鄧文若

企業(yè)公益性捐贈(zèng)的納稅籌劃研究

鄧文若

企業(yè)的公益性捐贈(zèng)行為是企業(yè)積極承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的體現(xiàn)，本文將從我國(guó)對(duì)于企業(yè)公益性捐贈(zèng)的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策出發(fā)，探討企業(yè)公益性捐贈(zèng)方式以及可能會(huì)面臨的問(wèn)題，并提出相關(guān)納稅籌劃建議。

公益性捐贈(zèng)；納稅籌劃

一、不同捐贈(zèng)情形下的稅負(fù)差異

企業(yè)的公益性捐贈(zèng)包括特殊事項(xiàng)捐贈(zèng)和一般性質(zhì)的捐贈(zèng)兩種情形。

1.特殊事項(xiàng)捐贈(zèng)。特定事項(xiàng)主要包括國(guó)內(nèi)突發(fā)的重大災(zāi)害和國(guó)家舉辦大型活動(dòng)。這些特定事項(xiàng)一般由國(guó)家專(zhuān)門(mén)出臺(tái)相應(yīng)的捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策，專(zhuān)門(mén)的優(yōu)惠政策一般包括捐贈(zèng)支出準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前全額扣除，有的還涉及其他稅種的減免。

2.一般性質(zhì)的捐贈(zèng)。一般性質(zhì)的捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠只針對(duì)于企業(yè)所得稅的稅前抵扣。在這里我們以案例來(lái)具體研究一般性質(zhì)捐贈(zèng)的納稅籌劃。

【案例一】2015年，甲企業(yè)通過(guò)紅十字會(huì)向貧困山區(qū)捐款現(xiàn)金100萬(wàn)元人民幣，其會(huì)計(jì)處理如下：

情形一：若甲企業(yè)本年的利潤(rùn)總額為1500萬(wàn)元，則最多允許稅前扣除的捐贈(zèng)支出為1500×12％=180萬(wàn)元，大于100萬(wàn)元，因此該企業(yè)2015年捐贈(zèng)的100萬(wàn)元可以直接在所得稅前進(jìn)行全部扣減。

情形二：若甲企業(yè)本年的利潤(rùn)總額為800萬(wàn)元，則最多允許稅前扣除的捐贈(zèng)支出為800×12％=96萬(wàn)元，小于100萬(wàn)元，超出4萬(wàn)元的部分不能在稅前扣除，需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額4萬(wàn)元。

情形三：若甲企業(yè)本年的利潤(rùn)總額為負(fù)數(shù)，即虧損狀態(tài)，那么100萬(wàn)元的捐贈(zèng)支出不能抵扣，需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額，同時(shí)在以后年度彌補(bǔ)虧損時(shí)，這100萬(wàn)元也不得彌補(bǔ)。

年度利潤(rùn)總額只有在本年結(jié)束后才能知道準(zhǔn)確數(shù)字，所以提前預(yù)計(jì)年度利潤(rùn)總額并以此確定捐贈(zèng)數(shù)額是很重要的納稅籌劃手段。企業(yè)可以通過(guò)分析往年的利潤(rùn)總額以相對(duì)保守的方式來(lái)預(yù)計(jì)本年度的利潤(rùn)總額，再以預(yù)計(jì)利潤(rùn)總額的12％作為捐贈(zèng)的限額，只要不超過(guò)這個(gè)限額，一般來(lái)說(shuō)可以保證稅前的全額扣除，也就不會(huì)給企業(yè)造成納稅上的負(fù)擔(dān)。

二、不同捐贈(zèng)方式下的納稅差異

企業(yè)公益性捐贈(zèng)主要包括直接捐贈(zèng)、間接捐贈(zèng)和設(shè)立基金這三種方式。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，間接捐贈(zèng)和獲得有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)的自設(shè)基金可以按限額來(lái)予以扣除，而直接捐贈(zèng)和未經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)的自設(shè)基金則不允許進(jìn)行稅前扣除。

1.直接捐贈(zèng)。直接捐贈(zèng)是指企業(yè)直接將財(cái)物捐贈(zèng)給受贈(zèng)人。直接捐贈(zèng)在個(gè)人捐贈(zèng)中運(yùn)用的比較多，目前只有少數(shù)企業(yè)在公益性捐贈(zèng)中采取這種方式。

2.間接捐贈(zèng)。間接捐贈(zèng)是指企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及有關(guān)部門(mén)實(shí)施捐贈(zèng)。在這種方式下，企業(yè)在繳納所得稅前可以就公益性捐贈(zèng)支出中不超過(guò)年度利潤(rùn)總額的12％，據(jù)實(shí)扣除。因此在間接捐贈(zèng)中企業(yè)如果進(jìn)行太大額的捐贈(zèng)可能造成稅收上的負(fù)擔(dān)。

3.設(shè)立基金。設(shè)立基金就是指企業(yè)建立自己的基金，由基金會(huì)負(fù)責(zé)管理，對(duì)用于慈善活動(dòng)的資金進(jìn)行管理和跟蹤。在《企業(yè)所得稅法》中，第二十六條規(guī)定，“符合條件的非營(yíng)利組織的收入為免稅收入。”由于公益基金會(huì)是非營(yíng)利公益組織，所以它的收入可以免稅，相關(guān)支出可以據(jù)實(shí)進(jìn)行扣除，因此公益性基金會(huì)作為免稅單位不用考慮捐贈(zèng)限額的規(guī)定。

三、不同捐贈(zèng)形式下的納稅差異

1.貨幣性捐贈(zèng)。貨幣性的捐款只涉及到所得稅的稅前抵扣問(wèn)題，還是按前文所說(shuō)的不超過(guò)全年利潤(rùn)12％的部分予以稅前抵扣。

2.實(shí)物捐贈(zèng)。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，單位將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或個(gè)人視同銷(xiāo)售貨物?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。因此企業(yè)如果以實(shí)物進(jìn)行捐贈(zèng)，依照規(guī)定視同銷(xiāo)售產(chǎn)品繳納增值稅和所得稅。

【案例二】乙礦泉水企業(yè)2015年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)2000萬(wàn)元，該企業(yè)向紅十字會(huì)捐贈(zèng)自產(chǎn)礦泉水10000箱，市場(chǎng)銷(xiāo)售價(jià)值40萬(wàn)元，生產(chǎn)成本25萬(wàn)元。適用增值稅率17％，所得稅率25％。

由于視同銷(xiāo)售，該企業(yè)應(yīng)納增值稅額為40×17％ =6.8萬(wàn)元，除此之外，應(yīng)納稅所得額調(diào)增40-25=15萬(wàn)元，因此多繳納所得稅15×25％=3.75萬(wàn)元。總的來(lái)說(shuō)，實(shí)物捐贈(zèng)下，增值稅與所得稅都有所提高。

在這種情況下，企業(yè)可以采取如下的納稅籌劃措施。納稅人可以把向紅十字會(huì)捐贈(zèng)礦泉水，改為先向其銷(xiāo)售礦泉水，貨款作為應(yīng)收賬款處理，然后再對(duì)紅十字會(huì)應(yīng)收的銷(xiāo)售款捐贈(zèng)給該機(jī)構(gòu)。

稅務(wù)處理：企業(yè)捐贈(zèng)的“應(yīng)收賬款”支出46.88萬(wàn)元，沒(méi)有超過(guò)稅法規(guī)定的捐贈(zèng)比例2000×12％=240萬(wàn)元，可以稅前全額抵扣，這樣就達(dá)到了在實(shí)物捐贈(zèng)下減輕納稅負(fù)擔(dān)的目的。

四、對(duì)企業(yè)公益性捐贈(zèng)的納稅籌劃建議

1.在捐贈(zèng)前進(jìn)行必要的納稅分析。利潤(rùn)總額只有在會(huì)計(jì)年度終了之后才能計(jì)算出來(lái)，但是捐贈(zèng)一般是在每個(gè)會(huì)計(jì)年度中間發(fā)生的。因此，企業(yè)在捐贈(zèng)前要進(jìn)行必要的納稅分析，預(yù)計(jì)各種備選方案的納稅情況，選擇最為節(jié)稅的方式。特別是在進(jìn)行大額捐贈(zèng)時(shí)，企業(yè)最好雇傭?qū)I(yè)的人員或機(jī)構(gòu)進(jìn)行相應(yīng)的納稅籌劃，以避免決策失誤。

2.企業(yè)捐贈(zèng)與個(gè)人捐贈(zèng)相結(jié)合。由于個(gè)人捐贈(zèng)在所得稅上享受全額抵扣的優(yōu)惠，相對(duì)于企業(yè)捐贈(zèng)來(lái)說(shuō)不受到捐贈(zèng)限額的限制。因此企業(yè)可以將以企業(yè)名義捐贈(zèng)和以個(gè)人名義捐贈(zèng)結(jié)合起來(lái)。從股東利益出發(fā)，企業(yè)限定捐贈(zèng)金額是必要的做法，如果企業(yè)想要捐贈(zèng)更多，則可以以大股東的名義追加捐贈(zèng)，這樣就將納稅籌劃與捐贈(zèng)力度良好的結(jié)合起來(lái)了。

3.企業(yè)在選擇捐贈(zèng)對(duì)象時(shí)應(yīng)優(yōu)先考慮通過(guò)非營(yíng)利性社會(huì)團(tuán)體或政府部門(mén)進(jìn)行捐贈(zèng)。由于這種方式可以將捐贈(zèng)額在所得稅稅前全額扣除，可以不用考慮捐贈(zèng)限額問(wèn)題，也不會(huì)有稅收上的負(fù)擔(dān)。

4.企業(yè)可以積極探索新型的捐贈(zèng)模式。例如結(jié)合現(xiàn)在發(fā)展迅速的互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)業(yè)發(fā)展“互聯(lián)網(wǎng)+捐贈(zèng)”的形式。這些新型模式可以凝聚多方面的力量，通過(guò)企業(yè)捐贈(zèng)拉動(dòng)公眾捐贈(zèng)，既不加重企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)，又有更好的慈善效應(yīng)。

五、企業(yè)公益性捐贈(zèng)納稅籌劃的總結(jié)

參與公益性捐贈(zèng)是企業(yè)承擔(dān)社會(huì)責(zé)任的要求。鑒于公益性捐贈(zèng)的形式多樣，每種形式的稅負(fù)效應(yīng)是不同的，所以對(duì)于捐贈(zèng)的納稅籌劃也是必不可少的。捐贈(zèng)的公益性與納稅籌劃的經(jīng)濟(jì)利益性并不沖突。企業(yè)應(yīng)該建立起完善的納稅籌劃團(tuán)隊(duì)和體系，在法律法規(guī)范圍內(nèi)，盡量減少企業(yè)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，達(dá)到合法節(jié)稅的目的。

中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）