摘 要：本文對(duì)審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的邏輯范式和防范策略進(jìn)行了系統(tǒng)研究，認(rèn)為審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的存在具有普遍性，只有加強(qiáng)防范才能促進(jìn)審計(jì)事業(yè)和資本市場的健康發(fā)展。

關(guān)鍵詞：審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)；生成機(jī)制；防范對(duì)策

在西方金融學(xué)研究中，率先引入了“道德風(fēng)險(xiǎn)”的概念，經(jīng)引伸拓展之后，已成為人們能夠普遍接受的倫理價(jià)值追求。近年來，“道德風(fēng)險(xiǎn)”與審計(jì)實(shí)證的結(jié)合越來越緊密，審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)已成為從事審計(jì)活動(dòng)人員最大限度增進(jìn)自身效用時(shí)做出不利于他人的典型行動(dòng)。

一、審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)引進(jìn)的現(xiàn)實(shí)邏輯與重要性

（一）審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)引進(jìn)的現(xiàn)實(shí)邏輯

（1）大多數(shù)審計(jì)案件中，如果存在一些問題，并不是技術(shù)或者程序的失誤造成，而是審計(jì)主體在審計(jì)行為與審計(jì)態(tài)度方面與審計(jì)工作的道德要求相悖。所以，在關(guān)注審計(jì)技術(shù)與審計(jì)程序的同時(shí)，還要對(duì)審計(jì)主體的自身行為給予關(guān)注，對(duì)產(chǎn)生的審計(jì)主體的道德問題進(jìn)行糾正。在傳統(tǒng)的審計(jì)模型中，對(duì)違背道德的行為產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)并不能給出解釋，即便是企業(yè)和審計(jì)主體之間存在串通舞弊的可能，也難以在出具的審計(jì)報(bào)告中找到漏洞。

（2）從某種意義上講，道德對(duì)個(gè)體的約束較之于制度約束更為明顯。在審計(jì)領(lǐng)域中，道德是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的重要因素和內(nèi)生性變量。即為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，通常要從降低道德風(fēng)險(xiǎn)開始。否則，既便審計(jì)方案制定的完美、審計(jì)過程設(shè)計(jì)的精確而完整，審計(jì)準(zhǔn)則和程序都十分客觀，在道德風(fēng)險(xiǎn)的沖擊下，也難以產(chǎn)生應(yīng)有的審計(jì)效果。這是因?yàn)?，無論是管理層面還是技術(shù)層面上的風(fēng)險(xiǎn)，即便是不可避免的，但只要影響到微觀層面，也能夠找到和建立克服這一不良后果的制度規(guī)范與對(duì)應(yīng)措施?？蓪?duì)道德風(fēng)險(xiǎn)而言，對(duì)社會(huì)產(chǎn)生的影響通常是宏觀層面的，其不良影響會(huì)對(duì)社會(huì)信用造成不可逆的沖擊。

（3）社會(huì)發(fā)展到今天，法律和制度起到了良好的規(guī)范和示范作用。但是，任何法律都是不完備的，都是針對(duì)特定的時(shí)期、特定的群體和特定的事物發(fā)展規(guī)律制定的，不存在放之四海而皆準(zhǔn)的法律體系。否則，法律如果具有絕對(duì)完備性，在面對(duì)任何一個(gè)案件時(shí)，法律的執(zhí)行者都可以按照法律要求明確無誤、沒有偏差的推斷其犯法緣由和定罪依據(jù)。而事實(shí)上，這種情況的出現(xiàn)本身就不是絕對(duì)的，從結(jié)論推斷前提就可以獲知——法律的作用十分有限。更多的時(shí)候，無論對(duì)犯法執(zhí)行什么樣的懲罰，還是界定何種行為違背人類社會(huì)的既定規(guī)則，除了法律之外，還要“求助于道德”，借助道德對(duì)社會(huì)事務(wù)進(jìn)行衡量和評(píng)判。即便如此，因道德而引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)還是不可完全規(guī)避，尤其在相對(duì)穩(wěn)定的法律面前，經(jīng)濟(jì)社會(huì)的不斷發(fā)展，會(huì)促使越來越多的難以預(yù)料的事件接連發(fā)生，這就給道德風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生提供了土壤。在審計(jì)實(shí)踐中，由于難以將所有行為都視為違法行為，也無法對(duì)所有可能的違法行為進(jìn)行懲罰。在這種情況下，有必要引入審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)其加以關(guān)注和研究。

（二）在審計(jì)中引入道德風(fēng)險(xiǎn)的重要性

審計(jì)道德作為對(duì)審計(jì)人員的從業(yè)意識(shí)考查和道德衡量，能夠?qū)徲?jì)結(jié)果產(chǎn)生直接而深遠(yuǎn)的影響。審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)源于注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了自身利益而對(duì)審計(jì)報(bào)告使用者做出的利益損害，從本質(zhì)上講，和會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)自身經(jīng)濟(jì)利益的追求相適應(yīng)，也和現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)制度的缺位與行業(yè)的自律懈怠直接相關(guān)。因此，在審計(jì)中引入道德風(fēng)險(xiǎn)是十分重要的。一方面，能夠?qū)徲?jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的欺騙性做出更明確的預(yù)估，了解其具有主觀故意性、喪失原則性和嚴(yán)重危害性。比如，審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)能夠造成審計(jì)信息失真，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營決策產(chǎn)生誤導(dǎo)；另一方面，審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的存在實(shí)際上已經(jīng)縱容了違規(guī)違法與經(jīng)濟(jì)犯罪行為的發(fā)生，一些審計(jì)人員會(huì)在利益的驅(qū)使下與犯罪主體聯(lián)合，通過合謀謀取更多不當(dāng)利益，使利益的真正歸屬方受到傷害。

二、審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的生成機(jī)制

審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)會(huì)對(duì)企業(yè)、行業(yè)和整個(gè)社會(huì)造成危害，也會(huì)嚴(yán)重削弱審計(jì)隊(duì)伍的戰(zhàn)斗力，毀壞審計(jì)隊(duì)伍的形象，影響審計(jì)部門的權(quán)威和公信力。因此，有必要對(duì)審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的生成機(jī)制進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)引起風(fēng)險(xiǎn)的各類因素。這樣，才能有針對(duì)性的維護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和從業(yè)人員在社會(huì)中的形象，避免給社會(huì)造成更多的損失。總體而言，審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的生成機(jī)制主要源于以下幾個(gè)方面：信息不對(duì)稱、內(nèi)生于契約不完備、不正當(dāng)競爭壓價(jià)下交易風(fēng)險(xiǎn)均衡和市場結(jié)構(gòu)的不合理，具體解釋如下：

（一）內(nèi)生性的契約缺位

從社會(huì)學(xué)的角度講，如果預(yù)期違法成本低于違法收益，或者違規(guī)成本低于因違規(guī)而得到的收益，理性經(jīng)濟(jì)人就會(huì)在違法違規(guī)和道德追求之間做出“有利可圖”的決定，踐踏審計(jì)原則，破壞審計(jì)市場。這種內(nèi)生性的契約缺位通常會(huì)造成審計(jì)事務(wù)所或?qū)徲?jì)師作出違法失信的行為。對(duì)委托人來說，也難以借助簽訂完善合同的形式，對(duì)代理人行為加以有效約束，以保證其利益不受損害。實(shí)際上，在會(huì)計(jì)體系中，對(duì)倫理道德的考量往往要對(duì)會(huì)計(jì)師行為所引起的利益沖突與失序加以研判，這種倫理秩序也是在利益相關(guān)者的利益沖突之下，通過反省和內(nèi)心爭斗逐漸形成的。

（二）市場結(jié)構(gòu)不合理

由于越來越多的企業(yè)已經(jīng)引入了現(xiàn)代企業(yè)制度，上市公司規(guī)模越來越大，若缺乏了對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的需求，企業(yè)管理層就會(huì)掌握審計(jì)委托權(quán)，這種不合理的市場結(jié)構(gòu)，極易導(dǎo)致企業(yè)選擇事務(wù)所的空間無限增大，審計(jì)市場就會(huì)成為“檸檬市場”，“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象就可能發(fā)生，那些提供低質(zhì)量審計(jì)的事務(wù)所就會(huì)大受歡迎，相反，那些能夠提供高質(zhì)量審計(jì)的事務(wù)所就會(huì)被“驅(qū)逐”，其市場份額也會(huì)逐漸萎縮。結(jié)果是審計(jì)質(zhì)量的提高和審計(jì)市場之間彼此剝離，審計(jì)師的聲譽(yù)機(jī)制越來越差，審計(jì)市場長期處于失靈狀態(tài)。

（三）信息不對(duì)稱

與會(huì)計(jì)師稅務(wù)所相比，被審計(jì)單位擁有更充足的會(huì)計(jì)信息，這一點(diǎn)是毋庸置疑的。在審計(jì)工作中，任何一家企業(yè)的賬目在接受會(huì)計(jì)師審核時(shí)，通常只提供樣本，而不是所有資料和信息，加之會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的運(yùn)作存在認(rèn)識(shí)上的誤區(qū)，審核時(shí)間有限，信息不對(duì)稱就在所難免。這樣一來，審計(jì)工作能夠真正的發(fā)現(xiàn)問題就不得而知了。此外，在現(xiàn)實(shí)世界中，無論是會(huì)計(jì)師還是被審計(jì)單位的相關(guān)人員，都是有限理性的“經(jīng)濟(jì)人”，在信息不完全和不對(duì)稱的情況下，極易為了追求自身效應(yīng)最大化而產(chǎn)生欺瞞的動(dòng)機(jī)，一旦有機(jī)會(huì)，就有可能借助不正當(dāng)手段來獲取非法利益。比如，對(duì)上市公司來說，由于信息不對(duì)稱會(huì)出現(xiàn)“內(nèi)部人交易”的情況，這種行為實(shí)際上與盜竊別無二致，都是在利益相關(guān)者不知情的情況下做出的違背人們意愿、獲取他人財(cái)物的行為，只不過在新的社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系條件下衍生和演化而已。

（四）不正當(dāng)競爭壓價(jià)下的交易風(fēng)險(xiǎn)均衡

除了借助知悉內(nèi)幕信息的方便條件，從投資者處獲取財(cái)產(chǎn)外，審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的生成機(jī)制還涉及到不正當(dāng)競爭壓價(jià)下的交易風(fēng)險(xiǎn)均衡。一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所出于競爭的需要，會(huì)通過社會(huì)關(guān)系給競爭對(duì)手設(shè)置陷阱，使之在市場上處于被動(dòng)位置。這樣一來，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師放棄了對(duì)高質(zhì)量審計(jì)結(jié)果的追求，轉(zhuǎn)向?qū)ψ陨斫?jīng)濟(jì)利益的考慮，就會(huì)破壞審計(jì)市場秩序，增加全社會(huì)的審計(jì)成本。尤其在審計(jì)收費(fèi)不斷走低的情況下，成本的增加意味著要降低事務(wù)所的收益，一些事務(wù)所就會(huì)因此而降低成本（比如簡化審計(jì)程序等），增加社會(huì)成本。在這一過程中，雖然事務(wù)所能夠得到短期的利益，但是作為經(jīng)濟(jì)人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師與事務(wù)所卻會(huì)由于主動(dòng)放棄了對(duì)審計(jì)獨(dú)立性和職業(yè)道德的追求，而使其在未來的競爭中長期處于不利地位。

三、審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的防范對(duì)策

（一）加大政府的正面干預(yù)力度

無論對(duì)單個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師還是對(duì)其所依靠的事務(wù)所，總會(huì)面臨兩種有利可圖的誘惑：一是通過省略審計(jì)程序降低審計(jì)成本，使自身獲取額外收益，二是在與其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師或事務(wù)所競價(jià)時(shí)降低價(jià)格，以此獲得低成本優(yōu)勢。但無論是其中的哪一種情況，為爭取新客戶或維持現(xiàn)有客戶而采取的不正當(dāng)競爭是市場經(jīng)濟(jì)所不允許的。因此，有必要加大政府對(duì)違反法律行為的懲戒和處罰力度，通過正面干預(yù)，促使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在強(qiáng)大外力的作用下完成自律。

（二）加大法律的懲戒力度、完善監(jiān)管體系

對(duì)投資者來說，他們最關(guān)心的是自身經(jīng)濟(jì)利益能夠得到保護(hù)，投資能否得到預(yù)期的回報(bào)。因此，一旦認(rèn)識(shí)到會(huì)出現(xiàn)審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)，就應(yīng)該通過加大法律的懲戒力度、完善監(jiān)管體系，追究責(zé)任人的民事賠償責(zé)任，最大限度的挽回?fù)p失。在這一過程中，要加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的管理和監(jiān)督，針對(duì)投資者難以有效實(shí)施對(duì)審計(jì)師的監(jiān)管和無法獲取確切審計(jì)工作成果等問題，構(gòu)建與完善以政府監(jiān)管為主導(dǎo)的、行業(yè)監(jiān)管為輔助的審計(jì)監(jiān)管體系，全面梳理政府監(jiān)管的權(quán)威，向社會(huì)提供嚴(yán)格的檢查與懲罰制度，對(duì)不正當(dāng)競爭行為加以處罰和規(guī)制。

（三）建立激勵(lì)和約束機(jī)制，降低道德風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)工作的專業(yè)性極強(qiáng)，行業(yè)監(jiān)管是其有益的補(bǔ)充。但是行業(yè)監(jiān)管往往具有較大的靈活性與適應(yīng)性，在準(zhǔn)確高效的將審計(jì)結(jié)果傳遞給投資者的過程中，還會(huì)產(chǎn)生一定的道德風(fēng)險(xiǎn)。為此，需要建立激勵(lì)和約束機(jī)制，降低道德風(fēng)險(xiǎn)，以使高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告能夠增加其經(jīng)濟(jì)價(jià)值，避免資源浪費(fèi)。這樣，社會(huì)便愿意為增加價(jià)值而支付更多報(bào)酬，高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告就能得到保證。

（四）重塑實(shí)際委托人

我國部分企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)不夠合理，經(jīng)常出現(xiàn)實(shí)際委托人缺位的狀況，這被看做是誘發(fā)審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)的重要因素。因此，有必要重塑實(shí)際委托人（代表實(shí)際委托人的利益）和被審計(jì)單位之間不存在利益往來，這樣能較好的完成對(duì)審計(jì)人員的委托，還可以完成對(duì)審計(jì)結(jié)果的監(jiān)督。對(duì)上市公司來說，可以將證券監(jiān)管部門作為實(shí)際委托人的執(zhí)行人，這樣能降低審計(jì)成本，還能代表社會(huì)公眾行使對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的選聘權(quán)與監(jiān)督權(quán)，有效規(guī)避審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)。

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