購的同時也應(yīng)主動索取增值稅發(fā)票，盡量將小額的多批次采購納入企業(yè)統(tǒng)一的采購體系，從而容易獲取進項發(fā)票。若企業(yè)在采購過程中未采取以上方式進行處理，則可能因此帶來相應(yīng)的稅務(wù)風(fēng)險，其中實際進項稅稅額與最優(yōu)進項稅額的差額即為企業(yè)的風(fēng)險金額。

2.進項稅額轉(zhuǎn)出。企業(yè)中一些項目應(yīng)按稅法規(guī)定進行進項稅轉(zhuǎn)出處理：免稅項目、非應(yīng)稅項目、購進用于個人消費的貨物、集體福利等；購買的商品發(fā)生了非正常損失的；用于在建工程的貨物；購進貨物發(fā)生退貨。若發(fā)生退貨等情況并已入賬，則應(yīng)主動向銷售方索要紅字發(fā)票，并向相關(guān)稅務(wù)部門索取貨物退回證明。若這些情況未能按照相關(guān)程序進行處理，則企業(yè)的稅收遵從風(fēng)險便大大增加。

3.廢舊物資和農(nóng)業(yè)產(chǎn)品。按照稅法相關(guān)規(guī)定，企業(yè)以廢舊物資回收單位為渠道購買廢舊物資，或者以農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者渠道購買農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的時候應(yīng)注意從賣方獲取稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可的兩類發(fā)票，從而獲得廢舊物資百分之十進項稅額及農(nóng)產(chǎn)品百分之十三進項稅額，從而降低企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險。

4.銷售活動處理。企業(yè)在進行促銷等價格活動時應(yīng)注意與之對應(yīng)的不同的稅收處理辦法，例如，銷售活動中額外的價外費用部分應(yīng)納入增值稅的計稅額。另外，若企業(yè)在銷售中帶有商業(yè)折扣等讓利活動時，應(yīng)將折扣額度與銷售額開具于一張發(fā)票上，以避免稅務(wù)部門以其銷售額為基準(zhǔn)征稅，造成企業(yè)額外的稅務(wù)支出。

5.視同銷售行為。對于企業(yè)中自身生產(chǎn)的貨物或委托其他企業(yè)加工的貨物若被用于個人消費或者用于集體福利，及將自產(chǎn)貨物、委托其他企業(yè)加工貨物、購進貨物進行投資、分配、贈送等行為的應(yīng)以視同銷售的方式計算對應(yīng)的銷售收入和銷項稅額。企業(yè)由此應(yīng)繳所得稅、增值稅的稅額即為風(fēng)險金額，在此類問題上企業(yè)往往會因為未將其視作銷售行為而產(chǎn)生稅務(wù)風(fēng)險。

6.工資及工資性費用。企業(yè)在經(jīng)營過程中產(chǎn)生合理的薪金工資支出應(yīng)在計算所得稅稅額時將其扣除。并以一定比例以計稅工資為基礎(chǔ)提取職工福利、教育及工會經(jīng)費。企業(yè)應(yīng)做好對稅務(wù)風(fēng)險的程序管控工作，比如在提取工會經(jīng)費時應(yīng)提供《工會經(jīng)費撥繳專用收據(jù)》。

7.利息費用。在非金融性企業(yè)因向金融性企業(yè)借款中產(chǎn)生的利息支出可根據(jù)相關(guān)憑據(jù)扣除征稅額；金融性企業(yè)產(chǎn)生的各項存款利息支出、同行業(yè)拆借利息支出及企業(yè)發(fā)行的債券利息支出等也可以根據(jù)相關(guān)憑據(jù)進行扣除。另外，在不超過金融性企業(yè)同時期同類型的貸款利率基礎(chǔ)上的非金融性企業(yè)之間借款產(chǎn)生的利息數(shù)額也可進行扣除，超過上述利率的利息數(shù)額不能扣除。

8.壞賬準(zhǔn)備處理。企業(yè)在發(fā)生壞賬的情況下應(yīng)按照程序進行報批。企業(yè)的壞賬準(zhǔn)備計提余額不能高于應(yīng)收賬款額的百分之五，應(yīng)收帳款中歸屬于關(guān)聯(lián)企業(yè)的部分不予計提。對于對外借款，為防止發(fā)生壞賬不能在稅前扣除的風(fēng)險，借款宜采用商業(yè)信用的方式進行。

9.業(yè)務(wù)招待費。此項費用有一定限額，一般來說企業(yè)容易超額計入，為了降低稅務(wù)風(fēng)險，企業(yè)可將界定不明確的相關(guān)支出以“會議費”的形式計入稅前扣除額，達(dá)到降低稅收籌劃風(fēng)險的目的。

10.廣告費管理。對于不高于當(dāng)期銷售收入的百分之十五的廣告費用可據(jù)實扣除，當(dāng)期超出該比例的部分應(yīng)建立臺帳以便于轉(zhuǎn)入以后納稅期間扣除，另外，企業(yè)應(yīng)盡量將無法在稅前扣除的“贊助性支出”計入“廣告性贊助支出”，進而予以扣除。以上方法可以降低稅務(wù)風(fēng)險的發(fā)生。

11.保險費核算。不僅是企業(yè)發(fā)生的各種財產(chǎn)保險等保險費用，企業(yè)在為職工支付補充醫(yī)療保險及補充養(yǎng)老保險的時候也可將相關(guān)支出列入稅前扣除額。由于職工福利費超出限額部分不能予以扣除，企業(yè)應(yīng)將各種福利性質(zhì)的保險列入“保險費”支出。

12.對外捐贈與接受捐贈。企業(yè)在進行公益救濟性捐贈時應(yīng)注意捐贈方式的選擇，因為有的捐贈支出可據(jù)實扣除，有的只能部分扣除，同時應(yīng)注意保管好相應(yīng)的捐贈證據(jù)，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險。企業(yè)所接受的捐贈款項、貨物或其它資產(chǎn)應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額中，若所獲贈金額較大，可以分期計入，企業(yè)需有效利用貨幣資金時間價值，降低稅收籌劃風(fēng)險。

13.營業(yè)外支出。企業(yè)在發(fā)生營業(yè)外支出業(yè)務(wù)時需根據(jù)不同的項目來選擇與之對應(yīng)的處理措施。例如，企業(yè)在發(fā)生財產(chǎn)損失時應(yīng)及時報送稅務(wù)部門進行審批，行政罰款支出不能夠在稅前扣除。企業(yè)在接受罰款時應(yīng)注意區(qū)分罰款類別，同時按業(yè)務(wù)流程取得與稅務(wù)部門的溝通，降低稅收遵從風(fēng)險。

14.固定資產(chǎn)折舊。時間性差異是由會計與稅法對固定資產(chǎn)折舊方法、折舊年限、殘值率等規(guī)定存在差異造成的，對會計折舊額進行納稅調(diào)整時企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置針對時間性差異的固定資產(chǎn)折舊臺賬，以便作為折舊納稅調(diào)整的依據(jù)。企業(yè)變更折舊計算方法時，需要對變更原因進行說明，并按一定的程序提交股東會等批準(zhǔn)。否則，稅務(wù)部門將對因折舊計算方法變更造成的應(yīng)納稅所得額減少數(shù)進行調(diào)整，給予稅款補征的處理，因此企業(yè)應(yīng)準(zhǔn)備好折舊計算變更相關(guān)證明資料，減少企業(yè)在稅收上的不確定性，從而降低稅收遵從風(fēng)險。

15.增值稅管理制度。企業(yè)在經(jīng)營活動中應(yīng)主動及時地對相關(guān)行業(yè)稅收法規(guī)及政策進行了解和更新，進而對企業(yè)選擇供應(yīng)商和確定合同價格時提供決策信息，建立完善相關(guān)制度以確保進項稅發(fā)票能夠及時獲取、報送和認(rèn)證，在規(guī)定期限內(nèi)完成抵扣，避免過期不能認(rèn)證抵扣造成損失。此損失金額即為稅務(wù)風(fēng)險金額。

16.稅收風(fēng)險意識。企業(yè)人員在經(jīng)營活動中應(yīng)加強對稅收風(fēng)險的管控意識，制定切實可行的稅收風(fēng)險戰(zhàn)略，使用關(guān)鍵指標(biāo)來評估企業(yè)在稅收問題上面臨的風(fēng)險，并且建立完善合理的風(fēng)險分析體制，根據(jù)評估分析結(jié)論采取具有針對性的彌補措施，以此降低稅務(wù)風(fēng)險。

二、指標(biāo)調(diào)整與風(fēng)險評估

稅務(wù)風(fēng)險指標(biāo)可歸納為正相關(guān)、負(fù)相關(guān)以及偏離三種。與稅務(wù)風(fēng)險變化方向相同的指標(biāo)即為正相關(guān)指標(biāo)，此類指標(biāo)可直接用于對參照值進行比對而不需要進行調(diào)整，可直觀分析出當(dāng)前面臨的稅務(wù)風(fēng)險。與稅務(wù)風(fēng)險變化方向相反的指標(biāo)稱之為負(fù)相關(guān)指標(biāo)，一般來說需要取其相反數(shù)，本文取常數(shù)1以保證在進行調(diào)整后的結(jié)果為正，則有調(diào)整后的指標(biāo)為1-a，其中a為負(fù)相關(guān)指標(biāo)值。與標(biāo)準(zhǔn)值偏離越大則風(fēng)險也越大的指標(biāo)為偏離指標(biāo)，此類指標(biāo)需要進行調(diào)整，一般需要先根據(jù)企業(yè)實際情況設(shè)立標(biāo)準(zhǔn)值，進而通過公式b=|c-d|/d 得出的調(diào)整值b即可與參照值進行比較，其中c為偏離指標(biāo)值，設(shè)d為標(biāo)準(zhǔn)值。

經(jīng)上述調(diào)整，企業(yè)通過對調(diào)整后各評估指標(biāo)指定不同的權(quán)重，可計算得出加權(quán)值，該加權(quán)值即為對稅務(wù)風(fēng)險情況進行量化的結(jié)果，從而可以對風(fēng)險狀況進行判斷劃分。企業(yè)可以根據(jù)加權(quán)值的大小將稅務(wù)風(fēng)險狀況分為以下幾類：正常風(fēng)險（正常水平）、需關(guān)注風(fēng)險（加強關(guān)注）、可疑風(fēng)險（警戒區(qū)域）、警示風(fēng)險（危險區(qū)域）、失控風(fēng)險（特別區(qū)域）。

三、結(jié)語

作為企業(yè)在對稅務(wù)風(fēng)險進行評測和管控過程中的一個重要依據(jù)，稅務(wù)風(fēng)險評估指標(biāo)可以使得企業(yè)能根據(jù)不同的風(fēng)險指標(biāo)來對其經(jīng)營過程中出現(xiàn)的不同風(fēng)險進行重點防控，在設(shè)定指標(biāo)權(quán)重時需要考慮多方面的因素，聽取多方面意見。企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險控制工作應(yīng)由專人進行操作和負(fù)責(zé)，并對企業(yè)整個稅務(wù)現(xiàn)狀有全方位細(xì)致深入的了解，以整個內(nèi)部控制規(guī)范為指引，加強日常業(yè)務(wù)內(nèi)部控制常態(tài)化，著手對企業(yè)的稅務(wù)風(fēng)險進行管控，并在提供意見時結(jié)合多方面資料，從而有效提高稅務(wù)風(fēng)險內(nèi)部管控質(zhì)量。

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（作者單位：華能上海石洞口第一電廠）