楊書迪

摘 要：近年來，會計師輪換再次成為各界關注的焦點，然而會計師輪換制度能否真正起到作用？本文首先從理論上說明會計師輪換的可行性，可以提高審計質(zhì)量，進而以遼寧省上市公司為例，對上市公司更換會計師對審計質(zhì)量產(chǎn)生的影響進行分析。最后提出基于加強會計師輪換制度的建設進而提高審計質(zhì)量的建議。

關鍵詞：會計師輪換；審計質(zhì)量；理論分析

一、會計師輪換對審計質(zhì)量影響的理論分析

會計師能否發(fā)現(xiàn)財務報表中的重大錯報舞弊是由其專業(yè)勝任能力決定的，財務報表中的重大錯報舞弊即審計質(zhì)量是由注冊會計師專業(yè)勝任能力與其獨立性共同決定的。

（一）從會計師專業(yè)勝任能力來看

會計師所應具有的專業(yè)勝任能力主要來自于專業(yè)知識的積累以及在實踐中的經(jīng)驗積累。對比分析發(fā)現(xiàn)工作經(jīng)歷較短的會計師，在工作處理中針對某些方面會出現(xiàn)經(jīng)驗不足的現(xiàn)象，就很難發(fā)現(xiàn)業(yè)務中審計客戶的錯報舞弊等問題。反之相對于工作年限長經(jīng)驗豐富的會計師，就很容易發(fā)現(xiàn)會計報表中的一些錯誤和舞弊問題。這就有利于提供工作質(zhì)量縮短工作周期。

（二）從會計師獨立性來看

對于那些工作年限長的會記師，他們往往會受到一些公司內(nèi)部的影響，比如與管理層的融洽程度，會計師不可避免地受到自身固有局限的影響。注冊會計師評價會計報表時出現(xiàn)重大錯報風險的一個重要原因就是對審計客戶的判斷失誤，可能會誤導會計師，從而增加了審計失敗的風險。

二、上市公司會計師頻繁變更對審計質(zhì)量的影響

以遼寧省上市公司為例進行研究，遼寧省上市公司共73家，剔除了ST、*ST以及上市不滿5年的公司共55家。根據(jù)統(tǒng)計以下是遼寧省上市公司會計師的變動情況，之后又對遼寧省上市公司會計師的變動原因進行了統(tǒng)計與分析，來研究這些因素對審計質(zhì)量的影響。

（一）時間屆滿引起所內(nèi)、所外的審計師變更對審計質(zhì)量的影響

大多數(shù)會計師變更是由時間屆滿引起的，從表1可以看出遼寧省上市公司會計師變更大多是會計師事務所內(nèi)部變更，很少是會計師事務所的變更。會計師輪換制度大多是事務所內(nèi)部會計師的輪換，事務所內(nèi)部的輪換并不能降低事務所來自客戶管理層的壓力，事務所可能將來自客戶管理層的壓力進而傳遞到會計師，若要實現(xiàn)會計師的完全獨立，合理的審計委托機制和嚴厲的法律懲罰措施并行才有可能實現(xiàn)。因此，事務所內(nèi)部及頻繁的更換會計師會使審計質(zhì)量下降，影響審計效率。

（二）事務所合并引起的審計師變更對審計質(zhì)量的影響

審計質(zhì)量取決于會計師的專業(yè)勝任能力和獨立性兩方面。而會計師事務所合并，既可以提高事務所發(fā)現(xiàn)問題的能力，也可以提高報告問題的能力。通過合并，事務所擴大了規(guī)模從而可以提高事務所的獨立性。表2中的事務所合并大多是由于瑞華會計師事務所合并引起的，以瑞華會計師事務所合并為例，此次合并使得其會計師人才隊伍得以發(fā)展壯大，獲取了更優(yōu)質(zhì)的客戶資源，合并之后的收入顯著上升，上市公司客戶數(shù)量顯著增長，然而，合并當年與合并前一年相比，合并行為導致審計質(zhì)量顯著下降；合并后一年與合并當年相比審計質(zhì)量顯著提高；合并后一年與合并前一年相比，合并行為對審計質(zhì)量的影響不顯著。

（三）審計收費引起的變更會計師對審計質(zhì)量的影響

表2中由于審計收費引起的會計師變更也是很常見的，某些公司在處理出現(xiàn)比較嚴重的財務困境或者有破產(chǎn)風險的情況是往往會考慮降低收費從來引入一些較小規(guī)?？蛻魧徲嫀?，因而變更審計師。而常規(guī)的審計服務是具有某些行業(yè)特性的，較高的成本花費往往出于初次審計。如果降低審計收費期望通過以后的審計年度中回收成本降低損失就有可能引發(fā)客戶與審計師之間出現(xiàn)一些不正當?shù)暮献麝P系。從而有損于審計師的獨立性，因此，這種變更會嚴重影響審計過程中的質(zhì)量問題降低審計效率甚至影響審計師的價值觀。

三、會計師輪換制度的評價及建議

（一）適當實施事務所之間的會計師的輪換，并制定合理輪換期限

針對遼寧省內(nèi)審計市場的現(xiàn)狀，只是事務所內(nèi)部會計師輪換不能徹底改變事務所因長期合作而產(chǎn)生合謀動機，只有實行會計師事務所的輪換才能從本質(zhì)上提高審計獨立性，減少會計師的壓力。而輪換期究竟是5年還是更長有待進一步探討。并且，輪換制度的執(zhí)行效果需要一段時間來檢驗。

（二）加大注冊會計師行業(yè)建設，制定合理的懲處措施

首先，加強注冊會計師行業(yè)自身的建設，提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力，實行行業(yè)內(nèi)部之間的相互監(jiān)督，促使會計師嚴格執(zhí)行審計標準，提高會計師事務所的執(zhí)業(yè)水平。其次，完善會計師事務所和注冊會計師誠信檔案體系。

（三）多部門共同配合，力促審計質(zhì)量提高

證監(jiān)會、注冊會計師協(xié)會等主管機構(gòu)密切與財政、稅務、工商、農(nóng)業(yè)、公檢法等權(quán)威部門的業(yè)務工作聯(lián)系，積極主動地配合查處違法違紀案件，調(diào)解糾紛，各有關職能部門對上市公司案件也要積極配合，大力支持，以打擊上市公司經(jīng)濟犯罪、財務舞弊和違法經(jīng)營活動，凈化社會審計環(huán)境。（作者單位：遼寧大學）

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