陳滿娜

摘要：隨著我國經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展和監(jiān)管水平的逐步提升，整個(gè)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的需求越來越強(qiáng)烈，而高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無疑才是產(chǎn)生和擁有高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的原生態(tài)基礎(chǔ)。因此，人們對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的探索與改進(jìn)則顯得再正常不過了。基于中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同，因此，我們既要參與到國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修改與完善之中，也要時(shí)刻關(guān)注國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)與嬗變過程。本文從國際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最新動(dòng)態(tài)與我國的基本情形入手，探討其進(jìn)一步改革的方向，并分析其會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的預(yù)期影響。

關(guān)鍵詞：國際 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 演進(jìn)趨勢(shì)

我國2006年頒布并實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》的基本確認(rèn)思路，就是將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃兩大類別，其中，融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃，其所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移；除此之外的都屬于經(jīng)營租賃。這種經(jīng)營租賃與融資租賃的兩分法已經(jīng)銘刻在廣大會(huì)計(jì)人員心目中了。而此時(shí)此刻，我們關(guān)注國際準(zhǔn)則界對(duì)租賃準(zhǔn)則的持續(xù)修改與討論，必將進(jìn)一步有利于將來新國際租賃準(zhǔn)則理念在中國的傳播普及與實(shí)施執(zhí)行。

一、國際準(zhǔn)則最新動(dòng)態(tài)與我國的基本情形

曾幾何時(shí)，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）都致力于制定高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，首當(dāng)其沖的就是現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。由于這一租賃準(zhǔn)則按照“風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬”標(biāo)準(zhǔn)將租賃分為經(jīng)營租賃和融資租賃，直接導(dǎo)致了在經(jīng)營租賃框架下所滋生的表外融資問題日益嚴(yán)重，并飽受詬病。尤其是2008年金融危機(jī)后，企業(yè)構(gòu)造合約將租賃確認(rèn)為經(jīng)營租賃并利用經(jīng)營租賃進(jìn)行表外融資成為一個(gè)引起多方面關(guān)注的熱點(diǎn)問題，這種經(jīng)營租賃與融資租賃的“兩分法”態(tài)勢(shì)決定了現(xiàn)行租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革勢(shì)在必行。此后，IASB于2010年和2013年兩次發(fā)布《租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革（征求意見稿）》，向全球征集意見，然而并沒有得到普遍認(rèn)可，對(duì)改革的爭(zhēng)議仍然存在。IASB經(jīng)過多年大量的研究，終于在2016年1月13日發(fā)布最終版的租賃準(zhǔn)則，并明確表態(tài)新版租賃準(zhǔn)則將于2019年1月1日開始施行。

中國目前執(zhí)行的租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（CAS21）已經(jīng)與國際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS17、FAS13）實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)趨同，并將按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖的規(guī)劃進(jìn)行相應(yīng)修訂。在新的國際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)發(fā)布的情況下，我國租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否仍實(shí)施趨同以及如何趨同都是迫切需要解決的問題。要解決這些問題，自然需要明確租賃的定義、租賃的分類以及企業(yè)租賃的動(dòng)機(jī)，分析國際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革進(jìn)程，并在此基礎(chǔ)分析國際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革會(huì)對(duì)我國企業(yè)產(chǎn)生的預(yù)期影響。

二、國際準(zhǔn)則進(jìn)一步改革的核心內(nèi)容

根據(jù)2010年征求意見稿的反饋意見，IASB和FASB不斷商議討論，經(jīng)過兩年的研討，在2013年5月向全球再次發(fā)布《征求意見稿——租賃》，進(jìn)一步做出更穩(wěn)健和完善的修改，關(guān)于對(duì)租賃的分類，征求意見稿（2013）做出了以下修改。

（一）租賃分類的新思路

區(qū)別于現(xiàn)行租賃分類，這次租賃分類選取資產(chǎn)性質(zhì)作為分類標(biāo)桿。根據(jù)性質(zhì)將租賃劃分為“A類型”或是“B類型”，并且之后不能再重分類?！癆類型”租賃包括大部分標(biāo)的資產(chǎn)是非房地產(chǎn)的租賃以及少部分標(biāo)的資產(chǎn)是房地產(chǎn)但是有其他條件的租賃，除此之外的租賃為“B類型”。具體分類條件見圖1。

（二）其他確認(rèn)、計(jì)量的新思路

基于對(duì)租賃分類的改變，相應(yīng)的其他確認(rèn)、計(jì)量部分也有了必要的調(diào)整。

1.相關(guān)基礎(chǔ)問題

對(duì)于租賃期和租金的確定。強(qiáng)調(diào)租賃期的不可撤銷性和租金的確定性，減少了人為的估計(jì)和判斷。

對(duì)于承租人對(duì)租金的折現(xiàn)優(yōu)先使用內(nèi)含利率，與出租人保持一致。

對(duì)于承租人資產(chǎn)使用權(quán)攤銷方法分類。對(duì)于A類型租賃，承租人取得的資產(chǎn)使用權(quán)運(yùn)用設(shè)備攤銷模式，即比照自有資產(chǎn)的攤銷方法進(jìn)行攤銷。對(duì)于B類型租賃，承租人的資產(chǎn)使用權(quán)采用財(cái)產(chǎn)攤銷模式，即使每期的攤銷額加上利息費(fèi)用等于每期的租金費(fèi)用。

2.出租人會(huì)計(jì)處理方法的改變

出租人會(huì)計(jì)處理方法不再分為履約義務(wù)法和終止確認(rèn)法，而是根據(jù)租賃類型不同，出租人會(huì)計(jì)處理不同。

（1）對(duì)于A類型，出租人以租金按內(nèi)含利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值加上初始直接成本確認(rèn)一項(xiàng)租賃應(yīng)收款，同時(shí)轉(zhuǎn)銷租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值，并確認(rèn)租賃收入和一項(xiàng)剩余資產(chǎn)。剩余資產(chǎn)計(jì)量公式如下：

剩余資產(chǎn)=賃期末出租人預(yù)期從標(biāo)的資產(chǎn)可回收金額按照租賃內(nèi)含利率折現(xiàn)后的現(xiàn)值（總剩余資產(chǎn)）+預(yù)期可變租金的現(xiàn)值-未實(shí)現(xiàn)損益

對(duì)剩余資產(chǎn)按照初始賬面價(jià)值與折現(xiàn)轉(zhuǎn)回額之和進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

（2）對(duì)于B類型租賃，出租人在租賃開始日不確認(rèn)任何資產(chǎn)負(fù)債，僅將初始直接成本計(jì)入損益，在租賃期間，按照直線法確認(rèn)租金收入，收到的或有租金直接計(jì)入當(dāng)期損益。這種方法與現(xiàn)行經(jīng)營租賃出租人會(huì)計(jì)處理本質(zhì)相同。

3.承租人對(duì)“A類型”和“B類型”租賃的列報(bào)

對(duì)于“A類型”和“B類型”租賃產(chǎn)生的資產(chǎn)使用權(quán)要分別列報(bào)，并且與其他資產(chǎn)也分別列報(bào)；”A類型”和“B類型”租賃產(chǎn)生的負(fù)債分別列報(bào)，與其他負(fù)債也分別列報(bào)。在利潤(rùn)表中，“A類型”租賃單獨(dú)列報(bào)產(chǎn)生的收入或費(fèi)用，“B類型”租賃合并列報(bào)。在現(xiàn)金流量表中，“A類型”租賃本金償還劃分為融資活動(dòng)，“B類型”租賃劃分為經(jīng)營活動(dòng)。

4.對(duì)短期租賃會(huì)計(jì)處理的簡(jiǎn)化

承租人和出租人可以選擇對(duì)短期租賃進(jìn)行簡(jiǎn)化處理，即不確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債，承租人采用直線法確認(rèn)租金費(fèi)用，出租人采用直線法或者其他能夠更好的方法確認(rèn)租金收入。如果選擇這個(gè)方法，承租人和出租人都應(yīng)該在報(bào)表中披露。

三、國際準(zhǔn)則最新思路下對(duì)企業(yè)的影響

進(jìn)一步具體分析租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革前后的相關(guān)確認(rèn)節(jié)點(diǎn)，對(duì)承租企業(yè)、出租企業(yè)而言，存在著不同的變化，現(xiàn)分別整理。

（一）承租企業(yè)的變化

現(xiàn)歸納整理見表1。

租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革的重點(diǎn)在于目前的經(jīng)營租賃，承租企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債都將增加，需要重點(diǎn)關(guān)注；而對(duì)于融資租賃，改革程度較低，承租人沒有大的變化。承租方企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)這個(gè)特點(diǎn)提前調(diào)整自身資產(chǎn)結(jié)構(gòu)以及經(jīng)營租賃的規(guī)模。租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革能夠揭露承租方企業(yè)通過經(jīng)營租賃隱藏的資產(chǎn)和負(fù)債，提供更加準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息，增加會(huì)計(jì)信息的透明性和可比性。通過對(duì)經(jīng)營租賃改革成為“A類型”租賃和“B類型”租賃的對(duì)比，發(fā)現(xiàn)IASB征求意見稿（2013）能夠更準(zhǔn)確地反映出租賃行為的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，相較于現(xiàn)行準(zhǔn)則更加合理。雖然租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債規(guī)模變大，償債能力、營運(yùn)能力下降，但是對(duì)企業(yè)造成的波動(dòng)僅在改革所在的一個(gè)期間，并不會(huì)使企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債處于持續(xù)較大起伏波動(dòng)狀態(tài)，不會(huì)對(duì)企業(yè)股價(jià)造成長(zhǎng)期影響，并且在租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革前，企業(yè)能夠通過提前調(diào)整自身的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，達(dá)到減小波動(dòng)的目的。因而，國際租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革能夠提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，雖然會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生影響，但是不能因噎廢食，企業(yè)高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息能夠促進(jìn)我國資本市場(chǎng)的健康發(fā)展，減少信息不對(duì)稱成本，進(jìn)而為企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展?fàn)I造良好的基礎(chǔ)。同時(shí)，如果企業(yè)能在改革前后采取適當(dāng)措施應(yīng)對(duì)改革產(chǎn)生的影響，能夠向市場(chǎng)傳遞良好信號(hào)，增強(qiáng)了投資者信心，消除租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革引起的不利因素。

（二）出租企業(yè)的變化

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革后，對(duì)出租方企業(yè)的影響程度總結(jié)見表2。

相信未來出租企業(yè)將面臨新的挑戰(zhàn)。這是因?yàn)樽赓U會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改變承租人的預(yù)期，一些承租人擔(dān)心經(jīng)營租賃失去表外融資的功能而放棄租賃行為，因而租賃市場(chǎng)會(huì)有一定萎縮、退出壁壘很高，這都是出租人必將面臨的挑戰(zhàn)。當(dāng)然，租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然會(huì)造成一定的市場(chǎng)萎縮，但是卻更好地反映出企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理能力。也可以向投資者傳遞良好信息，進(jìn)而促使我國租賃業(yè)整體的抗風(fēng)險(xiǎn)能力得到提高。

（作者單位：浙江省外派監(jiān)事會(huì)、浙江省政府派駐省交通集團(tuán)監(jiān)事會(huì)）