摘 要：在當(dāng)前企業(yè)購(gòu)并、重組頻繁發(fā)生的情景之下，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)的頻率也較高。企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的過(guò)程中，涉及到營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、所得稅、契稅等多個(gè)稅種，與價(jià)格之間存在相互影響的關(guān)系，涉稅分析工作也相對(duì)復(fù)雜。無(wú)論作為資產(chǎn)的出讓方，還是受讓方都有必要加以重視。如果采用投資入股、企業(yè)合并等方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，還可以延期納稅、降低稅收負(fù)擔(dān)。本文結(jié)合兩個(gè)實(shí)際案例，分析房產(chǎn)的相關(guān)涉稅工作。

關(guān)鍵詞：房產(chǎn)涉稅 企業(yè)處置房產(chǎn) 股權(quán)收購(gòu) 土地作價(jià)出資

在當(dāng)前企業(yè)購(gòu)并、重組頻繁發(fā)生的情景之下，房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)的頻率也較高。企業(yè)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的過(guò)程中，涉及到營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、所得稅、契稅等多個(gè)稅種，與價(jià)格之間存在相互影響的關(guān)系，涉稅分析工作也相對(duì)復(fù)雜。無(wú)論作為資產(chǎn)的出讓方，還是受讓方都有必要加以重視。如果采用投資入股、企業(yè)合并等方式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)，還可以延期納稅、降低稅收負(fù)擔(dān)。

下面結(jié)合兩個(gè)實(shí)際案例，對(duì)相關(guān)涉稅分析工作做一個(gè)說(shuō)明。

案例一、企業(yè)處置房產(chǎn)的涉稅分析

1、A企業(yè)（注冊(cè)資本2500萬(wàn)元）擬出售：（1）土地使用權(quán)10000㎡，性質(zhì)為工業(yè)用地，使用年限為40年，取得時(shí)價(jià)格為306.49萬(wàn)元，凈值 245.58萬(wàn)元。（2）房屋建筑物14123.90㎡，規(guī)劃性質(zhì)為辦公及廠房，房產(chǎn)證取得日期20X0年1月，賬面房屋建筑物原值為2840.47萬(wàn)元，凈值1689.76萬(wàn)元。

2、評(píng)估公司初步評(píng)估目標(biāo)公司固定資產(chǎn)—房屋建筑物，無(wú)形資產(chǎn)-土地使用權(quán)，評(píng)估結(jié)果5000-6000萬(wàn)元（以下按5500萬(wàn)元測(cè)算）。股東權(quán)益價(jià)值評(píng)估結(jié)果2800-3600萬(wàn)元（以下按3200萬(wàn)元測(cè)算）。

籌劃方案一：

A公司直接將房產(chǎn)出售給B公司并辦理過(guò)戶手續(xù)，涉及稅費(fèi)如下：

1、補(bǔ)交建設(shè)合同成本稅、房產(chǎn)稅

應(yīng)稅額x8%=2600x8%=208萬(wàn)元。

此案例中A公司由于前期建設(shè)成本未足額入賬，需通過(guò)審計(jì)補(bǔ)記賬，調(diào)整房地產(chǎn)入賬的建設(shè)成本，完善擴(kuò)建后未入賬的帳外房地產(chǎn)，記賬后增加了股東個(gè)人為企業(yè)墊付資金而形成的負(fù)債。調(diào)整上年末企業(yè)賬面固定資產(chǎn)實(shí)際未入賬價(jià)值部分。估計(jì)價(jià)值在2000-2600萬(wàn)元。（按2600元測(cè)算）

2、契稅

成交額x3%=5500x3%=165萬(wàn)元。（3%-5%的幅度比例稅率）

3、營(yíng)業(yè)稅：按成交額x5%=5500x5%=275萬(wàn)元。

4、營(yíng)業(yè)稅金及附加

按營(yíng)業(yè)稅的10%交納（各地稅務(wù)局會(huì)有一定比例的浮動(dòng)）=275x10%=27.5萬(wàn)元。

5、印花稅

按出售合同價(jià)款的萬(wàn)分之五交納=5500x0.05%=2.75萬(wàn)元。

6、土地增值稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率，如表1：

7、企業(yè)所得稅：

（營(yíng)業(yè)外收入-營(yíng)業(yè)外支出-虧損-稅收額）x25%

（5500-3975.69+66-242-694.75）x25%=587.56x25%=146.89萬(wàn)元

（企業(yè)固定資產(chǎn)無(wú)形資產(chǎn)賬面凈值之和3975.69萬(wàn)元，公司當(dāng)年度凈利潤(rùn)66萬(wàn)元，歷史虧損-242萬(wàn)元，說(shuō)明公司可以抵減的成本費(fèi)用較小，現(xiàn)擬按可以抵減-242+66萬(wàn)元計(jì)算、前面計(jì)算的各種稅之和694.52萬(wàn)元）

8、應(yīng)交納的稅收總計(jì)：

208+165+275+27.5+2.75+224.27+163.39=1065.91萬(wàn)元。

籌劃方案二：股權(quán)收購(gòu)

由于A公司不存在其他業(yè)務(wù)，C公司可收購(gòu)A公司全部股權(quán)。股權(quán)收購(gòu)所涉及的稅費(fèi)較少，可直接獲得目標(biāo)公司的經(jīng)營(yíng)平臺(tái)主體。不過(guò)也涉及繁瑣的法律等相關(guān)問(wèn)題，本文略去。僅討論涉稅相關(guān)問(wèn)題，涉及稅種及稅費(fèi)如下：

1、營(yíng)業(yè)稅：無(wú)

根據(jù)財(cái)稅【2002】191號(hào)文《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》的規(guī)定，以不動(dòng)產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為不征收營(yíng)業(yè)稅。在投資后轉(zhuǎn)讓其股權(quán)的也不征收營(yíng)業(yè)稅。而企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)則需要繳納營(yíng)業(yè)稅。

2、土地增值稅：無(wú)

根據(jù)財(cái)稅字【1995】48號(hào)文《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》和財(cái)稅【2006】21號(hào)文《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》的規(guī)定：對(duì)于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。而對(duì)于以房地產(chǎn)作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開發(fā)的，或者房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用暫免征收土地增值稅的規(guī)定。

3、個(gè)人所得稅。股權(quán)轉(zhuǎn)讓方，即A公司自然人股東，應(yīng)按照股本的溢價(jià)繳稅。即：

增值額=股權(quán)轉(zhuǎn)讓成交額-初始投資額（實(shí)收資本）=3200-2500=700萬(wàn)元

個(gè)人所得稅=700X20%=140萬(wàn)元

4、印花稅：股權(quán)的成交額的萬(wàn)分之五交納，3200*0.05%=1.63萬(wàn)元。

總計(jì)納稅349.63萬(wàn)元。

結(jié)論：

1、從土地房產(chǎn)處置方的角度，明顯可以看出通過(guò)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式應(yīng)繳納稅額要遠(yuǎn)低于資產(chǎn)出售的方式。兩者之差為1065.91-349.63=716.28萬(wàn)元，比例達(dá)到3：1。

2、股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式可以省掉契稅、營(yíng)業(yè)稅、營(yíng)業(yè)稅金及附加、土地增值稅。

3、股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式如果出資方不全部是自然人，也會(huì)涉及企業(yè)所得稅，這與溢價(jià)有關(guān)，如果股權(quán)溢價(jià)與土地溢價(jià)相等。企業(yè)執(zhí)行25%的企業(yè)所得稅的稅率則要比個(gè)人所得稅高五個(gè)百分點(diǎn)。具體與企業(yè)執(zhí)行的企業(yè)所得稅稅率有關(guān)。

案例二、土地作價(jià)出資的涉稅分析

D公司擬對(duì)E公司實(shí)施并購(gòu)重組，方案是雙方共通過(guò)成立新公司F，D公司以現(xiàn)金或股權(quán)置換方式出資，E公司以其名下土地所有權(quán)作價(jià)出資，土地所有權(quán)變更到F公司。

D、E、F公司各應(yīng)繳納稅種如下。（參見表4）

1、營(yíng)業(yè)稅

由于投資方（D公司、E公司）參與接受投資方（F公司）的利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)，D、E均不需要交營(yíng)業(yè)稅。

2、土地增值稅

若接受投資的公司（F公司）不是從事房地產(chǎn)開發(fā)，E投資公司轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)（作價(jià)入股）可免征土地增值稅。

若接受投資的公司（F公司）從事房地產(chǎn)開發(fā)：（一）對(duì)取得土地或房地產(chǎn)使用權(quán)后，未進(jìn)行開發(fā)即轉(zhuǎn)讓的，計(jì)算其增值額時(shí)，只允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款，交納的有關(guān)費(fèi)用，以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金。（二）對(duì)取得土地使用權(quán)后投入資金，將生地變?yōu)槭斓剞D(zhuǎn)讓的，計(jì)算其增值額時(shí)，允許扣除取得土地使用權(quán)時(shí)支付的地價(jià)款、交納的有關(guān)費(fèi)用，和開發(fā)土地所需成本再加計(jì)開發(fā)成本的20 %以及在轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié)繳納的稅金?！钡认嚓P(guān)規(guī)定計(jì)算繳納土地增值稅。

3、企業(yè)所得稅

E公司以土地使用權(quán)投資給接受投資公司（F公司），投資公司轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)應(yīng)視同銷售，應(yīng)該繳納企業(yè)所得稅。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定，投資公司取得土地的成本、稅金等費(fèi)用可按規(guī)定在稅前扣除。

D公司如果以股權(quán)置換方式出資，溢價(jià)部分要繳納企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅，視D公司出資人性質(zhì)而定。

4、印花稅

土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方（E、F公司）均需繳納，按產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)（合同）所載金額繳納萬(wàn)分之五的印花稅。

5、契稅

按成交價(jià)格（合同）繳納契稅（實(shí)行3%-5%的幅度比例稅率）。由受讓方（F公司）承擔(dān)。

需要說(shuō)明，如果土地使用權(quán)變更到D公司，那么新成立的F公司也不用繳納土地增值稅。依據(jù)是《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字【1995】48號(hào)）第三條關(guān)于企業(yè)兼并轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的征免稅問(wèn)題規(guī)定：在企業(yè)兼并中，對(duì)被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅。同一控制下內(nèi)部轉(zhuǎn)移也不用繳納。如果轉(zhuǎn)讓給第三方，則應(yīng)繳納。

結(jié)論：

如果D公司不是對(duì)E公司實(shí)施并購(gòu)，僅僅是受讓E公司的土地所有權(quán)，成立新公司也是常用的稅務(wù)籌劃方案。