摘 要：債務(wù)重組是企業(yè)的一項(xiàng)非經(jīng)常性業(yè)務(wù)，其發(fā)生源于企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。CAS12規(guī)定，對(duì)于企業(yè)債務(wù)重組業(yè)務(wù)，債務(wù)人應(yīng)將被豁免的金額計(jì)入當(dāng)期損益。但筆者認(rèn)為，此處規(guī)定強(qiáng)調(diào)了債務(wù)人與債權(quán)人雙方會(huì)計(jì)處理的趨同，而忽略了債務(wù)重組本身的經(jīng)濟(jì)意義。本文主要對(duì)債務(wù)重組業(yè)務(wù)相關(guān)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行辨析，并針對(duì)于此提出改進(jìn)措施。

關(guān)鍵詞：債務(wù)重組；會(huì)計(jì)處理；債務(wù)人；債權(quán)人

債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項(xiàng)。債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難，是指因債務(wù)人出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)困難、經(jīng)營(yíng)陷入困境或者其他原因，導(dǎo)致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務(wù)。債權(quán)人作出讓步，是指?jìng)鶛?quán)人同意發(fā)生財(cái)務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務(wù)賬面價(jià)值的金額或者價(jià)值償還債務(wù)。

CAS12等規(guī)定，債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與清償債務(wù)的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、所轉(zhuǎn)股份的公允價(jià)值或修改其他債務(wù)條件的債務(wù)入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；債權(quán)人應(yīng)將上述讓步計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。對(duì)于債權(quán)人所做出的讓步，無論債務(wù)人還是債權(quán)人都計(jì)入當(dāng)期利得和損失，這一規(guī)定較為清晰簡(jiǎn)便，簡(jiǎn)化了賬務(wù)處理的復(fù)雜程度；同時(shí)，該規(guī)定考慮了債務(wù)人與債權(quán)人雙方零和博弈的關(guān)系，即一方的所得為一方的所失，是一種市場(chǎng)化關(guān)系的體現(xiàn)。但筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則的規(guī)定過度考慮了債務(wù)人與債權(quán)人之間會(huì)計(jì)處理的相似性，忽視了債務(wù)重組事項(xiàng)對(duì)于債權(quán)債務(wù)雙方產(chǎn)生的不同原因及造成的不同影響。

一、債務(wù)人與債權(quán)人為關(guān)聯(lián)方時(shí)有財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的風(fēng)險(xiǎn)

一方面，債權(quán)債務(wù)關(guān)系大多是在企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生的，而對(duì)于各種形式的債務(wù)重組，是否應(yīng)統(tǒng)一將債權(quán)人的讓步計(jì)入非日常交易活動(dòng)引起的利得或損失？另一方面，債權(quán)債務(wù)關(guān)系形成日與債務(wù)重組日可能相距較遠(yuǎn)，而無論是否在同一會(huì)計(jì)年度，將上述重組差額都計(jì)入當(dāng)期損益，是否有違權(quán)責(zé)發(fā)生制這一會(huì)計(jì)基礎(chǔ)？現(xiàn)行債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理可能導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)是，債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難后，并不是立即與債權(quán)人簽訂債務(wù)重組協(xié)議，尤其是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間可能通過協(xié)定重組日，串通舞弊，以此調(diào)整各自不同期間的會(huì)計(jì)利潤(rùn)。如甲、乙公司為同一母公司控制下的子公司，兩公司可能以明顯不同于市場(chǎng)公允價(jià)值的價(jià)格銷售產(chǎn)品；同時(shí)當(dāng)兩公司債務(wù)重組時(shí)，可能串通舞弊，協(xié)定重組日期、不以公允價(jià)值簽訂重組協(xié)議。

二、就債務(wù)人角度來看，債務(wù)重組是債權(quán)人對(duì)其進(jìn)行的讓步，不應(yīng)當(dāng)計(jì)入損益科目

債務(wù)重組是債權(quán)人對(duì)其進(jìn)行的讓步，而這一讓步到底是否應(yīng)當(dāng)計(jì)入影響利潤(rùn)表的損益科目？進(jìn)行債務(wù)重組本就說明債務(wù)人出現(xiàn)財(cái)務(wù)困難及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)下滑等問題，此時(shí)企業(yè)大多在經(jīng)營(yíng)上為虧損狀態(tài)，將債權(quán)人的讓步計(jì)入利潤(rùn)表?yè)p益項(xiàng)目正與企業(yè)目前經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀有悖。尤其當(dāng)債務(wù)人經(jīng)營(yíng)較差且重組讓步數(shù)額較大時(shí)，甚至使企業(yè)利潤(rùn)由負(fù)轉(zhuǎn)正，誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者。例如，A公司受經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響，經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)嚴(yán)重下滑，預(yù)計(jì)本年虧損100萬(wàn)元。經(jīng)協(xié)商，A公司與多家供應(yīng)商簽訂債務(wù)重組協(xié)議，同意對(duì)其進(jìn)行150萬(wàn)元的讓步，若將該150萬(wàn)元計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，A公司將實(shí)現(xiàn)稅前利潤(rùn)50萬(wàn)元。

三、就債權(quán)人角度來看，將不同期的損失計(jì)入當(dāng)期損益的行為值得商榷

債權(quán)人對(duì)其債務(wù)人存在無法支付到期貨款時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)應(yīng)收賬款計(jì)提減值準(zhǔn)備，債務(wù)重組是其應(yīng)收賬款的既定損失，這項(xiàng)損失應(yīng)當(dāng)是企業(yè)一種確定的資產(chǎn)減值。債務(wù)重組的前提是日?；顒?dòng)中產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，其結(jié)果將這項(xiàng)損失計(jì)入反映非日常活動(dòng)的營(yíng)業(yè)外支出有不可取之處。同時(shí)，債務(wù)重組協(xié)議日可能與債權(quán)債務(wù)關(guān)系發(fā)生日相距較遠(yuǎn)，將前期的損失計(jì)入當(dāng)期損益的行為也是值得商榷的。如果按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的要求，資產(chǎn)負(fù)債表日后取得確鑿證據(jù)，表明某項(xiàng)資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表日發(fā)生了減值或者需要調(diào)整該項(xiàng)資產(chǎn)原先確認(rèn)的減值金額時(shí)，應(yīng)當(dāng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)處理。

四、建議：債務(wù)重組業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)考慮經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

1.債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理

為防止誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者，有悖企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)下滑的現(xiàn)狀，對(duì)于債權(quán)人所做出的讓步，不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，而應(yīng)直接計(jì)入所有者權(quán)益。

債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的股份的公允價(jià)值、修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入“其他綜合收益”。由于該項(xiàng)差額直接計(jì)入權(quán)益，不再區(qū)分債權(quán)債務(wù)關(guān)系形成日與重組日是否處于同一期間。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將債權(quán)人放棄債權(quán)而享有股份的面值總額計(jì)為實(shí)收資本，股份公允價(jià)值總額實(shí)收資本的差額確認(rèn)為資本溢價(jià)。

2.債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理

與債務(wù)人不同，債權(quán)人在債務(wù)重組中是作出讓步的一方，其讓步的損失在不同期間的處理不應(yīng)相同。如果本期產(chǎn)生的債權(quán)本期重組的，其損失雖應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益卻不應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出。前期發(fā)生的應(yīng)收賬款本期重組的，其損失不應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，而應(yīng)調(diào)整以前期間的財(cái)務(wù)報(bào)表。

本期產(chǎn)生的債權(quán)債務(wù)關(guān)系于本期進(jìn)行債務(wù)重組的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金、受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的股份的公允價(jià)值、修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”；前期發(fā)生的債權(quán)債務(wù)關(guān)系于本期進(jìn)行債務(wù)重組的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)參照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)處理，將上述差額計(jì)入“以前年度損益調(diào)整”；債權(quán)人已對(duì)債權(quán)計(jì)提減值準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)先將該差額沖減減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備不足以沖減的部分，計(jì)入損益科目。

CAS12對(duì)債務(wù)重組的現(xiàn)行規(guī)定有著重要的指導(dǎo)意義，從一定程度上有利于規(guī)范企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)。對(duì)債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理不應(yīng)只簡(jiǎn)單考慮其對(duì)企業(yè)損益的影響，更應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，深層次地考慮其對(duì)債權(quán)債務(wù)雙方的經(jīng)濟(jì)意義。只有如此，才更有利于監(jiān)控企業(yè)會(huì)計(jì)行為，使財(cái)務(wù)報(bào)告更好地為利益相關(guān)者服務(wù)。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006

[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006

[3]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2015

作者簡(jiǎn)介：

馮敏（1991～ ），重慶人，經(jīng)濟(jì)學(xué)學(xué)士，農(nóng)業(yè)在讀碩士，研究方向?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)、農(nóng)村金融。