周栩生　中國(guó)航空港建設(shè)第九工程總隊(duì)

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談提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷公允性的基本途徑

周栩生中國(guó)航空港建設(shè)第九工程總隊(duì)

摘要：當(dāng)企業(yè)面臨風(fēng)險(xiǎn)加大、日益復(fù)雜的會(huì)計(jì)環(huán)境時(shí)，進(jìn)行適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)職業(yè)判斷研究，對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行恰當(dāng)處理和客觀公允揭示，有助于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。本文論述了提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷公允性的基本途徑。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)職業(yè)判斷公允性途徑

會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息對(duì)用戶的經(jīng)濟(jì)決策的有用性，即會(huì)計(jì)信息與用戶的目的應(yīng)高度相關(guān)的，核心就是要用現(xiàn)行價(jià)格或公允價(jià)值代替歷史成本編制會(huì)計(jì)報(bào)表，使其更能反映實(shí)際的價(jià)值情況；會(huì)計(jì)信息的可靠性與會(huì)計(jì)信息相關(guān)性恰好相反?？煽啃耘c相關(guān)性是評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的兩個(gè)基本標(biāo)準(zhǔn)，但遺憾的是兩者常處于沖突狀態(tài)，而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷恰恰是協(xié)調(diào)兩者的基本手段，即在不犧牲會(huì)計(jì)信息可靠性的前提下提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。因此，我們應(yīng)該通過構(gòu)筑和完善支撐會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的環(huán)境，保障會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的合理進(jìn)行，以推動(dòng)會(huì)計(jì)改革，提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的公允性。

一、建立健全內(nèi)外環(huán)境的約束制衡機(jī)制

（一）完善各方面約束治理機(jī)制

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的約束機(jī)制可以分為內(nèi)外兩個(gè)層次。公司治理結(jié)構(gòu)是約束會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，是健全會(huì)計(jì)職業(yè)判斷執(zhí)行機(jī)制的基石，完善的公司治理結(jié)構(gòu)能有效地發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)錯(cuò)誤與舞弊，促使會(huì)計(jì)職業(yè)判斷公允。充分發(fā)揮監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事對(duì)公司經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)的監(jiān)督權(quán)，以確保公司如實(shí)編制和披露會(huì)計(jì)信息，完善會(huì)計(jì)監(jiān)管系統(tǒng)。就企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)而言，應(yīng)從各企業(yè)的具體環(huán)境出發(fā)，依據(jù)內(nèi)部控制制度建設(shè)的一般規(guī)律，針對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)運(yùn)作中存在的薄弱環(huán)節(jié)或漏洞，建立健全企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，特別是在授權(quán)批準(zhǔn)制度設(shè)計(jì)中應(yīng)賦予會(huì)計(jì)人員一定的獨(dú)立判斷權(quán)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的外部監(jiān)督機(jī)制，其審計(jì)報(bào)告可以對(duì)公司財(cái)務(wù)報(bào)告的公允性及會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是否反映了經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)發(fā)表意見。就我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)生的一系列重大案例來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不是串通舞弊就是重大失職。但這不能簡(jiǎn)單地歸結(jié)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)水平低下，關(guān)鍵問題是我國(guó)缺乏高質(zhì)量注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的市場(chǎng)需求和支撐環(huán)境，因此改革的重點(diǎn)在于培育規(guī)范的審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)。強(qiáng)化政府外部監(jiān)督，即由國(guó)家財(cái)政、審計(jì)、證券監(jiān)管等部門依法加強(qiáng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)檢查和審計(jì)，尤其是要加強(qiáng)對(duì)準(zhǔn)則、制度執(zhí)行質(zhì)量的監(jiān)督檢查，以約束企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷行為，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的客觀性和公允性。對(duì)利用職業(yè)判斷之名弄虛作假和屢次違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律的，必須及時(shí)予以糾正或處理，情節(jié)嚴(yán)重的要給予經(jīng)濟(jì)制裁、行政處罰及至追究其刑事責(zé)任。就企業(yè)外部會(huì)計(jì)監(jiān)管系統(tǒng)而言，應(yīng)認(rèn)真貫徹《會(huì)計(jì)法》，逐步確立財(cái)政部門在整個(gè)監(jiān)管體系中的主導(dǎo)地位，同時(shí)確立社會(huì)中介機(jī)構(gòu)在整個(gè)評(píng)價(jià)系統(tǒng)中的權(quán)威地位，在此基礎(chǔ)上，各監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)加強(qiáng)彼此之間的溝通與協(xié)調(diào)，使外部監(jiān)管做到及時(shí)、到位、高效。

所有者對(duì)管理者的約束，表現(xiàn)為所有者通過選舉投票的方式聘任和解聘經(jīng)營(yíng)者；所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)不滿意時(shí)拋售股票，從而引起股價(jià)下跌，使之面臨一系列的困難和風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)的公允表達(dá)在其中起著非常關(guān)鍵的作用：若會(huì)計(jì)完全受制于經(jīng)營(yíng)者，則必然損害所有者的利益。當(dāng)前的問題是，由于股權(quán)的日益分散(我國(guó)更存在所有權(quán)虛位的問題)，企業(yè)為內(nèi)部人所控制，會(huì)計(jì)也就成了經(jīng)營(yíng)者的任意所為，甚至有些企業(yè)有多套賬的局面：工商賬、銀行賬、稅務(wù)賬、股東賬等等。因此，完善公司治理結(jié)構(gòu)，產(chǎn)權(quán)安排真實(shí)、公允，能實(shí)現(xiàn)所有者的強(qiáng)力約束，是會(huì)計(jì)公允判斷的關(guān)鍵所在。

（二）發(fā)展機(jī)構(gòu)投資者和中介市場(chǎng)

除了市場(chǎng)自身存在信息不對(duì)稱外，投資者信息處理能力的瓶頸也會(huì)大大降低信息的透明度，散戶居多、投機(jī)性強(qiáng)以及專業(yè)知識(shí)缺乏均屬于此，這些都可能成為管理層濫用職業(yè)判斷的誘因。提高投資者信息處理能力，增加信息披露的透明度，可以采取下列措施：

1.小的投資者聯(lián)合起來形成機(jī)構(gòu)投資者，借助機(jī)構(gòu)投資者的群體力量提升獲取內(nèi)部信息的能力。

2.是借助信息中介的能力分析公開信息，搜集私有信息，客觀、公正地評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績(jī)，以引導(dǎo)投資者追隨績(jī)優(yōu)公司。

3.培育和發(fā)展經(jīng)理人才市場(chǎng)。隨著體制改革的深化，在由大量具有優(yōu)秀管理能力的經(jīng)理執(zhí)掌公司時(shí)，職業(yè)技能和聲譽(yù)機(jī)制都將促使其做出正確的職業(yè)判斷。

（三） 完善證券市場(chǎng)法規(guī)及訴訟機(jī)制

完善法律約束。法律約束是會(huì)計(jì)約束機(jī)制的最高層次，法律約束不但直接作用于會(huì)計(jì)系統(tǒng)，而且通過作用于利益主體強(qiáng)化前面所述各項(xiàng)約束。我國(guó)的《會(huì)計(jì)法》、《公司法》、《證券法》、《稅法》等諸多法律甚至于《刑法》對(duì)會(huì)計(jì)行為均有規(guī)范條款，對(duì)于虛假、誤導(dǎo)性的會(huì)計(jì)信息規(guī)定有包括行政、民事、刑事在內(nèi)的各種處罰。但是，一方面是法規(guī)條款本身存在不盡完善之處，如上市公司信息虛假時(shí)，股東的訴訟、索賠問題、處罰對(duì)象問題；另一方面，有法不依的現(xiàn)象也使得法律約束流于形式。強(qiáng)化法律約束，提高造假者的“造假成本”是促進(jìn)公允判斷的重要方面

健全的法制可以制止和防范會(huì)計(jì)人員利用會(huì)計(jì)政策的可選擇性以及會(huì)計(jì)職業(yè)，主觀蓄意制造虛假會(huì)計(jì)信息。在法制建設(shè)方面，不僅應(yīng)該完善立法，制定有關(guān)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的管理法規(guī)，還應(yīng)對(duì)違法行為規(guī)定明確具體的懲治措施，督促會(huì)計(jì)人員能夠在準(zhǔn)則、制度及相關(guān)法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)進(jìn)行選擇、判斷、估計(jì)。

（四） 健全會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和執(zhí)行機(jī)制

完善準(zhǔn)則制度的形成機(jī)制。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間首先是由準(zhǔn)則的彈性空間決定的。盡可能細(xì)致的規(guī)范和具體原則的指導(dǎo)非常必要。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，隨著兩權(quán)分離以及投資者的不斷分散化和籌資渠道的多樣化，企業(yè)的利益集團(tuán)日益增多，準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)廣泛吸收不同利益背景的成員參加，廣泛征求社會(huì)意見，使得不同的利益集團(tuán)通過不同的會(huì)計(jì)方法組合，得出有利于自己的結(jié)果，無(wú)疑會(huì)減少極端會(huì)計(jì)處理行為的發(fā)生。

二、完善會(huì)計(jì)人員能力的培養(yǎng)和提升機(jī)制

會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中需要正確把握職業(yè)判斷尺度，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷必須在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度規(guī)定的范圍內(nèi)進(jìn)行判斷，對(duì)于確定的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，如有規(guī)定的要按規(guī)定執(zhí)行，如果有多種會(huì)計(jì)政策可供選擇，要根據(jù)具體情況，通過分析，選擇最適用的會(huì)計(jì)政策；對(duì)于準(zhǔn)則和制度都沒有做出具體規(guī)定的事項(xiàng)，才需要會(huì)計(jì)人員本著客觀公正的原則做出職業(yè)判斷。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷職能在準(zhǔn)則和制度提供的空間范圍內(nèi)進(jìn)行判斷才是合法的。一旦超越這個(gè)范圍，將不屬于職業(yè)判斷的業(yè)務(wù)納入判斷范圍，就變成了會(huì)計(jì)操縱。

1.樹立會(huì)計(jì)職業(yè)判斷觀念

我國(guó)會(huì)計(jì)改革的最終目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)國(guó)際會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)與趨同，以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指導(dǎo)會(huì)計(jì)工作，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般來說具有較大的選擇空間，這必然要求會(huì)計(jì)人員具有較高的職業(yè)判斷力，不僅能處理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中己作明確規(guī)定的業(yè)務(wù)，還能對(duì)規(guī)定不明或沒有規(guī)定的業(yè)務(wù)按照會(huì)計(jì)原則和慣例做出合理判斷。隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化，新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)將層出不窮。會(huì)計(jì)人員只有轉(zhuǎn)變觀念，更新思維方式，提高對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷必要性和重要性的認(rèn)識(shí)，改變過去按圖索驥的舊習(xí)，才能適應(yīng)不斷變化的會(huì)計(jì)工作的需要。

2.豐富自身的專業(yè)知識(shí)

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是一種技術(shù)性很強(qiáng)的工作，只有具備較扎實(shí)的專業(yè)知識(shí)才能做好。首先，會(huì)計(jì)人員必須重視會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論的學(xué)習(xí)?；A(chǔ)理論可指導(dǎo)新程序的開拓，增強(qiáng)判斷能力。其次，在熟練掌握會(huì)計(jì)知識(shí)的同時(shí)，還應(yīng)掌握與會(huì)計(jì)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)、金融、貿(mào)易、外匯等相關(guān)知識(shí)，熟悉現(xiàn)代化的會(huì)計(jì)處理手段。最后，在社會(huì)高速發(fā)展的今天，知識(shí)更新周期越來越短，新政策、新法規(guī)、新制度不斷出臺(tái)，這就要求會(huì)計(jì)人員接受后續(xù)教育，不斷充實(shí)和更新知識(shí)，認(rèn)真領(lǐng)會(huì)相關(guān)政策、準(zhǔn)則、制度的基本內(nèi)容和精神實(shí)質(zhì)，使之成為開展會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的利器。

3.加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予會(huì)計(jì)人員的靈活性越大，就越需要有良好的職業(yè)道德。為了有效地制約和防止企業(yè)利用職業(yè)判斷在會(huì)計(jì)核算上弄虛作假，必須加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)。解決道德風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)辦法是讓行為的主體對(duì)行為的后果承擔(dān)責(zé)任。從而通過個(gè)體的最優(yōu)選擇實(shí)現(xiàn)社會(huì)期望效用最優(yōu)。法律實(shí)際上，也是一種責(zé)任規(guī)則和激勵(lì)機(jī)制，它通過責(zé)任的配置和賠償規(guī)則的實(shí)施，誘導(dǎo)個(gè)人選擇社會(huì)最優(yōu)的行為。

在企業(yè)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德的建設(shè)上，應(yīng)當(dāng)建立兩種機(jī)制：

（1）建立社會(huì)評(píng)價(jià)機(jī)制。對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行社會(huì)評(píng)價(jià)，增強(qiáng)其榮辱感，形成外在的他律機(jī)制，這是對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德起作用的一種方式。進(jìn)行社會(huì)評(píng)價(jià)的基本形式是社會(huì)輿論，它具有特殊的內(nèi)在的威懾性，通過正確的輿論宣傳和導(dǎo)向，可以起到抑惡揚(yáng)善、弘揚(yáng)正氣的作用，并最終促成會(huì)計(jì)人員從他律走向自律。

（2）建立社會(huì)利益導(dǎo)向機(jī)制。職業(yè)道德在強(qiáng)調(diào)精神作用的同時(shí)，不能忽視物質(zhì)形式的鼓勵(lì)與鞭策，會(huì)計(jì)職業(yè)道德的建設(shè)和發(fā)展離不開社會(huì)利益導(dǎo)向和激勵(lì)。在社會(huì)分配格局中提高會(huì)計(jì)人員的經(jīng)濟(jì)報(bào)酬，使其能在社會(huì)中得到充分重視和承認(rèn)，實(shí)際上也是對(duì)會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展和建設(shè)中的地位和作用的一種肯定和認(rèn)可。

三、完善會(huì)計(jì)人員的激勵(lì)性管理機(jī)制

會(huì)計(jì)人員選擇公允的職業(yè)判斷，會(huì)喪失很多利益，機(jī)會(huì)成本很大；而會(huì)計(jì)人員選擇非公允的職業(yè)判斷，會(huì)實(shí)現(xiàn)自身效用最大化。為了消除職業(yè)判斷行為中的不良動(dòng)機(jī)，需要滿足會(huì)計(jì)個(gè)體的合理需要。如上司的肯定和獎(jiǎng)勵(lì)、額外的休假、旅游，或是能有升遷的機(jī)會(huì)，以實(shí)現(xiàn)自我價(jià)值。從企業(yè)管理當(dāng)局的角度，應(yīng)首先區(qū)分哪些是合理的需要，哪些是不合理的需要，并應(yīng)給予足夠的關(guān)注。若其基本的物質(zhì)生活需要得不到滿足，會(huì)計(jì)個(gè)體就有可能違背管理當(dāng)局的意愿，運(yùn)用不恰當(dāng)?shù)纳踔潦沁`法的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷行為。在此情況下，會(huì)計(jì)人員本身所具有的職業(yè)技能就成了會(huì)計(jì)個(gè)體謀取私利的工具和手段，也成了不良動(dòng)機(jī)的誘因。

實(shí)行激勵(lì)性管理機(jī)制，企業(yè)管理當(dāng)局應(yīng)采取的措施是：

1.企業(yè)管理當(dāng)局應(yīng)在合理的限度和范圍內(nèi)，滿足會(huì)計(jì)個(gè)體合理的物質(zhì)生活需要。對(duì)于基本需要，如工資、福利待遇，只要是在合理的范圍之內(nèi)，并且企業(yè)管理當(dāng)局能夠承受，就應(yīng)當(dāng)考慮滿足會(huì)計(jì)個(gè)體的需要。以激發(fā)他內(nèi)在的積極性。

2.企業(yè)管理當(dāng)局可將非物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)和較高的福利待遇作為額外的獎(jiǎng)勵(lì)，給予會(huì)計(jì)人員，以激發(fā)他內(nèi)在的積極性。

管理當(dāng)局采取以上措施，會(huì)無(wú)形中激發(fā)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷技能朝著合理化的方向發(fā)展，抑制不良動(dòng)機(jī)。

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