王濤

【摘 要】 審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)理論體系中的核心概念，為提高利益相關(guān)者對審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)識，文章以IAASB于2014年發(fā)布的《審計(jì)質(zhì)量的框架——創(chuàng)建審計(jì)質(zhì)量環(huán)境的關(guān)鍵要素》為參考，結(jié)合國際上關(guān)于審計(jì)質(zhì)量研究的最新成果，從投入、過程、產(chǎn)出三個維度詳細(xì)分析了影響審計(jì)質(zhì)量的影響因素及其質(zhì)量屬性，并從財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈及審計(jì)環(huán)境兩個方面分析了各影響因素之間的相互關(guān)系，提出了我國構(gòu)建審計(jì)質(zhì)量框架的五項(xiàng)建議，以期形成在審計(jì)質(zhì)量方面的廣泛交流與討論，持續(xù)地改進(jìn)和提高審計(jì)質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】 審計(jì)質(zhì)量； 審計(jì)質(zhì)量框架； 國際審計(jì)

中圖分類號：F239.43 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）09-0090-06

一、問題的提出

審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)理論體系中的一個核心概念，在羅伯特·K.莫茨（Robert Kuhn Mautz）和侯賽因·A.夏拉夫（Hussein A. Sharaf）合作的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》一書（1990，中譯本）第四章中提出的審計(jì)證據(jù)、應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注、公允表達(dá)、獨(dú)立性和道德行為等審計(jì)核心概念中起到中心引領(lǐng)性作用[1]。審計(jì)質(zhì)量不僅是一個重要的審計(jì)理論問題，在實(shí)踐中也是廣大社會公眾關(guān)注的焦點(diǎn)，包括投資者、債權(quán)人、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、政府相關(guān)部門等均依賴高質(zhì)量的審計(jì)意見進(jìn)行判斷和決策，審計(jì)質(zhì)量對注冊會計(jì)師業(yè)界自身做大做強(qiáng)戰(zhàn)略也會產(chǎn)生重要影響[2]。但由于利益相關(guān)者參與審計(jì)程度良莠不齊，也缺乏相關(guān)的專業(yè)知識，加上審計(jì)質(zhì)量難以觀察、不容易度量、難以驗(yàn)證等特點(diǎn)，形成了審計(jì)質(zhì)量上的判斷困境。在審計(jì)質(zhì)量的理論研究成果中，對于如何界定、測度審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)質(zhì)量的影響因素有哪些以及影響因素與審計(jì)質(zhì)量之間的相互關(guān)系等問題還沒有取得令人滿意并達(dá)成共識的研究成果。對審計(jì)質(zhì)量的研究首先應(yīng)厘清審計(jì)質(zhì)量的影響因素，構(gòu)建全過程、全方位、全員性的分析框架，按照系統(tǒng)論的觀點(diǎn)探討影響因素之間的相互關(guān)系，進(jìn)而設(shè)計(jì)審計(jì)質(zhì)量的測度模型，增強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量評估的客觀性。

審計(jì)質(zhì)量框架的研究始于英國的財(cái)務(wù)報(bào)告委員會（The Financial Reporting Council，F(xiàn)RC），其背景是20世紀(jì)80年代以來世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境的重大變化，包括全球化趨勢下的大量跨國公司興起、規(guī)模越來越大、多元化經(jīng)營交易形式復(fù)雜和業(yè)務(wù)創(chuàng)新等，對注冊會計(jì)師的審計(jì)方法、識別管理層欺詐的重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、保持和維護(hù)客戶關(guān)系、專業(yè)判斷和透明度、行業(yè)監(jiān)管等問題提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，特別是20世紀(jì)90年代左右，世界范圍爆發(fā)的跨國公司財(cái)務(wù)舞弊案件引發(fā)了包括修訂《公司法》在內(nèi)的財(cái)務(wù)與審計(jì)領(lǐng)域的重大改革。2008年2月，F(xiàn)RC正式發(fā)布了《審計(jì)質(zhì)量框架》，提出包括會計(jì)師事務(wù)所文化的五個審計(jì)質(zhì)量影響因素①，其中，不可控因素包括被審計(jì)單位公司治理、審計(jì)委員會、股東參與程度、審計(jì)報(bào)告時(shí)間、注冊會計(jì)師責(zé)任、審計(jì)質(zhì)量監(jiān)管六個方面。美國公眾公司會計(jì)監(jiān)督委員會（Public Company Accounting Oversight Board，PCAOB）于2008年開始推動審計(jì)質(zhì)量影響因素的研究，2013年11月，發(fā)布了《審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)討論稿》，按照投入、過程、產(chǎn)出的框架設(shè)計(jì)了量化評估審計(jì)質(zhì)量的3類19項(xiàng)指標(biāo)[2]。2014年2月，國際會計(jì)師聯(lián)合會（International Federation of Accountants，IFAC）下設(shè)的國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會（International Auditing and Assurance Standards Board，IAASB）制定并批準(zhǔn)實(shí)施的《審計(jì)質(zhì)量的框架——創(chuàng)建審計(jì)質(zhì)量環(huán)境的關(guān)鍵要素》（A Framework for Audit Quality Key Elements that Create an Environment for Audit Quality），分析了審計(jì)質(zhì)量的投入、過程、產(chǎn)出、財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈（The Financial Reporting Supply Chain）和環(huán)境（Contextual Factors）五個影響因素及其質(zhì)量屬性，雖然IAASB沒有就遵循《審計(jì)質(zhì)量框架》提出強(qiáng)制性的要求，但為各國審計(jì)質(zhì)量框架的研究提供了借鑒和參考。

二、國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會的審計(jì)質(zhì)量框架

IAASB于2011年啟動了對審計(jì)質(zhì)量框架的研究，期間收集、整理了管理層、投資者及利益相關(guān)者關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的大量意見和建議，初步總結(jié)了審計(jì)質(zhì)量框架的基本要素，并于2013年發(fā)布了審計(jì)質(zhì)量框架征求意見稿。2014年2月，IAASB正式對外發(fā)布了《審計(jì)質(zhì)量的框架——創(chuàng)建審計(jì)質(zhì)量環(huán)境的關(guān)鍵要素》（下稱《框架》）?！犊蚣堋分饕ㄍ度?、過程、產(chǎn)出、財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈的相互作用、環(huán)境五個要素以及關(guān)于“審計(jì)質(zhì)量定義的復(fù)雜性”“投入和過程的質(zhì)量屬性”兩個附注說明。

（一）制定《框架》的目的

在《框架》中，IAASB明確提出制定審計(jì)質(zhì)量框架的目標(biāo)是為了提高審計(jì)質(zhì)量關(guān)鍵要素的認(rèn)識；鼓勵主要利益相關(guān)者來探索提高審計(jì)質(zhì)量的方法；促進(jìn)主要利益相關(guān)者之間在此話題上的廣泛交流與討論。IAASB期待該框架將促進(jìn)討論，并采取積極的行動，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量的持續(xù)改進(jìn)，并要求審計(jì)人員必須遵守審計(jì)機(jī)構(gòu)有關(guān)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量控制程序，以及道德和其他監(jiān)管要求，并強(qiáng)調(diào)《框架》不能代替這些標(biāo)準(zhǔn)，也不建立額外的標(biāo)準(zhǔn)或提供審計(jì)質(zhì)量評價(jià)的依據(jù)。

（二）前言及附錄1

在《框架》的前言中，IAASB指出為了滿足使用者的需求，財(cái)務(wù)信息應(yīng)該是相關(guān)、及時(shí)和可靠的，通常國家法律法規(guī)會對經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告能夠給用戶提供可以信賴的信息提出強(qiáng)制性的要求?！皩徲?jì)質(zhì)量”是利益相關(guān)者、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定者、審計(jì)機(jī)構(gòu)、政府主管部門等之間交流和討論的焦點(diǎn)復(fù)雜話題。因此，IAASB開發(fā)了審計(jì)質(zhì)量框架，描述了審計(jì)質(zhì)量在國家、審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)業(yè)務(wù)層面的投入、過程和產(chǎn)出因素，并深入論述了財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈之間的相互作用及審計(jì)質(zhì)量環(huán)境因素的重要性。IAASB期望該《框架》將鼓勵審計(jì)機(jī)構(gòu)反思如何提高審計(jì)質(zhì)量和更好地就有關(guān)審計(jì)質(zhì)量的信息進(jìn)行廣泛交流；利益相關(guān)者能夠提高關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)識水平，正確理解審計(jì)質(zhì)量的重要影響因素。同時(shí)，在制定（修訂）國際或國家質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)機(jī)構(gòu)的質(zhì)量控制程序和外部審計(jì)質(zhì)量檢查制度時(shí)，就可以該《框架》為依據(jù)。

附錄1主要說明了定義審計(jì)質(zhì)量的復(fù)雜性，并強(qiáng)調(diào)審計(jì)質(zhì)量是利益相關(guān)者、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、標(biāo)準(zhǔn)制定者、審計(jì)機(jī)構(gòu)、政府主管部門之間交流和討論的復(fù)雜課題，至今仍沒有取得普遍認(rèn)可的定義或研究成果。審計(jì)目標(biāo)是由審計(jì)人員收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以表達(dá)對財(cái)務(wù)報(bào)表的意見，增強(qiáng)其可信賴程度。國家法律、審計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度為“公允反映”財(cái)務(wù)報(bào)告提供了標(biāo)準(zhǔn)。由IAASB發(fā)布的國際審計(jì)準(zhǔn)則（International Standard on Auditing，ISA）描述了審計(jì)目標(biāo)，并建立了最低要求。國際審計(jì)準(zhǔn)則第200號（ISA 200）和我國《注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號——注冊會計(jì)師的總體目標(biāo)和審計(jì)工作的基本要求》都指出財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的總體目標(biāo)是對財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否存在重大錯誤陳述，不論是由于舞弊或錯誤，獲取合理保證，從而使審計(jì)人員發(fā)表對財(cái)務(wù)報(bào)表的意見。審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)提供支持審計(jì)質(zhì)量的重要基礎(chǔ)，然而，審計(jì)準(zhǔn)則的大多數(shù)要求僅提供了審計(jì)判斷的框架，需要審計(jì)人員在實(shí)踐中結(jié)合具體情況進(jìn)行合適的職業(yè)判斷。同時(shí)，審計(jì)是依賴于個人能力的一種實(shí)踐活動，審計(jì)人員利用他們的經(jīng)驗(yàn)并以完整性、客觀性和職業(yè)懷疑態(tài)度，使其能夠作出針對業(yè)務(wù)事實(shí)和情況的適當(dāng)判斷。職業(yè)懷疑和穩(wěn)健性是審計(jì)人員最重要的品質(zhì)，以確保對財(cái)務(wù)報(bào)表的適當(dāng)判斷和結(jié)論。經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯報(bào)只提供了審計(jì)質(zhì)量的部分認(rèn)識、用以支持審計(jì)意見的充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)在一定程度上取決于職業(yè)判斷。利益相關(guān)者對審計(jì)質(zhì)量的觀點(diǎn)各異、審計(jì)過程和審計(jì)結(jié)果的透明度有限等等都是描述和評價(jià)審計(jì)質(zhì)量很有挑戰(zhàn)性的因素。

（三）審計(jì)質(zhì)量框架要素

《框架》包含了投入（Inputs）、過程（Process）、產(chǎn)出（Outputs）、財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈中的相互作用（Key Interactions within the Financial Reporting Supply Chain）、環(huán)境（Contextual Factors）五個要素，如圖1所示，并分別從國家、審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)業(yè)務(wù)三個層面具體分析了投入、過程和產(chǎn)出要素，并討論了投入和過程要素的質(zhì)量屬性。

1.投入要素

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最終是由審計(jì)人員形成關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表的意見，審計(jì)結(jié)論是基于審計(jì)過程中取得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)進(jìn)行判斷和結(jié)論，審計(jì)質(zhì)量取決于具體執(zhí)行審計(jì)項(xiàng)目的團(tuán)隊(duì)及成員，審計(jì)項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)的價(jià)值觀、道德與態(tài)度；知識、技能、經(jīng)驗(yàn)以及時(shí)間；遵循審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量控制程序程度；審計(jì)報(bào)告時(shí)間要求；與利益相關(guān)者的互動交流等都會影響審計(jì)質(zhì)量，良好的審計(jì)環(huán)境也會促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的持續(xù)改進(jìn)和提升?！犊蚣堋分械耐度胍胤譃閷徲?jì)人員的價(jià)值觀、道德與態(tài)度，審計(jì)人員的知識、技能和經(jīng)驗(yàn)以及分配給他們執(zhí)行審計(jì)的時(shí)間等兩個因素，其在審計(jì)業(yè)務(wù)、審計(jì)機(jī)構(gòu)和國家三個層面的質(zhì)量屬性如表1所示。

2.過程要素

審計(jì)質(zhì)量涉及應(yīng)用嚴(yán)格的審核過程和質(zhì)量控制程序，并且必須遵守相關(guān)的法律、法規(guī)和適用的標(biāo)準(zhǔn)。其在審計(jì)業(yè)務(wù)、審計(jì)機(jī)構(gòu)和國家三個層面的審計(jì)質(zhì)量屬性如表2所示。

3.產(chǎn)出要素

不同的利益相關(guān)者從審計(jì)中獲得不同的產(chǎn)出，這些產(chǎn)出都可能用于評估其實(shí)用性和時(shí)效性，被視為是審計(jì)質(zhì)量的一些方面。其在審計(jì)業(yè)務(wù)、審計(jì)機(jī)構(gòu)和國家三個層面的審計(jì)質(zhì)量屬性如表3所示。

4.財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈中關(guān)鍵的相互作用

IFAC設(shè)立的“財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈項(xiàng)目組”于2008年3月發(fā)布《財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈報(bào)告》，認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈包括參與財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)備、編制、批準(zhǔn)、審計(jì)、分析和使用的參與者及一系列過程。IFAC認(rèn)為在供應(yīng)鏈的各個環(huán)節(jié)都必須是高質(zhì)量的，并緊密相連以提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告。供應(yīng)鏈中每個獨(dú)立的環(huán)節(jié)都起著重要的作用，對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生特別的影響。通過正式和非正式的交流，供應(yīng)鏈中的參與者能夠影響他人的行為和觀點(diǎn)，從而有助于提高審計(jì)質(zhì)量?；咏涣鞯男再|(zhì)和程度受到所涉及目的和互動背景的影響。如圖2所示。

（1）審計(jì)員和管理層之間的相互作用

管理層負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)報(bào)表的編制和必要的內(nèi)部控制，以確保財(cái)務(wù)報(bào)表信息的可靠性和可行性，保證財(cái)務(wù)報(bào)表符合適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架，并公允地列報(bào)。審計(jì)人員和管理層的互動交流有助于審計(jì)員充分、及時(shí)地收集審計(jì)證據(jù)，識別、評估和應(yīng)對重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，判斷不確定性的問題。同時(shí)，也有助于管理層改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告編制及內(nèi)部控制缺陷，了解行業(yè)新現(xiàn)象、新問題，符合法律及監(jiān)管要求。

（2）審計(jì)人員及治理層的相互作用

被審計(jì)單位治理層負(fù)責(zé)監(jiān)督戰(zhàn)略實(shí)施、具體的生產(chǎn)經(jīng)營活動、財(cái)務(wù)報(bào)告過程等。審計(jì)人員與治理層的互動交流可以幫助他們了解財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)、治理層的判斷領(lǐng)域、內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)等；幫助審計(jì)人員確定重點(diǎn)關(guān)注的審計(jì)事項(xiàng)，合理地配置審計(jì)資源，確定公正的審計(jì)費(fèi)用、獨(dú)立性評估及解決方案等。

（3）審計(jì)人員和財(cái)務(wù)報(bào)表使用者之間的相互作用

有些國家監(jiān)管框架在一定程度上為用戶提供了一個與審計(jì)師進(jìn)行互動的機(jī)會。在司法管轄區(qū)，建議委任、續(xù)聘或更換一個實(shí)體的審計(jì)師須在股東大會上得到股東的批準(zhǔn)。股東在股東大會上對關(guān)于審計(jì)的任何顯著事宜都有質(zhì)疑審計(jì)師的權(quán)力。這些互動能為提高審計(jì)質(zhì)量提供一個額外的動力。審計(jì)人員通常不向立法機(jī)關(guān)或政府部門公布他們的調(diào)查結(jié)果，也不為他們提供實(shí)體的營運(yùn)、財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)務(wù)的無偏見和政治中立的見解及財(cái)務(wù)方面的建議等。審計(jì)行業(yè)，特別是專業(yè)會計(jì)組織，舉辦論壇、會議和其他高級別會議，審計(jì)人員與財(cái)務(wù)報(bào)表使用者一起討論有關(guān)審計(jì)質(zhì)量的問題。

（4）審計(jì)師和監(jiān)管機(jī)構(gòu)之間的相互作用

審計(jì)人員與資本市場、財(cái)務(wù)、金融、審計(jì)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)的互動交流有利于提升審計(jì)質(zhì)量。審計(jì)人員與監(jiān)管機(jī)構(gòu)的關(guān)注焦點(diǎn)可能會有所不同，但他們具有互補(bǔ)性，適當(dāng)?shù)男畔⒎窒砑瓤梢愿倪M(jìn)監(jiān)管程序，又有助于提高審計(jì)質(zhì)量。財(cái)務(wù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)經(jīng)常要求審核財(cái)務(wù)報(bào)表，有時(shí)會擴(kuò)大審計(jì)范圍如公司內(nèi)部財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)的有效性等問題，監(jiān)管機(jī)構(gòu)可能希望被告知在參與審計(jì)過程中審計(jì)師關(guān)注的問題，如銀行監(jiān)管機(jī)構(gòu)，可能希望得到未能履行銀行許可要求的信息、嚴(yán)重違反法律和法規(guī)的信息、銀行業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)方面發(fā)生的重大不利信息。如果審計(jì)人員知道監(jiān)管機(jī)構(gòu)的信息，可能會調(diào)整審計(jì)的范圍，也有可能影響審計(jì)師的結(jié)論和審計(jì)意見。

（5）管理層與政府主管部門之間的相互作用

管理層的高級成員引領(lǐng)的誠實(shí)、正直等文化會對財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量和可靠性產(chǎn)生正面的影響，合理地選擇和運(yùn)用適當(dāng)?shù)臅?jì)政策和程序，提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告。管理層與政府主管部門之間就財(cái)務(wù)報(bào)告和監(jiān)管有關(guān)的問題、會計(jì)判斷假設(shè)、稅務(wù)問題等經(jīng)常性地互動與交流有助于審計(jì)人員了解內(nèi)部控制缺陷、財(cái)務(wù)報(bào)告程序中的錯誤和欺詐風(fēng)險(xiǎn)。

（6）管理層與監(jiān)管機(jī)構(gòu)之間的相互作用

在不同國家和行業(yè)部門之間財(cái)務(wù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)與管理層之間就財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行互動的程度都是不同的。一些財(cái)務(wù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)建立了財(cái)務(wù)報(bào)告框架，并且與管理層就財(cái)務(wù)報(bào)表編制進(jìn)行了廣泛而深入的交流，可能會影響未來幾年的審計(jì)質(zhì)量。此外，在一些行業(yè)，如銀行、審慎監(jiān)管機(jī)構(gòu)可能承擔(dān)對管理層的直接監(jiān)督活動。

（7）管理層和財(cái)務(wù)報(bào)表使用者之間的相互作用

管理層可能與用戶（尤其是投資者）以多種方式進(jìn)行互動，包括通過發(fā)布新聞信息宣布重大交易或事件，與投資者舉行簡報(bào)分析和其他會議。管理層和用戶之間的互動可以提高用戶對財(cái)務(wù)報(bào)表的理解。此外，管理層和投資者之間通過會議這種雙向互動可以為管理層提供一個額外的動力來實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告。

（8）管理人員和監(jiān)管機(jī)構(gòu)之間的相互作用

財(cái)務(wù)監(jiān)管機(jī)構(gòu)與那些負(fù)責(zé)管理的人之間的互動程度將隨著國家和行業(yè)的不同而有所不同。審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)和管理人員互動交流可能性很小，某些司法管轄區(qū)審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)與相關(guān)實(shí)體管理人員可能會就具體業(yè)務(wù)的審計(jì)質(zhì)量交換意見，并把它作為他們調(diào)查活動的一部分，有助于審計(jì)質(zhì)量改進(jìn)。

5.環(huán)境因素

財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)的環(huán)境因國家而異，有些國家，外部財(cái)務(wù)報(bào)告的影響可能會很有限，用戶與此相關(guān)的預(yù)期也很低。但資本市場發(fā)達(dá)的環(huán)境變得更加復(fù)雜，財(cái)務(wù)報(bào)告變得更加重要。法律、財(cái)務(wù)報(bào)告要求和企業(yè)管理程序會發(fā)生根本性的改變，從而影響到財(cái)務(wù)報(bào)告的性質(zhì)和質(zhì)量，并直接或間接地影響到審計(jì)質(zhì)量。如圖3所示。

（1）商業(yè)慣例和商業(yè)法

企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動受到地域商業(yè)慣例和商業(yè)法的影響，有些國家商業(yè)是依靠彼此間的信任關(guān)系建立起來的非正式基礎(chǔ)的交易，或在商業(yè)法律不太完善的地方，對管理層具有挑戰(zhàn)性，要警惕所有者的要求和應(yīng)對負(fù)債的充分評估。市場經(jīng)濟(jì)需要有健全的商業(yè)法律體系，將影響到商家交易的形式，合同法規(guī)定了何時(shí)享有權(quán)利和何時(shí)履行義務(wù)。如果交易的條款無記錄或口頭修正，內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性降低，欺詐和腐敗的可能性會增加，經(jīng)濟(jì)交易的賬面記錄會受到懷疑。依法納稅的態(tài)度也各不相同，即使?jié)M足了納稅義務(wù)，管理層仍可能通過推遲開具發(fā)票等措施來尋求減少稅務(wù)負(fù)債。

（2）有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的法律法規(guī)

所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的法律法規(guī)一般有利于保護(hù)企業(yè)利益相關(guān)者的權(quán)益。國家或?qū)I(yè)會計(jì)團(tuán)體建立的財(cái)務(wù)報(bào)告編制規(guī)則將直接影響財(cái)務(wù)報(bào)告反映經(jīng)濟(jì)信息的內(nèi)容和范圍，這樣界定了管理層責(zé)任范圍，并采取懲罰性行動防止管理層財(cái)務(wù)報(bào)告欺詐的行為，通過監(jiān)測和執(zhí)行機(jī)制，鼓勵遵守財(cái)務(wù)報(bào)告要求，要求管理層與審計(jì)人員充分合作，采取懲罰性措施防止管理層向?qū)徲?jì)師提供誤導(dǎo)性信息。

（3）適用的財(cái)務(wù)報(bào)告框架

財(cái)務(wù)報(bào)告框架是財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量中的一個關(guān)鍵因素，一個清晰的框架有助于會計(jì)政策和方法一致性的應(yīng)用。過于復(fù)雜的財(cái)務(wù)報(bào)告框架或財(cái)務(wù)報(bào)告和信息披露要求頻繁變動難以使管理層理解會計(jì)規(guī)定，并增加管理層有效監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)告程序，也對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。原則導(dǎo)向的財(cái)務(wù)報(bào)告框架允許管理層更大的自由度，但增加了審計(jì)人員判斷難度。規(guī)則導(dǎo)向的財(cái)務(wù)報(bào)告框架過分強(qiáng)調(diào)遵守標(biāo)準(zhǔn)，這可能影響對經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)和挑戰(zhàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的公正表達(dá)。近年來，財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展已越來越注重滿足用戶更加相關(guān)的財(cái)務(wù)信息的需要，如公允價(jià)值測量和會計(jì)估計(jì)，對沖和風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略的定性披露，而導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息的“可審計(jì)性”質(zhì)疑。

（4）信息系統(tǒng)

高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告需要可靠的信息系統(tǒng)支撐，一些司法管轄區(qū)有特定的法律要求和會計(jì)準(zhǔn)則及其他制度要求建立信息系統(tǒng)，信息系統(tǒng)的性質(zhì)和質(zhì)量會影響審計(jì)的性質(zhì)、時(shí)間和范圍及審計(jì)證據(jù)的取得。有些中小企業(yè)會計(jì)系統(tǒng)通常是簡單的，并利用相對不太復(fù)雜的技術(shù)，有時(shí)正式的內(nèi)部控制可能會受到限制。上市公司或大型企業(yè)的會計(jì)系統(tǒng)相對復(fù)雜，可以實(shí)現(xiàn)很好的控制和保證信息的可靠，財(cái)務(wù)報(bào)告要求越來越多的信息，尤其是財(cái)務(wù)報(bào)表附注，資產(chǎn)的公允價(jià)值和非財(cái)務(wù)重大事項(xiàng)信息往往無法從會計(jì)系統(tǒng)中獲得相關(guān)的信息，這可能會影響整體的財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。信息系統(tǒng)通常能夠保證信息的準(zhǔn)確性，但也受到系統(tǒng)程序化、安全性和連續(xù)性的影響。有效的公司治理安排，往往需要內(nèi)部審計(jì)人員提供信息系統(tǒng)的可靠性保證。

（5）公司治理

科學(xué)、合理的公司治理對財(cái)務(wù)信息的可靠性產(chǎn)生了積極影響，審計(jì)委員會、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)等都會影響到審計(jì)質(zhì)量，公司治理差異影響所采取的審計(jì)方法，公司治理影響財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量的用戶感知，如果審計(jì)委員會的獨(dú)立性強(qiáng)，加上專業(yè)知識背景，有助于增強(qiáng)用戶信心。公司治理是內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的重要組成部分，許多大型企業(yè)建立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，審計(jì)人員在具體審計(jì)活動中可以咨詢和得到技術(shù)支持，提高了審計(jì)效益和效果。

（6）更廣泛的文化因素

文化維度包括態(tài)度權(quán)威（“權(quán)力距離”）、不確定性規(guī)避、集體行為、透明度等?！皺?quán)力距離”導(dǎo)致具有廣泛的權(quán)力在層次及結(jié)構(gòu)中的分布，這很可能影響到行為和溝通，如業(yè)務(wù)助理人員很難去挑戰(zhàn)項(xiàng)目經(jīng)理的意見，過分順從權(quán)威可能影響具體項(xiàng)目的實(shí)質(zhì)性判斷，這就需要通過審計(jì)檔案調(diào)查而非直接挑戰(zhàn)權(quán)威。對待風(fēng)險(xiǎn)的不同態(tài)度可能影響管理層的經(jīng)營策略和內(nèi)部的行為，以及財(cái)務(wù)報(bào)告，也可能影響審計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)評估和充分、適當(dāng)審計(jì)證據(jù)判斷。忠實(shí)于集體行為更可能遵守群體規(guī)范和過程，而應(yīng)有的職業(yè)懷疑會受到影響。透明度會影響與管理層的互動交流效果及保密內(nèi)容與程度，缺乏公開性和透明度可能使審計(jì)人員難以正確識別和評估財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（7）審計(jì)法規(guī)

審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)或?qū)I(yè)團(tuán)體組織制定審計(jì)機(jī)構(gòu)和執(zhí)業(yè)審計(jì)人員許可制度，對審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置條件、審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)資格、審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、處罰辦法等進(jìn)行規(guī)范。很多國家都借鑒了IAASB和IESBA制定國家標(biāo)準(zhǔn)，并強(qiáng)制執(zhí)行。獨(dú)立審計(jì)監(jiān)管機(jī)構(gòu)根據(jù)授權(quán)對審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行檢查評估，對審計(jì)檢查結(jié)果進(jìn)行公布。

（8）訴訟環(huán)境

審計(jì)失敗的后果就是審計(jì)機(jī)構(gòu)要承擔(dān)賠償訴訟風(fēng)險(xiǎn)，其對審計(jì)質(zhì)量的影響在不同國家之間有所不同。訴訟的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致審計(jì)人員盡量減少審計(jì)失敗會提高審計(jì)質(zhì)量，但它也會導(dǎo)致不愿意去想辦法創(chuàng)新審計(jì)方式，同時(shí)也會影響到審計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)。

（9）匯聚人才

審計(jì)是一項(xiàng)高智力活動，需要較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力，具備財(cái)務(wù)、審計(jì)相關(guān)的專業(yè)知識和執(zhí)業(yè)能力，許多國家的大學(xué)畢業(yè)生入職是審計(jì)人才隊(duì)伍的重要來源，他們相關(guān)的專業(yè)基礎(chǔ)，招聘合適的人才充實(shí)審計(jì)隊(duì)伍是保證審計(jì)質(zhì)量的重要措施。審計(jì)行業(yè)的吸引力受到一個國家審計(jì)行業(yè)的聲譽(yù)、地位、薪酬、教育等多因素的影響。

（10）財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)間

審計(jì)時(shí)間會影響財(cái)務(wù)報(bào)告流程和方式，不允許審計(jì)人員在報(bào)告期結(jié)束后進(jìn)行細(xì)致的工作，長時(shí)間地收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以支持審計(jì)結(jié)論，這就需要審計(jì)人員于期末前執(zhí)行審計(jì)程序，并決定對內(nèi)部控制系統(tǒng)的依賴程度。

三、我國制定審計(jì)質(zhì)量框架的思考

我國于2006年開始實(shí)行的審計(jì)準(zhǔn)則體系實(shí)現(xiàn)了與國際審計(jì)準(zhǔn)則的全面趨同，2010年11月，國際審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在與中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則委員會的聯(lián)合聲明中高度評價(jià)了我國準(zhǔn)則國際趨同成果。我國現(xiàn)有的審計(jì)準(zhǔn)則體系中包括事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則和對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)實(shí)施的質(zhì)量控制在內(nèi)的注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及職業(yè)道德規(guī)范、注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則指南等，并陸續(xù)發(fā)布了職業(yè)懷疑、職業(yè)道德守則等問題解答、中國注冊會計(jì)師協(xié)會的專業(yè)技術(shù)咨詢意見及專家技術(shù)援助小組信息公告，對利益相關(guān)者提高審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)識，增強(qiáng)注冊會計(jì)師職業(yè)判斷能力，保持應(yīng)有的專業(yè)懷疑和職業(yè)謹(jǐn)慎等發(fā)揮了重要的基礎(chǔ)性作用。為了提高利益相關(guān)者對審計(jì)質(zhì)量重要性的認(rèn)識，并進(jìn)行有效的溝通和交流，我國應(yīng)借鑒國際審計(jì)質(zhì)量框架的已有成果，結(jié)合我國具體的國情，制定我國的審計(jì)質(zhì)量框架。

（一）目標(biāo)導(dǎo)向的審計(jì)質(zhì)量框架制定原則

IAASB在《框架》中明確提出了制定審計(jì)質(zhì)量框架是為了提高審計(jì)質(zhì)量關(guān)鍵要素的認(rèn)識、鼓勵主要利益相關(guān)者來探索提高審計(jì)質(zhì)量的方法、達(dá)到主要利益相關(guān)者之間在此話題上的廣泛交流與討論的目標(biāo)，是一種非強(qiáng)制性的實(shí)務(wù)指南[2]。IAASB期待該《框架》將促進(jìn)利益相關(guān)者正確理解和提高關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)識基礎(chǔ)，明確審計(jì)質(zhì)量的持續(xù)改進(jìn)方向和辦法，并強(qiáng)調(diào)《框架》不能替代審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、質(zhì)量控制程序、道德規(guī)范和其他監(jiān)管要求。原則導(dǎo)向的制定方法適用性強(qiáng)，但應(yīng)對日益復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，需要大量的專業(yè)判斷，要求較高的知識水平和較強(qiáng)的經(jīng)驗(yàn)、能力；規(guī)則導(dǎo)向的制定方法比較具體詳細(xì)，針對性強(qiáng)，規(guī)范事項(xiàng)和內(nèi)容缺乏開放性和包容性，可以導(dǎo)致審計(jì)人員產(chǎn)生降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)而犧牲審計(jì)質(zhì)量的逆向選擇。因此在制定審計(jì)質(zhì)量框架時(shí)，易于采用目標(biāo)導(dǎo)向的制定思路。

（二）審計(jì)質(zhì)量框架內(nèi)容的系統(tǒng)性

IAASB的《框架》涵蓋了審計(jì)業(yè)務(wù)、事務(wù)所和國家三個層面的投入、過程和產(chǎn)出要素，體現(xiàn)了對事前、事中、事后的全過程審計(jì)質(zhì)量的整體性認(rèn)識，并綜合考慮了財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈對審計(jì)質(zhì)量的互相影響及包括法律法規(guī)、信息系統(tǒng)、公司治理、人才等廣泛影響審計(jì)質(zhì)量的環(huán)境因素。審計(jì)環(huán)境、要素與環(huán)境的關(guān)聯(lián)方式及相互作用，對審計(jì)功能產(chǎn)生決定性的影響。經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯報(bào)只提供了審計(jì)質(zhì)量的部分認(rèn)識。審計(jì)未檢測到的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯報(bào)可能是審計(jì)失敗的一個因素，使經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表有未被發(fā)現(xiàn)的重大錯報(bào)并不一定表明審計(jì)質(zhì)量較差。無論是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)、制度基礎(chǔ)審計(jì)，還是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，其審計(jì)模型都有其固有的限制，如果重大錯報(bào)確認(rèn)并非由審計(jì)發(fā)現(xiàn)，這可能很難確定它們未被檢測到是由于總體審計(jì)模型或個人審計(jì)質(zhì)量的失敗。因此，在制定我國的審計(jì)質(zhì)量框架時(shí)，應(yīng)堅(jiān)持系統(tǒng)整體觀念，從投入、過程、產(chǎn)生等方面明確審計(jì)質(zhì)量的影響因素，并強(qiáng)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈的相互作用及審計(jì)環(huán)境的重要影響因素。

（三）透明度的特殊考慮

許多新產(chǎn)品或服務(wù)對于其對象是相對透明的，并且使用者可以通過消費(fèi)感知直接評估它們的質(zhì)量。但財(cái)務(wù)報(bào)告利益相關(guān)者通常不會，也不可能詳細(xì)地洞察審計(jì)所進(jìn)行的工作、參與審計(jì)過程中的職業(yè)判斷及其確定和處理的問題。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者往往無法直接評價(jià)審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)過程和審計(jì)結(jié)果的透明度有限。國際慣例中，標(biāo)準(zhǔn)化的審計(jì)報(bào)告，除非修改審計(jì)意見這種比較不尋常的情況外，有關(guān)審計(jì)人員的工作及調(diào)查結(jié)果的信息通常不對外提供。可建議修改審計(jì)報(bào)告的結(jié)構(gòu)、措辭和內(nèi)容，增列重點(diǎn)審計(jì)事項(xiàng)，提供給財(cái)務(wù)報(bào)表使用者更有用的信息，從而提升他們對這些事項(xiàng)的理解。

（四）制定參與者的廣泛代表性

無論FRC的《審計(jì)質(zhì)量框架》，PCAOB的《審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)討論稿》，還是IAASB的《框架》，都廣泛征求了被審計(jì)單位、監(jiān)管機(jī)構(gòu)、政府主管部門及投資者等利益相關(guān)者的意見和建議，并進(jìn)行多次討論、修訂。由于審計(jì)質(zhì)量框架是廣大利益相關(guān)者深刻理解審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)識基礎(chǔ)，也是他們評估審計(jì)質(zhì)量的實(shí)務(wù)指南，使用者目標(biāo)不同，審計(jì)質(zhì)量的價(jià)值各異，在制定審計(jì)質(zhì)量框架時(shí)，應(yīng)該充分考慮他們的意見，只有審計(jì)質(zhì)量框架制定參與者的廣泛代表性，才能保證其可接受的普遍性。

（五）審計(jì)質(zhì)量評價(jià)

雖然IAASB強(qiáng)調(diào)了《框架》中不能代替相應(yīng)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，也不建立額外的標(biāo)準(zhǔn)或提供審計(jì)質(zhì)量評價(jià)的依據(jù)，但明確了審計(jì)質(zhì)量的影響因素，并提供了各影響因素的質(zhì)量屬性，就應(yīng)該能夠開發(fā)一套用于評價(jià)審計(jì)質(zhì)量的指標(biāo)體系，構(gòu)建審計(jì)質(zhì)量評價(jià)模型，創(chuàng)新評價(jià)方法，建立健全審計(jì)評價(jià)結(jié)果的公開及應(yīng)用機(jī)制，實(shí)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量評價(jià)的信息化。改變我國目前采用單一審計(jì)質(zhì)量替代指標(biāo)綜合排名評價(jià)的方法產(chǎn)生追求收入、擴(kuò)大規(guī)模而忽視質(zhì)量的被動后果。

審計(jì)質(zhì)量影響因素是多方面的，經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展水平、市場化程度、文化差異、審計(jì)認(rèn)識、信息技術(shù)、法律法規(guī)等都在不斷地演進(jìn)和變化中，質(zhì)量影響因素相互作用，審計(jì)質(zhì)量框架也需要不斷地改進(jìn)和完善。應(yīng)充分借鑒和吸收國際上審計(jì)質(zhì)量框架已有的豐碩成果和先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國的實(shí)際情況，由政府部門大力推進(jìn)，構(gòu)建具有中國特色的審計(jì)質(zhì)量框架。●

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