陳穎倩

隨著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展開始從成長期進(jìn)入穩(wěn)定期，經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式面臨轉(zhuǎn)型升級(jí)的變革，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也順應(yīng)著時(shí)代悄然變化。非審計(jì)服務(wù)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來了新的發(fā)展方向，市場(chǎng)范圍會(huì)因?yàn)榉菍徲?jì)服務(wù)的發(fā)展而得到拓寬，帶來豐厚的收益。但是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)獨(dú)立性會(huì)否因?yàn)榉菍徲?jì)服務(wù)的發(fā)展受到影響，成為了社會(huì)普遍詬病的問題。因此，本文探討了我國非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響問題，希望能為注冊(cè)會(huì)計(jì)師非審計(jì)服務(wù)研究提供一定的參考價(jià)值。

一、我國非審計(jì)服務(wù)發(fā)展的動(dòng)因分析

1.非審計(jì)業(yè)務(wù)成長的主要?jiǎng)右蚴鞘芡薪?jīng)濟(jì)責(zé)任服務(wù)的高增長。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任在今日的會(huì)計(jì)與審計(jì)業(yè)務(wù)中有如靈魂，沒有受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，審計(jì)業(yè)務(wù)就無以產(chǎn)生和發(fā)展，其主要功能是敦促被審計(jì)客戶履行義務(wù)，并確保其經(jīng)濟(jì)受托責(zé)任得到完全履行。在社會(huì)和經(jīng)濟(jì)情況不斷發(fā)展和完善的情況下，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任也在從傳統(tǒng)走向現(xiàn)代，其內(nèi)容和范圍正在不斷拓展，安全責(zé)任、認(rèn)證責(zé)任、公證責(zé)任正在逐步取代保全責(zé)任、效率責(zé)任和節(jié)約責(zé)任成為主流，審計(jì)服務(wù)也由這個(gè)基礎(chǔ)實(shí)現(xiàn)了成長拓展，CPA 的業(yè)務(wù)重心也慢慢由審計(jì)和監(jiān)督服務(wù)向簽證和認(rèn)證服務(wù)轉(zhuǎn)變。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的高成長由此促進(jìn)了非審計(jì)義務(wù)的拓展，成為其發(fā)展的主要?jiǎng)右颉?/p>

2.市場(chǎng)供求關(guān)系的轉(zhuǎn)化直接促進(jìn)了非審計(jì)義務(wù)的成長。一種服務(wù)或者產(chǎn)品產(chǎn)生與拓展的直接動(dòng)因是需求。信息技術(shù)的革命正在改變著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的活動(dòng)，傳統(tǒng)的生產(chǎn)方式、組織架構(gòu)和管理手段都在其不斷的影響下發(fā)生變化，隨之而來的相關(guān)專業(yè)問題迫切需要擁有相關(guān)專業(yè)知識(shí)并且熟悉企業(yè)業(yè)務(wù)和經(jīng)營情況的人員來解決，注冊(cè)會(huì)計(jì)師正是能夠滿足企業(yè)這種要求的專業(yè)人員。為了降低審計(jì)成本，企業(yè)可以把自己的非審計(jì)業(yè)務(wù)委托給為其進(jìn)行審計(jì)服務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。就非審計(jì)業(yè)務(wù)的委托而言，企業(yè)更傾向于會(huì)計(jì)師事務(wù)所，因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所無疑擁有更專業(yè)的服務(wù)，能夠更好的為企業(yè)保守商業(yè)秘密，以其深厚的業(yè)務(wù)功底和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)提供更專業(yè)的服務(wù)。經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)上的這些動(dòng)向?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所拓展非審計(jì)業(yè)務(wù)提供了可能，是CPA 行業(yè)非審計(jì)業(yè)務(wù)成長的直接動(dòng)因。

3.同行業(yè)間激烈的競(jìng)爭是非審計(jì)業(yè)務(wù)拓展的外部動(dòng)因。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，審計(jì)業(yè)務(wù)是其主要的服務(wù)內(nèi)容，審計(jì)服務(wù)也一直是CPA 服務(wù)范圍的重要部分。然而CPA 服務(wù)市場(chǎng)正在走向成熟，隨著越來越多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師和注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的涌現(xiàn)，業(yè)務(wù)競(jìng)爭越來越激烈，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)現(xiàn)他們的收入停止上升甚至出現(xiàn)下降。為了更好的生存和發(fā)展，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須擺脫困境沖出重圍，增加服務(wù)內(nèi)容，拓展審計(jì)范圍是其必然抉擇，開發(fā)新的服務(wù)領(lǐng)域是搶占市場(chǎng)份額的必由之路。

二、我國非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的積極影響

1.非審計(jì)服務(wù)的知識(shí)聚集效應(yīng)。聚集效應(yīng)能夠有效匯集專業(yè)知識(shí)，實(shí)現(xiàn)專業(yè)知識(shí)的長久發(fā)展。隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的增多，客戶所面臨的經(jīng)營狀況也越來越多，財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)也更加復(fù)雜，因而導(dǎo)致審計(jì)工作的開展難度增加，因此要切實(shí)保證審計(jì)質(zhì)量就離不開多方專家的參與，要求他們能夠制定合理的審計(jì)程序和形成客觀的審計(jì)報(bào)告。會(huì)計(jì)師事務(wù)所開展非審計(jì)服務(wù)能夠有效吸引各種專家，降低優(yōu)秀人才的流失率，通過充分開展審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)，一方面可以提升內(nèi)部專家的知識(shí)技能，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠發(fā)揮內(nèi)部專家的凝聚力，避免對(duì)外部專家產(chǎn)生依賴，另一方面可以提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制決策的有效性，幫助會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定科學(xué)的質(zhì)量控制流程。

2.非審計(jì)服務(wù)導(dǎo)致的協(xié)同效應(yīng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為客戶開展審計(jì)調(diào)查的過程實(shí)際上就是一種“知識(shí)溢出效應(yīng)”。在開展非審計(jì)業(yè)務(wù)工作的過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能夠全面地了解到公司的經(jīng)營管理方式、發(fā)展規(guī)劃，有效避免新技術(shù)對(duì)企業(yè)審計(jì)造成的影響，有效抵御商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，有效保證審計(jì)信息的準(zhǔn)確性。在開展非審計(jì)服務(wù)的過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有可能會(huì)掌握全新的知識(shí)，這些知識(shí)有可能涉及到審計(jì)服務(wù)，因此，非審計(jì)服務(wù)能夠有效提升審計(jì)信息的利用率，節(jié)約公司的審計(jì)成本。

3.非審計(jì)服務(wù)帶來的優(yōu)勢(shì)地位。CPA 為客戶提供專門的管理咨詢服務(wù)，一旦雙方出現(xiàn)利益矛盾，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將擁有較大的優(yōu)勢(shì)。調(diào)查顯示，客戶要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所的非日常性服務(wù)越多，客戶對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的依賴性將越強(qiáng)，因而雙方之間一旦出現(xiàn)利益矛盾，會(huì)計(jì)師事務(wù)所將依靠其非審計(jì)服務(wù)占據(jù)談判的絕對(duì)優(yōu)勢(shì)。 但從另一方面來說，具備日常性服務(wù)性質(zhì)的審計(jì)服務(wù)，會(huì)讓投資者受到會(huì)計(jì)報(bào)表直接的影響，所以在開展審計(jì)時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往為迎合使用者需求做出相應(yīng)調(diào)整，這也將直接影響會(huì)計(jì)信息的客觀性和獨(dú)立性。

三、我國非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的消極影響

1.審計(jì)服務(wù)影響事務(wù)所社會(huì)形象。CPA 提供不同的服務(wù)類型，其所扮演的社會(huì)角色都將不同，比如說在開展審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)本著對(duì)社會(huì)廣大群眾負(fù)責(zé)的原則，此時(shí)的社會(huì)角色是中介；而開展非審計(jì)工作時(shí)，僅僅對(duì)公司的管理層負(fù)責(zé)，此時(shí)的社會(huì)角色僅僅是一個(gè)顧問。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在形式上的獨(dú)立直接影響著社會(huì)公眾對(duì)其獨(dú)立性的評(píng)價(jià)。廣大的社會(huì)群眾僅僅是根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師形式的獨(dú)立而判定這個(gè)CPA 是否具有獨(dú)立性，即便是CPA 是真正獨(dú)立的，由于受到委托三方關(guān)系的影響，大多數(shù)的人也都認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師始終與公司有著密切聯(lián)系，因而導(dǎo)致廣大群眾不信任所公布的報(bào)告信息。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師同時(shí)向客戶供應(yīng)非審計(jì)業(yè)務(wù)和審計(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)使得公眾不再信賴CPA，降低公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的認(rèn)同感。因此，審計(jì)報(bào)告將不會(huì)受到群眾的重視。

2.非審計(jì)服務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)關(guān)系的改變。由于非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)性的特征，這在一定程度上引起經(jīng)濟(jì)關(guān)系的變革。一方面，考慮到審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)都是以收費(fèi)的方式進(jìn)行，這兩種方式的選擇將直接影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益，面對(duì)同一客戶，注冊(cè)會(huì)計(jì)師完全可以根據(jù)兩種服務(wù)可獲得的利益進(jìn)行評(píng)估，選出風(fēng)險(xiǎn)低效用高的收費(fèi)項(xiàng)目。單單從這方面考慮，非審計(jì)服務(wù)都要優(yōu)于審計(jì)服務(wù)。另一方面，被審計(jì)的單位正是看中注冊(cè)會(huì)計(jì)師的這一弱點(diǎn)，故意提升非審計(jì)費(fèi)用以吸引注冊(cè)會(huì)計(jì)師，進(jìn)而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的評(píng)估。被審計(jì)單位正是抓住這個(gè)需求，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)客戶經(jīng)濟(jì)利益的依賴性，而相對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身而言，由于害怕失去客戶給自己造成重大的經(jīng)濟(jì)利益損失只能迎合客戶需求，所以審計(jì)的獨(dú)立性大大降低?？紤]到客戶選擇另外的會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)換成本較低，由于害怕失去重大客戶而滿足客戶需求，也直接影響著審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性。在同一單位下，對(duì)同一對(duì)象同時(shí)供應(yīng)非審計(jì)業(yè)務(wù)與審計(jì)業(yè)務(wù)將直接影響著審計(jì)的獨(dú)立性。

3.非審計(jì)服務(wù)導(dǎo)致客戶關(guān)系的變化?？蛻絷P(guān)系受到非審計(jì)服務(wù)的影響會(huì)發(fā)生直接的改變，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在開展非審計(jì)服務(wù)時(shí)往往是獨(dú)立的，而在開展非審計(jì)服務(wù)時(shí)由于參與到公司的部分制度的制定，因此，對(duì)整個(gè)公司的運(yùn)作流程有一定的認(rèn)識(shí)，在此過程中與管理者建立了密切的聯(lián)系，這將直接影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司經(jīng)營過程和交易活動(dòng)的審計(jì)，在參與的過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有可能會(huì)發(fā)現(xiàn)審計(jì)中會(huì)出現(xiàn)的問題，進(jìn)而向管理者提出改進(jìn)意見，這將直接影響審計(jì)工作的獨(dú)立性。一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角色向公司管理者角色轉(zhuǎn)變，必將會(huì)打破審計(jì)三方鼎立的局面，破壞彼此之間的制衡關(guān)系，一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師過于享受管理者的權(quán)利，必然會(huì)受到這種權(quán)利的限制，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在無形中限制自身的審計(jì)行為。莫茨和夏拉夫認(rèn)為，一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與到公司的咨詢服務(wù)和決策建議，他便直接與公司的利益關(guān)系產(chǎn)生聯(lián)系，這種關(guān)系將會(huì)在以后的合作中逐漸加固。這種關(guān)系一旦確立，注冊(cè)會(huì)計(jì)師便會(huì)受到咨詢建議者角色的限制，通過權(quán)衡公司與自己的利害關(guān)系，在審計(jì)時(shí)必然會(huì)摻雜個(gè)人因素使審計(jì)向有利于公司發(fā)展的方向進(jìn)行。實(shí)際上，這種密切關(guān)系與專職員工并無本質(zhì)差異，兩者只是在利益數(shù)量上存在差別罷了。

4.非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)沖突關(guān)系。自我評(píng)價(jià)的主觀性直接影響了審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)在同時(shí)進(jìn)行時(shí)的客觀性。根據(jù)現(xiàn)代控制理論的觀點(diǎn)認(rèn)為，人是不能夠?qū)ψ约旱墓ぷ鲗?shí)施獨(dú)立客觀評(píng)價(jià)的。人在對(duì)自我進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)都或多或少帶有主觀偏向性，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師既提供非審計(jì)服務(wù)又提供審計(jì)服務(wù)就相當(dāng)于將自己置于公司管理者和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角色，一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師過度沉湎與自己管理者的角色，必然會(huì)忽視企業(yè)在經(jīng)營業(yè)務(wù)中的部分審計(jì)項(xiàng)目，這將會(huì)影響到審計(jì)的獨(dú)立性。另外，如果非審計(jì)服務(wù)在開展時(shí)完全獨(dú)立于審計(jì)服務(wù)，這將會(huì)大大提升審計(jì)的獨(dú)立性，一般而言，審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)是分離的。

5.非審計(jì)服務(wù)造成實(shí)質(zhì)性關(guān)聯(lián)關(guān)系。一直以來，委托關(guān)系在非審計(jì)服務(wù)合作過程中的聯(lián)系逐漸的加深，最終演變?yōu)橹苯拥年P(guān)聯(lián)關(guān)系。由于關(guān)系過于緊密，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)客戶進(jìn)行審計(jì)時(shí)往往受主觀因素的影響，為滿足客戶的需求，使自己的利益最大化，使審計(jì)的部分內(nèi)容失真，直接影響審計(jì)的獨(dú)立性。另外，由于受到高層審計(jì)對(duì)象或高層管理者過度的款待而影響審計(jì)的客觀性。一旦被審計(jì)單位與注冊(cè)會(huì)計(jì)師建立起密切的工作聯(lián)系，注冊(cè)會(huì)計(jì)師便很容易成為被審計(jì)單位的代言人，把他們的意見當(dāng)作是審計(jì)工作開始的前提。如果審計(jì)人員同時(shí)為同一單位提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)，實(shí)際上這種審計(jì)方式的獨(dú)立性更受削弱。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師將極易受到這種關(guān)系的影響，對(duì)被審計(jì)單位審計(jì)時(shí)往往摻雜主觀情緒。值得注意的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一旦參與到公司的內(nèi)部審計(jì)體制的建立和財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)構(gòu)建，有可能受到參與因素的影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師放松對(duì)公司具體項(xiàng)目的審計(jì)，因而遺漏了部分審計(jì)數(shù)據(jù)，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果失真。

（作者單位：江西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）