佘曉燕 畢建琴

政府審計實證研究文獻綜述

佘曉燕 畢建琴

政府審計作為政府監(jiān)管的重要組成部分，受到越來越多的公眾以及注冊會計師、內(nèi)部審計人員和相關(guān)政府職能部門的關(guān)注，在現(xiàn)代審計領(lǐng)域的研究中有著重要的研究價值和現(xiàn)實意義。本文從政府審計的審計質(zhì)量的度量、政府審計對經(jīng)濟安全的影響、政府審計與國家治理的關(guān)系及政府審計與其他審計的關(guān)系四個方面的實證研究文獻進行了系統(tǒng)的整理，為我國政府審計在未來的實證研究提供一些思路。

政府審計；實證研究；文獻評述

一、引言

最高審計機關(guān)國際組織（簡稱INTOSAI）于1977年在秘魯首都利馬召開第九次代表大會，通過了《利馬宣言——審計規(guī)劃指南》?！独R宣言》是關(guān)于政府審計（也稱“國家審計”）規(guī)劃的國際性文件，呼吁各國建立獨立的政府審計組織，該宣言列出了與政府審計相關(guān)的多方面的內(nèi)容。其后三十多年的時間里，利馬宣言指引了各國政府審計的發(fā)展，對政府審計產(chǎn)生重大的影響，并取得了巨大的成功。1984年，INTOSAI制定出《政府審計準則》，是政府審計走向成熟的標志。政府審計旨在提高公共資源使用有效性，保證政府宏觀配置社會資源的職能的合理性。

我國不乏審計領(lǐng)域的規(guī)范研究成果，但審計實證研究的起步卻相對起步較晚，直到20世紀90年代，我國才開始出現(xiàn)審計實證研究方向的文章。吳聯(lián)生和劉慧龍（2008）通過對我國1999年至2007年的審計實證研究成果進行梳理后發(fā)現(xiàn)，盡管16年來我國的審計實證研究取得豐碩的成果，但主要關(guān)注于注冊會計師審計方面，而在政府審計方面的實證研究成果較為零散。本文試圖通過梳理總結(jié)已有的政府審計實證研究成果，為我國政府審計的實證研究提供一定的思路。

二、政府審計的實證研究綜述

（一）政府審計質(zhì)量的衡量

審計質(zhì)量問題伴隨著審計的產(chǎn)生而產(chǎn)生,但真正成為人們關(guān)注的焦點則是在經(jīng)歷了厄特馬斯公司、羅賓斯公司和共同基金管理公司等數(shù)次審計失敗的陣痛之后（王躍堂和黃溶冰，2010）。審計質(zhì)量概念的界定是對政府審計質(zhì)量研究范圍的劃分，是研究人員進行政府審計質(zhì)量相關(guān)研究的重要理論依據(jù)，也是實務(wù)操作人員進行審計質(zhì)量檢驗實際操作的重要指南。不同時期具有不同知識背景的理論研究者對于審計質(zhì)量的概念有著不同的定義。其中較為經(jīng)典的定義是美國審計學(xué)者De Angelo給出的。他認為，審計質(zhì)量可以定義為審計師“發(fā)現(xiàn)”和“報告”會計報表中存在缺陷的聯(lián)合概率,即審計師是否能夠發(fā)現(xiàn)會計報表存在的錯弊,審計師是否能夠報告已發(fā)現(xiàn)的會計報表錯弊（De Angelo，1981）。

政府審計質(zhì)量是政府審計實證研究的主要內(nèi)容，也是政府審計工作研究的關(guān)鍵點。De Angelo學(xué)者的對于審計質(zhì)量的定義揭示出了影響審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素：首先是技術(shù)方面的因素，如審計人員的專業(yè)勝任能力（審計人員理解和執(zhí)行國家政策法規(guī)的能力，審計人員的專業(yè)知識和查賬能力等）以及用于審計工作的科學(xué)方法決定了審計人員能否“發(fā)現(xiàn)”會計報表中存在的錯弊；其次是審計的獨立性，審計機關(guān)的獨立性和部門領(lǐng)導(dǎo)的重視程度決定了一旦審計人員“發(fā)現(xiàn)”會計報表中存在的錯弊，審計人員是否能夠報告已發(fā)現(xiàn)的錯弊。除了技術(shù)方和獨立的影響，政府審計有著自身區(qū)別于內(nèi)部審計和注冊會計師審計的特性：行政性，這些因素影響著政府審計的質(zhì)量。表1列舉了審計實證研究文獻中對政府審計的度量指標。

表1 政府審計質(zhì)量的衡量指標

（二）政府審計對國家經(jīng)濟安全的作用及影響

國家經(jīng)濟安全問題是國家得以立足的最根本的戰(zhàn)略問題。官銀（2010）認為，國家經(jīng)濟安全，是指國家的經(jīng)濟發(fā)展和經(jīng)濟利益不受內(nèi)部和外部因素的破壞和威脅，在整體上保持健康運行、均衡增長和持續(xù)發(fā)展的一種經(jīng)濟狀態(tài)，能夠避免或化解可能發(fā)生的局部性或全局性的經(jīng)濟危機。周蘭和李惠（2013）則認為國家經(jīng)濟安全是指在一個較長的時間周期內(nèi)，國家經(jīng)濟能夠抵御來自于社會各方面的壓力，以及改革開放以來抵御來自國際經(jīng)濟發(fā)展的壓力，從而保持相對穩(wěn)定的狀態(tài)。以上學(xué)者對于國家安全概念的界定大同小異。政府審計作為我國國家治理的基本工具，具有經(jīng)濟管理、經(jīng)濟監(jiān)督和經(jīng)濟評價的職能，對保障國家經(jīng)濟安全負有責(zé)任（陳誠，2011）。政府審計體制在維護國家經(jīng)濟安全中有著不可替代的作用，其作用主要在于能夠揭示問題（田冠軍和葛繼遠，2013）。也就是說，政府審計作為具有《國家政府審計準則》的指導(dǎo)和政府審計部門保障的經(jīng)濟監(jiān)督方式，通過發(fā)揮其監(jiān)管職能，發(fā)現(xiàn)對國家經(jīng)濟安全造成威脅的因素，提出審計修改意見，從而保證國家經(jīng)濟安全穩(wěn)健的發(fā)展。

國家經(jīng)濟安全包含資源安全、金融安全、產(chǎn)業(yè)安全和財政安全四個方面的內(nèi)容，而資源安全和產(chǎn)業(yè)安全具有階段性和相對穩(wěn)定性，在全球經(jīng)濟迅速發(fā)展的今天，金融安全在國家經(jīng)濟安全中的重要性日益突出，金融發(fā)展程度也成為了市場經(jīng)濟發(fā)展的重要衡量指標。政府審計對金融安全的作用主要體現(xiàn)在維持社會貨幣資金體系的運行和整個金融體系的穩(wěn)定（黃國橋，2013）。在遭遇全球經(jīng)濟危機影響的時候，我國曾經(jīng)增發(fā)大量貨幣。在增發(fā)貨幣拯救市場的過程中，就需要政府審計發(fā)揮強有力的監(jiān)督管理作用，保證資金流向的安全和使用效率的提升。此時，政府審計職能的作用體現(xiàn)在圍繞我國金融安全面臨的現(xiàn)實問題,發(fā)揮出政府審計的保護性、預(yù)警性、建設(shè)性功能（李健，侯興國和曹廣明，2010）。近年來，我國地方政府大量發(fā)行地方政府債券融資，在某種程度上改變了原有的市場融資環(huán)境，增加了金融債務(wù)的比例，在金融市場中埋下潛在的風(fēng)險。這就需要我國政府的審計部門與相關(guān)的金融市場監(jiān)管部門相互協(xié)作來化解地方政府債務(wù)風(fēng)險，維護金融市場的穩(wěn)健發(fā)展。蔡利，何雨和王瑜（2013）提出系統(tǒng)性風(fēng)險的監(jiān)控是政府審計維護金融安全的核心內(nèi)容，分析了連續(xù)審計適用于政府審計監(jiān)控系統(tǒng)性風(fēng)險的基本依據(jù)，從而提高政府審計監(jiān)控的水平和效果,實現(xiàn)維護金融安全的目標。

財政安全是國家經(jīng)濟安全體系中最為首要的安全問題，財政安全與否直接影響著一個國家整體的經(jīng)濟安全狀態(tài)。財政安全說的是，一個國家的財政處于穩(wěn)健增長和持續(xù)支持經(jīng)濟社會發(fā)展的收支平衡狀態(tài)，不存在引發(fā)財政危機的財政機制,不存在引發(fā)財政危機的現(xiàn)實問題,不存在發(fā)生財政危機的可能性,對于整個經(jīng)濟社會發(fā)展具有一定的支持力（姜彥福，雷家骕）。可見政府審計監(jiān)管在維護國家財政安全方面的作用備受矚目。財政資金運行的安全性是財政安全的重要內(nèi)涵，韋德洪，覃智勇和唐松慶（2010）的實證分析表明，政府審計效能與財政資金運行安全性之間存在較強的邏輯關(guān)系,政府審計效能的改善有助于提高財政資金運行的安全性，對財政資金運行安全起保障作用最大的是審計案件處理率,其次是審計工作報告信息被批示采用率,最差是問題金額處理率。表2為政府審計對國家經(jīng)濟安全影響的一些代表性研究成果。

表2 政府審計對經(jīng)濟安全的影響相關(guān)文獻

（三）政府審計與國家治理的關(guān)系

國家審計署審計長劉家義說過，國家審計（即政府審計）與國家治理之間有著天然的聯(lián)系,國家審計是國家治理的重要組成部分（2011）。

首先，國家審計對國家治理有著監(jiān)督，保障和促進的作用。(劉家義,2012)。政府審計職能部門多年來的實踐成果表明，政府審計質(zhì)量的提升大大提高了政府的治理效率，保證了社會管理體制的高速運轉(zhuǎn)。正如劉家義審計長在2011年全國審計工作會議上所總結(jié)的：“‘十一五’期間,全國審計和調(diào)查72萬多個單位,促進財政增收節(jié)支4893億元,挽回或避免損失789億元,查出重大違紀違法案件和經(jīng)濟犯罪線索1.3萬余件”。自改革開放后30多年來,各地區(qū)的國家審計機關(guān)平均每年查處的問題資金達到了20多億,占各地區(qū)GDP的2％左右,而各地區(qū)的財政收入占GDP的比重也僅在7％左右。

其次，國家治理也對國家審計的發(fā)展起著導(dǎo)向作用。一方面，國家治理的模式影響著國家審計的制度形態(tài)（張俊民和張莉，2014）。研究發(fā)現(xiàn)，國家審計的發(fā)展模式趨同于國家治理的發(fā)展路線，都經(jīng)歷了從專治導(dǎo)向的治國方針到法治導(dǎo)向的過程，最后過渡到民主導(dǎo)向的治國階段。另一方面，國家治理的需求決定了國家審計的產(chǎn)生,國家治理的目標決定了國家審計的方向（金德華，2014）。

（四）政府審計與其他審計的關(guān)系

政府審計、審會審計、內(nèi)部審計構(gòu)成了我國的審計監(jiān)督體系，三者之間相互獨立，它們服務(wù)于不同的審計對象和不同的審計目標，在不同的審計領(lǐng)域中各司其職，相互不可替代。然而，三者又是相互聯(lián)系的。由于各審計組織的職能不同，因而各有其資源優(yōu)勢，通過對各類審計的資源整合，可以實現(xiàn)現(xiàn)有審計對象的最佳結(jié)合，以發(fā)揮各類審計組織的最大潛能，降低整個社會的審計成本，對審計工作效率和水平的提高有極大的促進作用（顏廣勝,2011）。

政府審計與社會審計、內(nèi)部審計的資源整合是審計發(fā)展的可行之路，也將是必然趨勢。然而，在三方審計關(guān)系的處理和審計資源整合的實際操作過程中或多或少會遇到一些問題會影響到我國在審計資源整合道路上的前行。為了正確處理政府審計與內(nèi)部審計的關(guān)系，王生花（2009）認為，我國政府審計機關(guān)應(yīng)當保留對公營單位內(nèi)部審計質(zhì)量的監(jiān)督檢查職責(zé),放棄對內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)指導(dǎo)職責(zé)。政府審計可以考慮利用內(nèi)部審計成果,但不得推卸自己的責(zé)任。針對政府審計、社會審計和內(nèi)部審計三者的關(guān)系處理，馮婷（2010）提出,政府審計機關(guān)在國企審計中應(yīng)當退出財務(wù)報表審計,強化國有資產(chǎn)安全、完整和有效使用的審計；政府審計機關(guān)不應(yīng)當把自己職責(zé)范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)委托給社會審計去執(zhí)行或與社會審計組織進行聯(lián)合審計,但可以聘請社會審計人員和內(nèi)部審計人員協(xié)助工作,也可以利用社會審計和內(nèi)部審計的工作成果提高自己的工作效率。

三、結(jié)語

自20世紀90年代末，我國的審計實證研究才開始起步。經(jīng)過近20年的發(fā)展，我國審計研究在實證研究領(lǐng)域取得了一定的成果。然而，已有的審計實證研究成果主要關(guān)注社會審計方面的問題，而政府審計與內(nèi)部審計的實證研究成果較為零散。因此，在今后的審計實證研究發(fā)展過程中，除了要繼續(xù)社會審計的實證研究外，需要加強對政府審計的實證研究領(lǐng)域的發(fā)展。

就政府審計的實證研究方向而言，已有研究主要關(guān)注國家經(jīng)濟安全（包括資源安全、金融安全、產(chǎn)業(yè)安全和財政安全），國家治理和政府審計與社會審計、內(nèi)部審計之間的資源整合問題以及對于三者關(guān)系的處理。而對于其他問題，比如政府審計對于上市公司的影響，高質(zhì)量低成本的政府審計體系的構(gòu)建，與高效政府審計相匹配的政府審計體質(zhì)的改革，已有的研究關(guān)注得相對比較少?？傮w上看，已有審計實證研究得到了一些對審計理論和審計實務(wù)具有啟示意義的并具有普遍化特征的研究結(jié)論，同時，這些研究結(jié)論在一定程度上反應(yīng)了中國獨特的制度背景。當然，已有審計實證研究仍存在著進一步改進的空間，改進的重點一方面在于提高研究設(shè)計的合理性；另一方面則在于加強對中國獨特制度背景的理解。

[1]黃溶冰,王躍堂.我國省級審計機關(guān)審計質(zhì)量的實證分析(2002-2006)[J].會計研究,2010,06:70-76+96.

[2]趙勁松.審計署駐深圳特派辦.對審計促進我國城鎮(zhèn)化健康發(fā)展的思考[N].中國審計報,2013-03-27006.

國家自然科學(xué)基金項目“審計費用、審計師更換與內(nèi)部控制缺陷披露”，項目編號：71262017。

云南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）