張麗

注冊會計師通過提供法定的審計服務，樹立了良好的形象。但隨著中國會計服務市場的不斷發(fā)展，非審計服務（如管理咨詢、認證服務等）發(fā)展迅速，逐漸成為注冊會計師服務市場的主力軍。目前注冊會計師非審計服務在帶來諸多積極因素的同時，也帶來了很多問題和思考。本文從注冊會計師非審計服務在我國的發(fā)展現(xiàn)狀談起，著重論述非審計服務所帶來的積極影響和負面影響，分析了注冊會計師非審計服務中的問題所在，并針對存在的問題和負面影響提出相應的解決措施，以期進一步發(fā)展并完善我國注冊會計師非審計服務。

一、注冊會計師非審計服務的定義及內(nèi)容

非審計服務的定義是相對于審計服務而言的，是會計師事務所向客戶提供并收取一定費用的除審計服務以外的多種服務的總稱。在聯(lián)合國制定的《中心產(chǎn)品分類》文件中，非審計服務的內(nèi)容大致分為以下三類：第一、會計、簿記服務，主要包括編制模擬報表、代理記賬、估價等內(nèi)容；第二、 稅務服務，主要包括編制納稅計劃、納稅報表、個人納稅咨詢和計劃等服務；第三、管理咨詢服務，主要包括一般咨詢、財務管理咨詢、市場管理、人力資源管理、生產(chǎn)管理等咨詢服務和公共關(guān)系服務等。但非審計服務包括哪些具體內(nèi)容，不同的組織會有不同的標準，不同的會計師事務所也有各自的不同理解。

二、注冊會計師非審計服務對審計獨立性的影響

注冊會計師非審計服務對審計獨立性的積極影響主要表現(xiàn)在可以增強事務所的資本積累及應對風險的能力，非審計服務能夠成為吸納賢才的亮點，有利于會計師事務所降低成本實現(xiàn)雙贏等方面。但是隨著非審計服務提供的比例越來越大，我國注冊會計師非審計服務中存在的負面影響也逐漸暴露出來，主要是對審計獨立性的負面影響，表現(xiàn)在以下幾個方面：

1.事務所收取的高額費用難以保證審計的獨立性。大量的研究表明注冊會計師可能出于自身利益的考慮難以堅持原則，與客戶之間達成不可告人的交易。即所謂的購買性意見，這樣就有可能損害審計獨立性，并且在這種情況下，事務所就很難堅持客觀、公正、獨立地原則發(fā)表真實有效的審計意見，嚴重影響了注冊會計師的獨立性。

2.注冊會計師的雙重身份也損害審計的獨立性。注冊會計師和企業(yè)受利潤和成本的利益驅(qū)動，注冊會計師會對同一被審計單位既提供審計服務又提供非審計服務，被審計單位也更樂于向同一事務所同時購買審計服務和非審計服務。那么在提供非審計服務的過程中，注冊會計師會在被審計單位經(jīng)營決策等方面給予意見，協(xié)助其制定發(fā)展政策，同時在審計過程中又對這些進行審計，這種自己制定政策后又審查政策的行為也嚴重影響了審計的獨立性。

3.提供非審計服務會影響注冊會計師和經(jīng)營者之間的利益關(guān)系從而影響審計的獨立性。由于公司所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離，形成了兩個利益主體。不同的利益主體追求的目標不一樣，所有者追求的是公司利益最大化或股東權(quán)益最大化，經(jīng)營者追求的是個人利益最大化或個人價值最大化。公司所有者為了監(jiān)督經(jīng)營者，同時代理人為了證明自己的業(yè)績，這時就出現(xiàn)了最好的第三方（注冊會計師），其對委托人和代理人之間的沖突起到了一定的協(xié)調(diào)作用。但是由于非審計服務的增加，使得注冊會計師在提供公司客觀的財務管理信息的同時還對公司的建設發(fā)展以及經(jīng)營決策提供相應的意見，這就使得原來的委托人和代理人之間的平衡被打破，增加了注冊會計師和經(jīng)營者相互勾結(jié)的可能性，進而影響審計的獨立性。

三、注冊會計師非審計服務存在的問題及成因分析

1.注冊會計師非審計服務存在的問題。目前我國注冊會計師非審計服務存在的問題主要表現(xiàn)在以下幾個方面：首先，非審計服務業(yè)務種類單一，非審計服務收入所占比重小。一直以來我國的非審計服務業(yè)務主要是咨詢服務、財務報表編制、稅務籌劃等會計相關(guān)方面的審計，而國外的四大事務所提供的非審計服務涉及到信息技術(shù)、人力資源、電子商務等其他擴展業(yè)務，這些我國非審計服務業(yè)基本上均未涉及到。同時相關(guān)研究數(shù)據(jù)表明，我國注冊會計師提供的咨詢服務收入一直處于15%以下，而美國非審計服務的收入占審計收入的比重達到70%之多。與美國相比，我國的非審計服務發(fā)展落后很多。其次，我國缺乏完善的非審計服務市場管理機制。在我國，缺乏相應的文件對非審計服務進行規(guī)范，此外也沒有相關(guān)的政府或其他監(jiān)管措施，整體的市場監(jiān)管機制尚待建立和完善。再其次，非審計服務費用披露制度不完善。通過對相關(guān)資料的搜集發(fā)現(xiàn)，在我國很多的上市公司沒有披露非審計服務的費用，甚至是審計費用。雖然有一部分公司披露了非審計服務的費用，但僅僅是披露了費用的一個總額，沒有任何的明細，同時我國也缺乏健全的制度對這一種現(xiàn)象進行監(jiān)督和約束。

2.注冊會計師非審計服務存在的問題的成因分析。那么出現(xiàn)上述問題的原因又是什么，本文將從以下幾個方面進行分析：首先，歸結(jié)于我國注冊會計師行業(yè)成立的特殊背景。我國的會計師事務所由原來的掛靠單位到后來的獨立運作與經(jīng)營，其成立時的特殊決定了會計師事務所早期業(yè)務主要由主管部門指定。這對會計師事務所的業(yè)務來源提供了保障。那么對于會計師事務所來說，非審計服務的收入高低不會對會計事務所收入造成較大的的影響。其次，歸結(jié)于我國的審計市場不夠完善，缺乏嚴厲的事后懲罰措施。隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，資本市場的不斷壯大，委托人對審計人的需求也不斷增加，但審計市場的各項制度并沒有隨之建立，嚴重阻礙了非審計服務的拓展。同時相對于發(fā)達國家，我國處于經(jīng)濟社會的轉(zhuǎn)型期，很多的市場經(jīng)濟發(fā)展法制還很不健全，監(jiān)管手段也不太成熟，公司的作假行為屢禁不止。注冊會計師在被審計單位的壓力面前往往會置原則于不顧，出具不真實的審計報告。而我國對于這種違規(guī)違法行為的懲罰力度不夠，在一定程度上縱容了這種行為的發(fā)生。再其次，要歸結(jié)于注冊會計師的整體業(yè)務素質(zhì)不夠高。我國從20世紀80年代開始恢復注冊會計師審計，對于審計界而言，由于非審計服務的發(fā)展的時間較短，無論是從理論上還是從實踐探索上都存在一定的局限性。同時我國每年的注冊會計師考試各科通過率都比較低，注冊會計師增長的人數(shù)遠低于審計市場發(fā)展的速度。而且由于考試的題型與信息知識經(jīng)濟發(fā)展的腳步脫節(jié)，影響了注冊會計師的業(yè)務素質(zhì)的提高。

四、針對注冊會計師非審計服務負面影響及問題的對策

1.完善監(jiān)管部門的監(jiān)督機制。隨著我國資本市場進一步發(fā)展和公司治理結(jié)構(gòu)的進一步完善，企業(yè)對會計師事務所的選擇不再局限于政府選擇，而是由市場選擇。那么政府和相關(guān)部門可以通過頒布相關(guān)的法律法規(guī)或制定一些標準，營造一個公平合理的市場環(huán)境。并且在這個合理的寬松的環(huán)境下對事務所開展的審計業(yè)務進行適當?shù)谋O(jiān)督，避免過多的干預，從而保證事務所的獨立性。同時各個監(jiān)管部門也要完善其監(jiān)督體系，確保從外部和內(nèi)部對注冊會計師的行為進行監(jiān)督。

2.改革會計師事務所的體制。在我國，注冊會計師的建立主要有合伙制和有限責任制兩種形式，其組織形式的不同也會對審計的獨立性產(chǎn)生不同的影響。兩種形式相比較，無限責任的合伙組織形式必然會對注冊會計師有更大的約束和影響，因為每個合伙人不僅要對自己負責，還要對其他合伙人負責，對整個公司負責，任何個人的問題都會使所有人和公司帶來嚴重的損失，所以這種會計師事務所的形式增強了審計的獨立性，因而有必要推進會計師事務所從有限責任制向合伙制轉(zhuǎn)化，提高事務所的聲譽、競爭力和防范風險能力，進而增強與客戶談判的力量，不再屈從于企業(yè)施加的經(jīng)濟壓力，達到保證審計獨立性的目的。

3.建立注冊會計師行業(yè)誠信文化體系。在我國的各種上市公司會計造假事件中，承擔審計責任的會計師事務所有著不可推卸的責任，他們?yōu)榱藵M足一己之私來損害廣大投資者的利益，這與他們?nèi)狈镜穆殬I(yè)道德素養(yǎng)有著最直接的聯(lián)系。所以會計師事務所應該加強企業(yè)文化建設和提高會計師的職業(yè)道德素質(zhì)，使得注冊會計師面對誘惑時不放棄自己的原則，時刻以社會主人翁的態(tài)度來進行自己的工作，以社會責任為己任，進而提高注冊會計師行業(yè)的誠信水平。

4.加強注冊會計師的專業(yè)水平。專業(yè)知識是注冊會計師提供審計服務和非審計服務的基礎和前提，掌握豐富的專業(yè)知識水平和豐富的審計經(jīng)驗才能使得注冊會計師在進行審計工作時可以靈活解決出現(xiàn)的各種問題和各種狀況。審計是一門專業(yè)性和靈活性都很強的學科，作為注冊會計師除了要掌握審計的相關(guān)法律法規(guī)，更要熟練靈活的掌握審計內(nèi)容、程序、各項業(yè)務等，了解業(yè)務承接的每個細節(jié)，準確地進行風險評估來控制風險，避免審計過程中因業(yè)務知識問題增加審計風險受到其他因素的牽制，來提高審計的獨立性。

5.完善非審計服務收費制度并規(guī)范費用披露。高質(zhì)量的審計服務對應著較高的成本，完善審計收費制度可以通過以下兩個方面進行，一方面審計收費應按質(zhì)論價，用利益誘導機制和市場規(guī)則來引導，不僅要有統(tǒng)一定價還要設定最低收費標準，限制低價競爭，另一方面，可以嘗試新的收費方式。比如，在董事會中設立審計委員會，由審計委員會評價獨立審計人員的工作并支付審計費。這樣，可以消除會計師事務所對被審計單位管理當局的財務依賴性，使得注冊會計師更客觀、更公正地發(fā)表審計意見。

五、結(jié) 論

本文從注冊會計師非審計服務的概念出發(fā)，分析了注冊會計師非審計服務對審計獨立性的積極影響和負面影響，在此基礎上進一步分析了注冊會計師非審計服務中存在的問題及原因，并針對這些問題和負面影響提出相對應的措施。從研究探討的結(jié)論來看，注冊會計師非審計服務所帶來的問題是可以避免的，只要我們知道其發(fā)生的原因并按照上述措施加以預防和規(guī)避，就可以將非審計服務的負面影響降到最低。

（作者單位：新疆財經(jīng)大學工商管理學院）