陳穎倩

隨著我國經(jīng)濟發(fā)展開始從成長期進入穩(wěn)定期，經(jīng)濟發(fā)展方式面臨轉(zhuǎn)型升級的變革，注冊會計師行業(yè)也順應(yīng)著時代悄然變化。非審計服務(wù)給注冊會計師行業(yè)帶來了新的發(fā)展方向，市場范圍會因為非審計服務(wù)的發(fā)展而得到拓寬，帶來豐厚的收益。但是會計師事務(wù)所的審計獨立性會否因為非審計服務(wù)的發(fā)展受到影響，成為了社會普遍詬病的問題。因此，本文探討了我國非審計服務(wù)對審計獨立性的影響問題，希望能為注冊會計師非審計服務(wù)研究提供一定的參考價值。

一、我國非審計服務(wù)發(fā)展的動因分析

1.非審計業(yè)務(wù)成長的主要動因是受托經(jīng)濟責(zé)任服務(wù)的高增長。受托經(jīng)濟責(zé)任在今日的會計與審計業(yè)務(wù)中有如靈魂，沒有受托經(jīng)濟責(zé)任，審計業(yè)務(wù)就無以產(chǎn)生和發(fā)展，其主要功能是敦促被審計客戶履行義務(wù)，并確保其經(jīng)濟受托責(zé)任得到完全履行。在社會和經(jīng)濟情況不斷發(fā)展和完善的情況下，受托經(jīng)濟責(zé)任也在從傳統(tǒng)走向現(xiàn)代，其內(nèi)容和范圍正在不斷拓展，安全責(zé)任、認(rèn)證責(zé)任、公證責(zé)任正在逐步取代保全責(zé)任、效率責(zé)任和節(jié)約責(zé)任成為主流，審計服務(wù)也由這個基礎(chǔ)實現(xiàn)了成長拓展，CPA 的業(yè)務(wù)重心也慢慢由審計和監(jiān)督服務(wù)向簽證和認(rèn)證服務(wù)轉(zhuǎn)變。受托經(jīng)濟責(zé)任的高成長由此促進了非審計義務(wù)的拓展，成為其發(fā)展的主要動因。

2.市場供求關(guān)系的轉(zhuǎn)化直接促進了非審計義務(wù)的成長。一種服務(wù)或者產(chǎn)品產(chǎn)生與拓展的直接動因是需求。信息技術(shù)的革命正在改變著現(xiàn)代經(jīng)濟領(lǐng)域的活動，傳統(tǒng)的生產(chǎn)方式、組織架構(gòu)和管理手段都在其不斷的影響下發(fā)生變化，隨之而來的相關(guān)專業(yè)問題迫切需要擁有相關(guān)專業(yè)知識并且熟悉企業(yè)業(yè)務(wù)和經(jīng)營情況的人員來解決，注冊會計師正是能夠滿足企業(yè)這種要求的專業(yè)人員。為了降低審計成本，企業(yè)可以把自己的非審計業(yè)務(wù)委托給為其進行審計服務(wù)的注冊會計師。就非審計業(yè)務(wù)的委托而言，企業(yè)更傾向于會計師事務(wù)所，因為會計師事務(wù)所無疑擁有更專業(yè)的服務(wù)，能夠更好的為企業(yè)保守商業(yè)秘密，以其深厚的業(yè)務(wù)功底和實踐經(jīng)驗提供更專業(yè)的服務(wù)。經(jīng)濟市場上的這些動向為會計師事務(wù)所拓展非審計業(yè)務(wù)提供了可能，是CPA 行業(yè)非審計業(yè)務(wù)成長的直接動因。

3.同行業(yè)間激烈的競爭是非審計業(yè)務(wù)拓展的外部動因。對于會計師事務(wù)所來說，審計業(yè)務(wù)是其主要的服務(wù)內(nèi)容，審計服務(wù)也一直是CPA 服務(wù)范圍的重要部分。然而CPA 服務(wù)市場正在走向成熟，隨著越來越多的注冊會計師和注冊會計師事務(wù)所的涌現(xiàn)，業(yè)務(wù)競爭越來越激烈，注冊會計師事務(wù)所發(fā)現(xiàn)他們的收入停止上升甚至出現(xiàn)下降。為了更好的生存和發(fā)展，會計師事務(wù)所必須擺脫困境沖出重圍，增加服務(wù)內(nèi)容，拓展審計范圍是其必然抉擇，開發(fā)新的服務(wù)領(lǐng)域是搶占市場份額的必由之路。

二、我國非審計服務(wù)對審計獨立性的積極影響

1.非審計服務(wù)的知識聚集效應(yīng)。聚集效應(yīng)能夠有效匯集專業(yè)知識，實現(xiàn)專業(yè)知識的長久發(fā)展。隨著經(jīng)濟業(yè)務(wù)的增多，客戶所面臨的經(jīng)營狀況也越來越多，財務(wù)結(jié)構(gòu)也更加復(fù)雜，因而導(dǎo)致審計工作的開展難度增加，因此要切實保證審計質(zhì)量就離不開多方專家的參與，要求他們能夠制定合理的審計程序和形成客觀的審計報告。會計師事務(wù)所開展非審計服務(wù)能夠有效吸引各種專家，降低優(yōu)秀人才的流失率，通過充分開展審計服務(wù)和非審計服務(wù)，一方面可以提升內(nèi)部專家的知識技能，使會計師事務(wù)所能夠發(fā)揮內(nèi)部專家的凝聚力，避免對外部專家產(chǎn)生依賴，另一方面可以提升會計師事務(wù)所質(zhì)量控制決策的有效性，幫助會計師事務(wù)所制定科學(xué)的質(zhì)量控制流程。

2.非審計服務(wù)導(dǎo)致的協(xié)同效應(yīng)。注冊會計師為客戶開展審計調(diào)查的過程實際上就是一種“知識溢出效應(yīng)”。在開展非審計業(yè)務(wù)工作的過程中，注冊會計師能夠全面地了解到公司的經(jīng)營管理方式、發(fā)展規(guī)劃，有效避免新技術(shù)對企業(yè)審計造成的影響，有效抵御商業(yè)風(fēng)險，有效保證審計信息的準(zhǔn)確性。在開展非審計服務(wù)的過程中，注冊會計師有可能會掌握全新的知識，這些知識有可能涉及到審計服務(wù)，因此，非審計服務(wù)能夠有效提升審計信息的利用率，節(jié)約公司的審計成本。

3.非審計服務(wù)帶來的優(yōu)勢地位。CPA 為客戶提供專門的管理咨詢服務(wù)，一旦雙方出現(xiàn)利益矛盾，注冊會計師將擁有較大的優(yōu)勢。調(diào)查顯示，客戶要求會計師事務(wù)所的非日常性服務(wù)越多，客戶對注冊會計師的依賴性將越強，因而雙方之間一旦出現(xiàn)利益矛盾，會計師事務(wù)所將依靠其非審計服務(wù)占據(jù)談判的絕對優(yōu)勢。 但從另一方面來說，具備日常性服務(wù)性質(zhì)的審計服務(wù)，會讓投資者受到會計報表直接的影響，所以在開展審計時，會計師事務(wù)所往往為迎合使用者需求做出相應(yīng)調(diào)整，這也將直接影響會計信息的客觀性和獨立性。

三、我國非審計服務(wù)對審計獨立性的消極影響

1.審計服務(wù)影響事務(wù)所社會形象。CPA 提供不同的服務(wù)類型，其所扮演的社會角色都將不同，比如說在開展審計工作時，應(yīng)本著對社會廣大群眾負(fù)責(zé)的原則，此時的社會角色是中介；而開展非審計工作時，僅僅對公司的管理層負(fù)責(zé)，此時的社會角色僅僅是一個顧問。注冊會計師在形式上的獨立直接影響著社會公眾對其獨立性的評價。廣大的社會群眾僅僅是根據(jù)注冊會計師形式的獨立而判定這個CPA 是否具有獨立性，即便是CPA 是真正獨立的，由于受到委托三方關(guān)系的影響，大多數(shù)的人也都認(rèn)為注冊會計師始終與公司有著密切聯(lián)系，因而導(dǎo)致廣大群眾不信任所公布的報告信息。另外，注冊會計師同時向客戶供應(yīng)非審計業(yè)務(wù)和審計業(yè)務(wù)，會使得公眾不再信賴CPA，降低公眾對注冊會計師獨立性的認(rèn)同感。因此，審計報告將不會受到群眾的重視。

2.非審計服務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟關(guān)系的改變。由于非審計服務(wù)收費性的特征，這在一定程度上引起經(jīng)濟關(guān)系的變革。一方面，考慮到審計服務(wù)與非審計服務(wù)都是以收費的方式進行，這兩種方式的選擇將直接影響注冊會計師的利益，面對同一客戶，注冊會計師完全可以根據(jù)兩種服務(wù)可獲得的利益進行評估，選出風(fēng)險低效用高的收費項目。單單從這方面考慮，非審計服務(wù)都要優(yōu)于審計服務(wù)。另一方面，被審計的單位正是看中注冊會計師的這一弱點，故意提升非審計費用以吸引注冊會計師，進而影響注冊會計師對審計項目的評估。被審計單位正是抓住這個需求，提高注冊會計師對客戶經(jīng)濟利益的依賴性，而相對于注冊會計師本身而言，由于害怕失去客戶給自己造成重大的經(jīng)濟利益損失只能迎合客戶需求，所以審計的獨立性大大降低?？紤]到客戶選擇另外的會計師事務(wù)所轉(zhuǎn)換成本較低，由于害怕失去重大客戶而滿足客戶需求，也直接影響著審計的獨立性和客觀性。在同一單位下，對同一對象同時供應(yīng)非審計業(yè)務(wù)與審計業(yè)務(wù)將直接影響著審計的獨立性。

3.非審計服務(wù)導(dǎo)致客戶關(guān)系的變化?？蛻絷P(guān)系受到非審計服務(wù)的影響會發(fā)生直接的改變，注冊會計師在開展非審計服務(wù)時往往是獨立的，而在開展非審計服務(wù)時由于參與到公司的部分制度的制定，因此，對整個公司的運作流程有一定的認(rèn)識，在此過程中與管理者建立了密切的聯(lián)系，這將直接影響到注冊會計師對公司經(jīng)營過程和交易活動的審計，在參與的過程中，注冊會計師有可能會發(fā)現(xiàn)審計中會出現(xiàn)的問題，進而向管理者提出改進意見，這將直接影響審計工作的獨立性。一旦注冊會計師的角色向公司管理者角色轉(zhuǎn)變，必將會打破審計三方鼎立的局面，破壞彼此之間的制衡關(guān)系，一旦注冊會計師過于享受管理者的權(quán)利，必然會受到這種權(quán)利的限制，導(dǎo)致注冊會計師在無形中限制自身的審計行為。莫茨和夏拉夫認(rèn)為，一旦注冊會計師參與到公司的咨詢服務(wù)和決策建議，他便直接與公司的利益關(guān)系產(chǎn)生聯(lián)系，這種關(guān)系將會在以后的合作中逐漸加固。這種關(guān)系一旦確立，注冊會計師便會受到咨詢建議者角色的限制，通過權(quán)衡公司與自己的利害關(guān)系，在審計時必然會摻雜個人因素使審計向有利于公司發(fā)展的方向進行。實際上，這種密切關(guān)系與專職員工并無本質(zhì)差異，兩者只是在利益數(shù)量上存在差別罷了。

4.非審計服務(wù)與審計服務(wù)沖突關(guān)系。自我評價的主觀性直接影響了審計服務(wù)與非審計服務(wù)在同時進行時的客觀性。根據(jù)現(xiàn)代控制理論的觀點認(rèn)為，人是不能夠?qū)ψ约旱墓ぷ鲗嵤┆毩⒖陀^評價的。人在對自我進行評價時都或多或少帶有主觀偏向性，如果注冊會計師既提供非審計服務(wù)又提供審計服務(wù)就相當(dāng)于將自己置于公司管理者和注冊會計師的角色，一旦注冊會計師過度沉湎與自己管理者的角色，必然會忽視企業(yè)在經(jīng)營業(yè)務(wù)中的部分審計項目，這將會影響到審計的獨立性。另外，如果非審計服務(wù)在開展時完全獨立于審計服務(wù)，這將會大大提升審計的獨立性，一般而言，審計服務(wù)與非審計服務(wù)是分離的。

5.非審計服務(wù)造成實質(zhì)性關(guān)聯(lián)關(guān)系。一直以來，委托關(guān)系在非審計服務(wù)合作過程中的聯(lián)系逐漸的加深，最終演變?yōu)橹苯拥年P(guān)聯(lián)關(guān)系。由于關(guān)系過于緊密，注冊會計師在對客戶進行審計時往往受主觀因素的影響，為滿足客戶的需求，使自己的利益最大化，使審計的部分內(nèi)容失真，直接影響審計的獨立性。另外，由于受到高層審計對象或高層管理者過度的款待而影響審計的客觀性。一旦被審計單位與注冊會計師建立起密切的工作聯(lián)系，注冊會計師便很容易成為被審計單位的代言人，把他們的意見當(dāng)作是審計工作開始的前提。如果審計人員同時為同一單位提供審計服務(wù)和非審計服務(wù)，實際上這種審計方式的獨立性更受削弱。因為注冊會計師將極易受到這種關(guān)系的影響，對被審計單位審計時往往摻雜主觀情緒。值得注意的是，注冊會計師一旦參與到公司的內(nèi)部審計體制的建立和財務(wù)信息系統(tǒng)構(gòu)建，有可能受到參與因素的影響，注冊會計師放松對公司具體項目的審計，因而遺漏了部分審計數(shù)據(jù)，導(dǎo)致審計結(jié)果失真。

（作者單位：江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）