【摘 要】 管理會(huì)計(jì)變遷是企業(yè)實(shí)踐發(fā)展的內(nèi)在需要，是管理會(huì)計(jì)技術(shù)方法或工具的需求推動(dòng)；而變遷管理則屬于管理會(huì)計(jì)研究中的供給端變革，屬于一種管理會(huì)計(jì)供給側(cè)的結(jié)構(gòu)改革，是對(duì)基于傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)研究方法產(chǎn)生的理論與方法體系的創(chuàng)新與發(fā)展。傳統(tǒng)的實(shí)證研究與規(guī)范研究可以向經(jīng)驗(yàn)研究方法與非經(jīng)驗(yàn)研究方法的方向進(jìn)行歸集與整合，并在此基礎(chǔ)上對(duì)管理會(huì)計(jì)研究方法實(shí)施變遷管理。管理會(huì)計(jì)變遷往往借助于一系列的方法轉(zhuǎn)變予以系統(tǒng)地展現(xiàn)，為了提高管理會(huì)計(jì)變遷管理的效率與效果，需要從源頭上認(rèn)識(shí)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的發(fā)展動(dòng)向，并加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)研究方法的供給側(cè)改革，促進(jìn)管理會(huì)計(jì)理論指導(dǎo)實(shí)踐的效率與效益。

【關(guān)鍵詞】 管理會(huì)計(jì)； 供給側(cè)改革； 研究方法； 變遷管理

中圖分類(lèi)號(hào)：F235.1 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）08-0119-06

一、問(wèn)題的提出

管理會(huì)計(jì)屬于社會(huì)學(xué)科，或者稱(chēng)之為人文社會(huì)學(xué)科。管理會(huì)計(jì)研究欲達(dá)到的目標(biāo)主要有兩個(gè)：一是理論上創(chuàng)新；二是實(shí)踐中有用。自20世紀(jì)80年代以來(lái)，受外部環(huán)境不確定性的影響，收益的巨幅波動(dòng)成為一種“常態(tài)”（如近期我國(guó)股市持續(xù)的千股跌?，F(xiàn)象等），西方學(xué)者針對(duì)財(cái)政混亂和經(jīng)濟(jì)不景氣狀況下如何提升企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，率先開(kāi)展了管理會(huì)計(jì)變遷的研究[1]。早期的管理會(huì)計(jì)變遷主要是結(jié)合管理會(huì)計(jì)實(shí)踐需求對(duì)管理會(huì)計(jì)工具和方法進(jìn)行改進(jìn)與完善，并由此開(kāi)發(fā)或提煉出作業(yè)成本（ABC/ABM）和平衡計(jì)分卡（BSC）等相關(guān)的管理會(huì)計(jì)工具。然而，這種需求導(dǎo)向的變遷效果往往不具有可持續(xù)性，以美國(guó)開(kāi)發(fā)的作業(yè)成本工具（ABC/ABM）為例，它在實(shí)踐中的相關(guān)性呈快速下降趨勢(shì)[2]。原因大致有二：一是管理會(huì)計(jì)變遷不能僅偏向于應(yīng)用工具或方法的改革，還需要有管理會(huì)計(jì)理論的充實(shí)和完善；二是管理會(huì)計(jì)變遷不能僅僅從需求端發(fā)力，還需要結(jié)合供給端加以管理，如對(duì)管理會(huì)計(jì)研究方法的變遷管理等[3]。

一般而言，管理會(huì)計(jì)研究可以采用“由下而上”的研究路徑（Bottom-up Approach），也可以采用“自上而下”的研究路徑（Top-down Approach）。從理論上講，“由下而上”的管理會(huì)計(jì)研究路徑是針對(duì)企業(yè)中某個(gè)問(wèn)題或某一細(xì)小而具體的事項(xiàng)展開(kāi)的研究，是一種市場(chǎng)自主性的研究行為?！白陨隙隆钡墓芾頃?huì)計(jì)研究路徑通常是圍繞政府或宏觀經(jīng)濟(jì)的規(guī)劃政策背景，如國(guó)有企業(yè)改革等結(jié)合企業(yè)的具體情境而展開(kāi)的研究，它強(qiáng)調(diào)政府的導(dǎo)向性。從理論上講，我國(guó)的管理會(huì)計(jì)研究是政府導(dǎo)向性與市場(chǎng)自主性的結(jié)合，但在具體的實(shí)踐中兩者的“度”往往難以有效地把握。譬如，政府產(chǎn)業(yè)政策中的“騰籠換鳥(niǎo)”政策在一些地方或企業(yè)的具體實(shí)施中容易出現(xiàn)應(yīng)用的偏差等[4]。因此，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)研究方法的變遷管理具有重要的現(xiàn)實(shí)意義和一定的理論價(jià)值。

二、管理會(huì)計(jì)研究方法的歸集

就社會(huì)學(xué)而言，其研究方法大致有實(shí)證研究與規(guī)范研究?jī)蓚€(gè)類(lèi)別。實(shí)證研究是從經(jīng)驗(yàn)得出推論，即通過(guò)提出假設(shè)、收集數(shù)據(jù)、建模，并在統(tǒng)計(jì)分析的基礎(chǔ)上得到具有數(shù)量特征的研究結(jié)論；而規(guī)范研究是利用演繹的方法，由普遍性原則通過(guò)邏輯推理得出結(jié)論。這兩種方法在管理會(huì)計(jì)的研究中主要存在兩個(gè)問(wèn)題：一是案例研究和實(shí)地研究等方法在具體的管理會(huì)計(jì)研究活動(dòng)中應(yīng)該歸屬于實(shí)證研究還是規(guī)范研究存在困難；二是許多分析性理論研究往往處于實(shí)證研究與規(guī)范研究的邊緣地帶，若沒(méi)有清晰的歸屬將不利于管理會(huì)計(jì)研究方法的創(chuàng)新與發(fā)展?，F(xiàn)階段，有人借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，提出將管理會(huì)計(jì)研究方法分為經(jīng)驗(yàn)性研究方法與非經(jīng)驗(yàn)性研究方法兩大類(lèi)[5]。筆者認(rèn)為，這有可能是一種比較好的方法歸集體系，對(duì)于管理會(huì)計(jì)研究方法的變遷管理有一定的積極意義。譬如，它有助于擴(kuò)展管理會(huì)計(jì)的研究方法種類(lèi)，提高研究方法之間的相關(guān)性，以及方法本身的延展性和包容性等。以下，針對(duì)經(jīng)驗(yàn)研究與非經(jīng)驗(yàn)研究這兩大類(lèi)方法體系作歸納與總結(jié)。

（一）經(jīng)驗(yàn)研究方法

經(jīng)驗(yàn)研究方法的主要特征是：結(jié)合管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)（這些數(shù)據(jù)可以是直接的企業(yè)實(shí)踐資料，也可以是間接的資本市場(chǎng)數(shù)據(jù)等），采用一定的方法（如建模等）對(duì)管理會(huì)計(jì)現(xiàn)象存在的規(guī)律進(jìn)行挖掘與歸納，進(jìn)而形成相關(guān)的管理會(huì)計(jì)知識(shí)體系（提煉與升華）。這類(lèi)研究方法往往表現(xiàn)為一種需求端的管理特征，即對(duì)管理會(huì)計(jì)事項(xiàng)所產(chǎn)生的事后數(shù)據(jù)資料或具體經(jīng)驗(yàn)的分析與總結(jié)，通常是借助于統(tǒng)計(jì)計(jì)量方法等對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行加工與整理，進(jìn)而得出相關(guān)結(jié)論的過(guò)程。這類(lèi)方法一般包括以下五種具體方法：

1.檔案法。這種方法是學(xué)院派應(yīng)用較多的一種研究形式，其特點(diǎn)是“秀才不出門(mén)、知道天下事”，深受大學(xué)或研究機(jī)構(gòu)學(xué)者的喜歡。即利用數(shù)據(jù)庫(kù)獲取相關(guān)數(shù)據(jù)（這類(lèi)數(shù)據(jù)通常是公開(kāi)獲得的信息資料），并基于假設(shè)進(jìn)行檢驗(yàn)的研究方法。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是真實(shí)地反映了事物的客觀現(xiàn)象（已經(jīng)發(fā)生了，是客觀存在的），其不足是主觀性比較強(qiáng)，如研究過(guò)程中的變量具有隨意性和可替代性。以薪酬激勵(lì)為例，對(duì)于高管的相關(guān)資料可以利用上市公司披露的實(shí)際薪酬數(shù)據(jù)，也可以采用全面預(yù)算中的預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)來(lái)進(jìn)行研究。這種方法對(duì)于輔助管理當(dāng)局的政策制定有一定的幫助，但與未來(lái)實(shí)踐的發(fā)展和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的決策效率及效益往往相關(guān)性比較弱。這也是政府的導(dǎo)向性與市場(chǎng)的自主性有時(shí)出現(xiàn)矛盾的根源，欲提高管理會(huì)計(jì)的決策相關(guān)性與有效性，必須結(jié)合其他方法加以研究，即從研究方法的供給端加以?xún)?yōu)化和完善。

2.案例研究。案例研究是對(duì)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中存在的某種復(fù)雜和具體的現(xiàn)象進(jìn)行深入和全面考察的研究方法，它需要對(duì)案例對(duì)象的經(jīng)驗(yàn)性數(shù)據(jù)或資料進(jìn)行研究和分析。從研究對(duì)象上看，管理會(huì)計(jì)案例研究不依賴(lài)于抽象原理，通常選擇一個(gè)或多個(gè)事例（可以是一家企業(yè)，也可以是多家企業(yè)）加以分析與解說(shuō)，用收集到的資料分析事例內(nèi)在的邏輯關(guān)系，同時(shí)結(jié)合相關(guān)的理論（基礎(chǔ)）得出研究的結(jié)論或建議。這種方法的優(yōu)點(diǎn)是其研究的事例具體、翔實(shí)，通過(guò)這種深入的研究便于發(fā)現(xiàn)新問(wèn)題；不足是選擇對(duì)象難度大，有些個(gè)案研究可能不具有典型性。因此，管理會(huì)計(jì)案例研究要考慮適用對(duì)象的廣泛性，其對(duì)象的選擇要兼顧典型示范、應(yīng)用實(shí)際、現(xiàn)實(shí)新穎、適合國(guó)情，并具有一定的理論價(jià)值。研究時(shí)要注意的是，“管理會(huì)計(jì)是不斷發(fā)展的，不同時(shí)期的案例具有不同的時(shí)代特征，它們之間不具有可比性，必須以動(dòng)態(tài)的眼光觀察和認(rèn)識(shí)事物?！盵6]

3.實(shí)地研究。它是一種現(xiàn)場(chǎng)研究，即管理會(huì)計(jì)學(xué)者深入到管理會(huì)計(jì)調(diào)查對(duì)象的所在地（如企業(yè)）直接搜集相關(guān)資料并加以研究的方法。這種方法最初由社會(huì)人類(lèi)學(xué)家采用，并普遍應(yīng)用于社區(qū)和群體的研究活動(dòng)之中。20世紀(jì)中后葉以來(lái)，鏈?zhǔn)焦芾頃?huì)計(jì)已經(jīng)從傳統(tǒng)的價(jià)值鏈向供應(yīng)鏈，以及進(jìn)一步向虛擬價(jià)值鏈的方向延伸，近年的“互聯(lián)網(wǎng)+”又使網(wǎng)式管理會(huì)計(jì)得到迅速發(fā)展，許多TMT公司以輕資產(chǎn)方式不斷創(chuàng)新經(jīng)營(yíng)管理模式，并使傳統(tǒng)的某個(gè)企業(yè)或某一區(qū)域的管理會(huì)計(jì)研究向多個(gè)企業(yè)或不同區(qū)域的企業(yè)集群管理會(huì)計(jì)方向轉(zhuǎn)變，使管理會(huì)計(jì)的變遷管理內(nèi)涵與外延不斷豐富和發(fā)展，進(jìn)而帶動(dòng)了實(shí)地研究的蓬勃興起。與案例研究一樣，實(shí)地研究必須結(jié)合現(xiàn)場(chǎng)管理展開(kāi)，區(qū)別點(diǎn)在于：實(shí)地研究往往不帶有理論假設(shè)而是直接深入到社會(huì)生活中，通過(guò)觀察、訪問(wèn)等方法自由地收集企業(yè)或企業(yè)群的管理會(huì)計(jì)信息，從而獲得相關(guān)的第一手材料；然后，根據(jù)管理會(huì)計(jì)學(xué)者（研究者）的理解進(jìn)行抽象、總結(jié)與提煉；最后得出一般性的結(jié)論。

4.問(wèn)卷調(diào)查法。問(wèn)卷調(diào)查法也稱(chēng)“書(shū)面調(diào)查法”，是一種間接搜集研究材料的方法。即管理會(huì)計(jì)學(xué)者（調(diào)查者）運(yùn)用統(tǒng)一設(shè)計(jì)的問(wèn)卷，向事先確定的對(duì)象（企業(yè)等）了解情況或征詢(xún)意見(jiàn)的調(diào)查方法。這種書(shū)面形式的表單應(yīng)當(dāng)簡(jiǎn)明扼要，要求被調(diào)查者填寫(xiě)對(duì)有關(guān)問(wèn)題的具體意見(jiàn)和建議。從形式上看，它可分為自填式問(wèn)卷和代填式問(wèn)卷調(diào)查。其中，自填式問(wèn)卷調(diào)查，按照問(wèn)卷傳遞方式的不同，可分為報(bào)刊問(wèn)卷調(diào)查、郵政問(wèn)卷調(diào)查和送發(fā)問(wèn)卷調(diào)查；代填式問(wèn)卷調(diào)查，按照與被調(diào)查者交談方式的不同，可分為訪問(wèn)問(wèn)卷調(diào)查和電話問(wèn)卷調(diào)查等。管理會(huì)計(jì)研究中應(yīng)用問(wèn)卷調(diào)查主要有兩個(gè)目的：一是進(jìn)一步驗(yàn)證實(shí)踐中的某些理論研究結(jié)論的真實(shí)性和可行性；二是擴(kuò)展某些局部性研究（如實(shí)驗(yàn)法或?qū)嵉匮芯浚┑慕Y(jié)論，以觀察其結(jié)論的外部有效性。

5.實(shí)驗(yàn)法。這是一種從傳統(tǒng)的自然科學(xué)研究向社會(huì)科學(xué)研究等領(lǐng)域延展的研究方法。即研究者通過(guò)有意改變或精心設(shè)計(jì)管理會(huì)計(jì)的事項(xiàng)或某種活動(dòng)，并據(jù)此了解和掌握研究對(duì)象（企業(yè)）外顯行為的一種方法。實(shí)驗(yàn)法的依據(jù)是自然和社會(huì)活動(dòng)中現(xiàn)象和現(xiàn)象之間相當(dāng)普遍的因果關(guān)系，是將客觀世界的場(chǎng)景濃縮到一個(gè)特定的實(shí)驗(yàn)室中，運(yùn)用實(shí)驗(yàn)的結(jié)果反映現(xiàn)實(shí)世界的真實(shí)情境。管理會(huì)計(jì)中的作業(yè)成本管理等工具可以通過(guò)實(shí)驗(yàn)法加以推演，并結(jié)合企業(yè)管理人員的心理現(xiàn)象，通過(guò)相關(guān)條件的控制來(lái)加以細(xì)化研究，如作業(yè)成本中的結(jié)構(gòu)性動(dòng)因與執(zhí)行性動(dòng)因等。實(shí)驗(yàn)法可以分為實(shí)驗(yàn)室實(shí)驗(yàn)法和自然實(shí)驗(yàn)法。目前，我國(guó)一些學(xué)者應(yīng)用這種方法進(jìn)行管理會(huì)計(jì)研究的特征是，選擇一批學(xué)生（主要是有工作經(jīng)驗(yàn)的學(xué)生，如在職研究生或企業(yè)研修班等學(xué)員），通過(guò)有目的地控制一定的條件或創(chuàng)設(shè)一定的情境，以引起被試學(xué)生（對(duì)象）的某些心理活動(dòng)，并結(jié)合某種變量來(lái)考查其對(duì)其他變量的影響等。實(shí)驗(yàn)法有兩個(gè)目的：一是將客觀世界的邏輯復(fù)制到特定的實(shí)驗(yàn)場(chǎng)景之中；二是將實(shí)驗(yàn)結(jié)果推廣應(yīng)用到外部的客觀世界中去。

（二）非經(jīng)驗(yàn)研究方法

如果說(shuō)經(jīng)驗(yàn)研究方法具有收斂性特征的話，那么非經(jīng)驗(yàn)研究方法更多體現(xiàn)出的是發(fā)散性思維，它側(cè)重于思想的傳承性、預(yù)測(cè)的前端性，強(qiáng)調(diào)從供給側(cè)視角研究管理會(huì)計(jì)問(wèn)題，強(qiáng)調(diào)對(duì)管理會(huì)計(jì)問(wèn)題觀察的細(xì)致性，以及對(duì)相關(guān)現(xiàn)象解釋的啟發(fā)性。傳統(tǒng)的非經(jīng)驗(yàn)性研究，是建立在某種價(jià)值判斷的基礎(chǔ)上，圍繞對(duì)政府政策或經(jīng)濟(jì)行為后果的預(yù)測(cè)，應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具或方法進(jìn)行邏輯推理，進(jìn)而提出相關(guān)政策建議和制定行為標(biāo)準(zhǔn)的過(guò)程。或者說(shuō)，它是一種傳統(tǒng)的規(guī)范性理論研究，是國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)研究應(yīng)用較多的一種方法。近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)學(xué)、組織行為學(xué)等理論在管理會(huì)計(jì)研究中的廣泛應(yīng)用，許多分析性理論研究進(jìn)入了管理會(huì)計(jì)的研究方法之中[7]。經(jīng)常應(yīng)用到的方法主要有：

1.計(jì)量結(jié)構(gòu)的研究方法。為了提高管理會(huì)計(jì)學(xué)科的精密性，20世紀(jì)60年代至70年代管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域開(kāi)始大量引入數(shù)學(xué)方法，并將數(shù)學(xué)模型應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)研究之中，尤其是運(yùn)籌學(xué)的應(yīng)用更為普遍，使這種計(jì)量結(jié)構(gòu)的研究方法達(dá)到高潮。盡管這種傾向在后續(xù)有所減弱，但以數(shù)學(xué)為基礎(chǔ)的計(jì)量方法仍然占據(jù)一定的學(xué)術(shù)地位。在我國(guó)現(xiàn)階段的管理會(huì)計(jì)研究中，許多成果仍然是以計(jì)量方法的合理設(shè)定及其模型化為重要手段的，這類(lèi)課題有預(yù)算管理、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、作業(yè)成本法（ABC）的應(yīng)用情況等。譬如，對(duì)作業(yè)成本法（ABC）進(jìn)行增值與否的作業(yè)劃分，調(diào)整作業(yè)的動(dòng)因結(jié)構(gòu)，如在原有的資源動(dòng)因與成本動(dòng)因的基礎(chǔ)上進(jìn)一步細(xì)分為結(jié)構(gòu)性與執(zhí)行性動(dòng)因等，并對(duì)不同情況下的作業(yè)成本采用不同的計(jì)量手段加以核算正是這方面的典型體現(xiàn)。

2.新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的研究方法。主要是指依據(jù)信息經(jīng)濟(jì)學(xué)、代理理論等新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)開(kāi)展的研究。管理會(huì)計(jì)研究中經(jīng)常用到的新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)派的觀點(diǎn)可以歸納為：（1）充分發(fā)揮市場(chǎng)機(jī)制的作用（具體包括保護(hù)個(gè)人利益，強(qiáng)調(diào)私有化的重要性；反對(duì)國(guó)家干預(yù)，實(shí)行自由競(jìng)爭(zhēng)、自由放任；經(jīng)濟(jì)自由化等）；（2）強(qiáng)調(diào)人的經(jīng)濟(jì)學(xué)假設(shè)；（3）重視經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的交易成本等。近年來(lái)，針對(duì)新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)市場(chǎng)自主性至上的觀點(diǎn)，經(jīng)濟(jì)學(xué)界提出了不同的理論學(xué)派。從我國(guó)來(lái)看，以林毅夫?yàn)榇淼摹靶陆Y(jié)構(gòu)經(jīng)濟(jì)學(xué)”理論就是一個(gè)典型代表[8]。林毅夫認(rèn)為：“在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的每個(gè)階段，市場(chǎng)都是實(shí)現(xiàn)資源有效配置的基礎(chǔ)機(jī)制，然而經(jīng)濟(jì)發(fā)展作為一個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程需要經(jīng)歷結(jié)構(gòu)的調(diào)整，包括產(chǎn)業(yè)升級(jí)、多元化及配套的軟硬件設(shè)施的改進(jìn)。這一升級(jí)和改進(jìn)的過(guò)程需要與巨大的公司交易成本外部性及資本投資回報(bào)相協(xié)調(diào)。因此，除了有效的市場(chǎng)機(jī)制，政府應(yīng)該在結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的過(guò)程中發(fā)揮積極的作用”。這種經(jīng)濟(jì)學(xué)理論強(qiáng)調(diào)政府的導(dǎo)向性與市場(chǎng)化條件下企業(yè)的自主性的融合，并認(rèn)為企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展必須堅(jiān)持“政府導(dǎo)向與企業(yè)自主相結(jié)合”。依據(jù)這一理論開(kāi)展管理會(huì)計(jì)研究，對(duì)于構(gòu)建具有中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)理論與方法體系具有理論價(jià)值和積極的現(xiàn)實(shí)意義，管理會(huì)計(jì)研究方法的變遷管理必須加以正確的引導(dǎo)。

3.行為科學(xué)的研究方法。行為科學(xué)是企業(yè)管理學(xué)的重要分支，它有廣義與狹義之分。廣義的行為科學(xué)是與研究人的行為規(guī)律有關(guān)的各種學(xué)科，包括心理學(xué)、社會(huì)學(xué)等；狹義的行為科學(xué)是現(xiàn)代管理科學(xué)的重要組成部分，綜合應(yīng)用實(shí)驗(yàn)、觀察、社會(huì)調(diào)查等方法研究人在工作環(huán)境中的行為規(guī)律[9]。行為科學(xué)的研究方法強(qiáng)調(diào)研究程序的公開(kāi)性、收集資料的客觀性、觀察與實(shí)驗(yàn)條件的可控性、分析方法的系統(tǒng)性、所得結(jié)論的再現(xiàn)性，以及對(duì)未來(lái)的預(yù)見(jiàn)性等。行為科學(xué)的研究方法被管理會(huì)計(jì)研究者廣泛應(yīng)用，尤其是預(yù)算管理與責(zé)任會(huì)計(jì)等領(lǐng)域最具代表性。從管理會(huì)計(jì)內(nèi)部來(lái)看，在責(zé)任會(huì)計(jì)的責(zé)任預(yù)算編制過(guò)程中，應(yīng)用行為科學(xué)理論要求每一個(gè)責(zé)任中心都根據(jù)企業(yè)的總預(yù)算編制責(zé)任預(yù)算。即在編制預(yù)算時(shí)，讓職工參與預(yù)算的編制過(guò)程等，這些具體的研究活動(dòng)就是行為科學(xué)研究方法的體現(xiàn)。

4.新制度主義的研究方法。諾思[10]在經(jīng)濟(jì)史的研究中引入了制度因素，從中發(fā)現(xiàn)制度及其制度變遷在長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與停滯中所起的作用具有一定的規(guī)律性，并構(gòu)建了一套“制度—選擇—經(jīng)濟(jì)和社會(huì)結(jié)果”的新制度主義理論。從規(guī)范角度講，制度的經(jīng)濟(jì)涵義體現(xiàn)為企業(yè)中的“價(jià)值增值”，制度變遷來(lái)源于“價(jià)值的沖突”[11]，可以通過(guò)一定的制度體系建設(shè)來(lái)進(jìn)行“變遷管理”。即當(dāng)制度中的規(guī)則與路徑反映的企業(yè)價(jià)值與市場(chǎng)中的價(jià)格等產(chǎn)生矛盾和沖突時(shí)，制度能夠通過(guò)“學(xué)習(xí)和適應(yīng)”逐漸調(diào)整。從管理會(huì)計(jì)角度講，當(dāng)“價(jià)值增值”的目標(biāo)出現(xiàn)沖擊或挑戰(zhàn)時(shí)，可以通過(guò)制度的變遷，如強(qiáng)化管理會(huì)計(jì)的“管理控制”和“信息支持”系統(tǒng)來(lái)加以應(yīng)對(duì)、適應(yīng)，以取得滿(mǎn)意的效果。必須堅(jiān)持政府導(dǎo)向與企業(yè)自主性結(jié)合在制度建設(shè)中的重要作用。政府在管理會(huì)計(jì)制度中的作用，主要表現(xiàn)為：明確界定產(chǎn)權(quán)、保護(hù)產(chǎn)權(quán)、執(zhí)行合同、執(zhí)行法律、維護(hù)競(jìng)爭(zhēng)、部分地規(guī)制市場(chǎng)、當(dāng)好裁判等。在全球化時(shí)代，政府與市場(chǎng)的邊界更加模糊，政府與市場(chǎng)的功能日益融合。以新制度主義的研究引導(dǎo)管理會(huì)計(jì)研究有助于提高對(duì)中國(guó)特色管理會(huì)計(jì)的理解與認(rèn)識(shí)。制度主義的核心概念主要有三個(gè)，即制度、路徑與規(guī)則?？疾熘贫茸冞w必須明確制度進(jìn)化中的規(guī)則與路徑。新制度主義對(duì)管理會(huì)計(jì)的變遷可以有兩種選擇：一是路徑不變，改變規(guī)則；二是規(guī)則不變，改變路徑。管理會(huì)計(jì)研究方法的變遷管理就是要確立一種客觀的衡量標(biāo)準(zhǔn)，使管理會(huì)計(jì)變遷的成本效益實(shí)現(xiàn)最佳配比。

三、管理會(huì)計(jì)研究方法的變遷與管理

通過(guò)對(duì)管理會(huì)計(jì)研究方法的歸集可以發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)階段管理會(huì)計(jì)的研究在許多方面反映出模仿自然科學(xué)路徑的研究特征。無(wú)疑，這些研究是重要的，但是僅僅將自然科學(xué)的研究路徑應(yīng)用于遵循社會(huì)規(guī)范的人類(lèi)學(xué)術(shù)活動(dòng)，而忽視來(lái)自管理會(huì)計(jì)實(shí)踐的內(nèi)容，有可能產(chǎn)生研究對(duì)象片面化的后果。因此，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)研究方法的變遷管理，從其形成的源頭加以規(guī)范與管理具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

（一）管理會(huì)計(jì)研究方法的變遷趨勢(shì)

管理會(huì)計(jì)研究致力于實(shí)務(wù)的解釋和理論的驗(yàn)證，其目的在于獲得對(duì)管理會(huì)計(jì)事項(xiàng)或未來(lái)發(fā)展前景的更深層次和更豐富的認(rèn)知。管理會(huì)計(jì)是一種權(quán)變性的企業(yè)管理活動(dòng)，其研究主體在時(shí)空與主題范圍上經(jīng)常會(huì)發(fā)生變動(dòng)。因此，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)變遷趨勢(shì)的把握至關(guān)重要。具體的變遷趨勢(shì)可以從以下幾個(gè)方面加以體現(xiàn)：

1.事項(xiàng)主義與結(jié)構(gòu)主義。事項(xiàng)主義是一種單元主義觀，其研究方法的局限性在于難以對(duì)研究問(wèn)題的影響因素進(jìn)行充分的考慮，進(jìn)而降低了理論指導(dǎo)實(shí)踐的創(chuàng)新功能價(jià)值。譬如，用單元主義思想研究環(huán)境污染，認(rèn)為將各種廢棄物轉(zhuǎn)移到農(nóng)村等偏遠(yuǎn)地區(qū)，可以化解城市污染的矛盾。事實(shí)上，這種觀點(diǎn)是相當(dāng)錯(cuò)誤的，城鄉(xiāng)之間唇齒相依，農(nóng)村各種污染最終還會(huì)通過(guò)水、大氣和食品污染等渠道影響城市。就管理會(huì)計(jì)而言，應(yīng)用這種方法的研究事例主要有：對(duì)企業(yè)單一產(chǎn)品成本的研究，即降低成本方法的研究，以及對(duì)增加銷(xiāo)售收入問(wèn)題的研究、尋求提高利潤(rùn)的途徑等；對(duì)管理會(huì)計(jì)“時(shí)間價(jià)值”“風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值”的研究等。結(jié)構(gòu)主義是一種多元的研究方法，譬如，對(duì)管理會(huì)計(jì)中的變動(dòng)成本與固定成本的關(guān)聯(lián)性研究、執(zhí)行性與結(jié)構(gòu)性動(dòng)因的協(xié)同性研究，以及各種決策過(guò)程中的關(guān)系研究（如產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)結(jié)構(gòu)、敏感性分析，以及資本結(jié)構(gòu)的安排研究等）。結(jié)構(gòu)主義研究方法的正確性是建立在恰當(dāng)?shù)墓芾頃?huì)計(jì)結(jié)構(gòu)和企業(yè)經(jīng)濟(jì)關(guān)系以及豐富的經(jīng)驗(yàn)資料基礎(chǔ)上，而這需要研究者有扎實(shí)的會(huì)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)與社會(huì)學(xué)的理論基礎(chǔ)和研究者能收集到足夠的企業(yè)第一手材料。這也是這種方法的局限性所在，即難以客觀地把握事物的規(guī)律性。盡管從事項(xiàng)主義向結(jié)構(gòu)主義的轉(zhuǎn)變已成為現(xiàn)階段的一種趨勢(shì)，但是在實(shí)際的管理會(huì)計(jì)研究過(guò)程中必須對(duì)兩種“主義”有清醒的認(rèn)識(shí)，并在利弊得失中進(jìn)行正確的權(quán)衡。

2.個(gè)體主義與總體主義。在方法論上，個(gè)體主義強(qiáng)調(diào)社會(huì)的所有行為都是個(gè)人或個(gè)體的行為，強(qiáng)調(diào)從個(gè)體的內(nèi)在屬性或內(nèi)在驅(qū)動(dòng)力上解釋個(gè)體行為。在管理會(huì)計(jì)實(shí)踐中，純粹的經(jīng)濟(jì)人是不存在的，個(gè)體或多或少會(huì)有利他行為的表現(xiàn)[12]，即往往是雙重屬性的，是利己與利他、講究道德的結(jié)合體，必須重視管理會(huì)計(jì)制度與企業(yè)文化等建設(shè)?？傮w主義強(qiáng)調(diào)社會(huì)系統(tǒng)理論的應(yīng)用，具體包括集體主義與集團(tuán)主義等，它強(qiáng)調(diào)管理會(huì)計(jì)活動(dòng)的社會(huì)屬性。即，管理會(huì)計(jì)行為具有一定的社會(huì)限定性與結(jié)構(gòu)嵌入性特征，同時(shí)需要考慮公司利益與社會(huì)利益的協(xié)調(diào)，要將組織文化、社會(huì)心理學(xué)等理論應(yīng)用于管理會(huì)計(jì)的具體活動(dòng)之中，通過(guò)設(shè)置“滿(mǎn)意情境”，調(diào)動(dòng)企業(yè)或員工的內(nèi)在動(dòng)機(jī)以及正確發(fā)揮外在動(dòng)機(jī)的正面引導(dǎo)效應(yīng)。隨著企業(yè)的發(fā)展，集團(tuán)化、全球化等正轉(zhuǎn)變?yōu)橐环N新的潮流。在管理會(huì)計(jì)研究過(guò)程中，一種趨勢(shì)是：個(gè)體主義向總體主義轉(zhuǎn)變。作為總體主義的管理會(huì)計(jì)研究方法在很大程度上體現(xiàn)出的是一種平衡思想。管理會(huì)計(jì)中的平衡計(jì)分卡、戰(zhàn)略地圖等工具的開(kāi)發(fā)與應(yīng)用就是這方面的典型體現(xiàn)?？傮w主義的缺點(diǎn)是：因果關(guān)系有時(shí)不足，存在無(wú)視行為主體，并使不同企業(yè)之間加劇苦樂(lè)不均，等等。因此，管理會(huì)計(jì)研究方法的選擇應(yīng)用需要借助于變遷管理加以引導(dǎo)。

3.主觀主義與客觀主義。主觀主義是“局部的、個(gè)別的”的路徑，是社會(huì)原有狀況的記述。主觀主義研究方法往往采用小題大做的方式；然而，由于資料的局限性，需要作出人為的判斷與分析。如國(guó)內(nèi)期刊發(fā)表的文章中，通過(guò)借鑒國(guó)外研究得出“……啟示”等的論述，或者對(duì)國(guó)內(nèi)某種方法或觀點(diǎn)產(chǎn)生的“啟示”等就是這種研究方法的典型代表。主觀主義存在的問(wèn)題是：時(shí)間跨度或空間范圍過(guò)于狹小，對(duì)問(wèn)題的認(rèn)識(shí)一知半解，進(jìn)而導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)成果的適用性難以把握。與主觀主義相對(duì)應(yīng)，客觀主義則認(rèn)為：可以將社會(huì)世界猶如自然世界那樣加以處理，并將由此產(chǎn)生的社會(huì)現(xiàn)象采用類(lèi)似于物理現(xiàn)象那樣的操作方法加以客觀的考察。這種類(lèi)型的研究方法有實(shí)驗(yàn)法、模擬法等?？陀^主義的局限性在于，若研究者對(duì)研究對(duì)象存在造假現(xiàn)象（數(shù)據(jù)不真實(shí)、形式主義等），其研究成果可能失去信度和效度。目前的一種趨勢(shì)是：主觀主義向客觀主義轉(zhuǎn)變。即以“客觀主義”為中心帶有自然科學(xué)特征的管理會(huì)計(jì)路徑的研究占據(jù)主導(dǎo)。管理會(huì)計(jì)研究應(yīng)結(jié)合新制度主義理論等加以“變遷管理”，積極尋求創(chuàng)新的方法路徑。

4.本土主義與全球主義。本土主義是指在管理會(huì)計(jì)研究過(guò)程中結(jié)合本國(guó)的國(guó)情，努力拓展本國(guó)已有的理論甚至借此建立新的管理會(huì)計(jì)理論與方法體系[13]。本土主義的特征是指，在這些研究中，情境因素?zé)o論作為自變量還是調(diào)節(jié)變量已經(jīng)明顯成為理論構(gòu)建的因素之一。如果我們不能將中國(guó)的情境（現(xiàn)實(shí)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)的分析）建立在堅(jiān)實(shí)可靠的理論分析的基礎(chǔ)上，可能就不會(huì)得到表述我們發(fā)現(xiàn)的機(jī)會(huì)，也無(wú)法對(duì)學(xué)術(shù)發(fā)展作出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。經(jīng)濟(jì)全球化是一種客觀趨勢(shì)，如何在經(jīng)濟(jì)全球化過(guò)程中實(shí)現(xiàn)全球價(jià)值鏈的優(yōu)化與升級(jí)，已經(jīng)成為管理會(huì)計(jì)研究的一項(xiàng)重要課題。一種趨勢(shì)是：從本土主義向全球主義轉(zhuǎn)變。全球主義體現(xiàn)在管理會(huì)計(jì)情境研究中，要求能夠?yàn)樾纬扇蚧墓芾頃?huì)計(jì)知識(shí)體系作出貢獻(xiàn)，而不是對(duì)西方理論或發(fā)現(xiàn)作簡(jiǎn)單的復(fù)制與驗(yàn)證。要對(duì)全球管理會(huì)計(jì)知識(shí)作出貢獻(xiàn)，并促進(jìn)全球的學(xué)術(shù)對(duì)話，研究者要確保針對(duì)具體情境的研究。（1）通過(guò)明顯的情境化與現(xiàn)有知識(shí)積累聯(lián)系起來(lái)；（2）在理論構(gòu)建和研究過(guò)程中仔細(xì)考慮如何進(jìn)行情境化設(shè)計(jì)[14]。實(shí)踐表明，經(jīng)濟(jì)全球化中的全球主義也存在明顯的問(wèn)題，如全球化無(wú)法消除各國(guó)或地區(qū)經(jīng)濟(jì)存在的多層次性和多樣性，從而影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展公平性和效率性；全球化加深了區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化和貿(mào)易集團(tuán)化的發(fā)展，但并沒(méi)有能夠改變貿(mào)易保護(hù)主義加劇和貿(mào)易沖突增多的趨勢(shì)；資本和勞動(dòng)的不對(duì)稱(chēng)流動(dòng)，導(dǎo)致全世界不平等加劇，等等。因此，管理會(huì)計(jì)研究方法的變遷管理需要引導(dǎo)人們正確認(rèn)識(shí)本土主義與全球主義的關(guān)系。事實(shí)上，這兩者之間有時(shí)是聯(lián)系在一起的，譬如，建立在某種情境中的本土理論，只要是高水平的研究產(chǎn)物，就應(yīng)該能為全球管理會(huì)計(jì)知識(shí)作出貢獻(xiàn)。

5.激進(jìn)主義與漸進(jìn)主義?，F(xiàn)在的趨勢(shì)是：由激進(jìn)主義向漸進(jìn)主義轉(zhuǎn)變，這與當(dāng)前改革難度增大具有一定的相關(guān)性。激進(jìn)主義強(qiáng)調(diào)依賴(lài)于政府指令或者法律引入等實(shí)現(xiàn)制度變遷，其方式主要是：（1）在有前期需求誘導(dǎo)與經(jīng)驗(yàn)積累的基礎(chǔ)上，按明確的方向進(jìn)行制度變革。如開(kāi)展股票滬港通交易，取消行政審批權(quán)，實(shí)施負(fù)面清單管理，等等。（2）在沒(méi)有需求誘導(dǎo)與經(jīng)驗(yàn)積累的前提下超前進(jìn)行制度安排。如用5—10年的時(shí)間構(gòu)建中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)理論與方法體系。即政府通過(guò)行政手段推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)（激進(jìn)主義的體現(xiàn)）；而企業(yè)借助于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)原則，自愿、主動(dòng)地采用管理會(huì)計(jì)工具或方法的行為，又往往表現(xiàn)為漸進(jìn)型。因此，針對(duì)當(dāng)前“全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)”[15]，使政府的行政手段與市場(chǎng)的無(wú)形之手有機(jī)融合，共同作用，值得深入研究。漸進(jìn)主義是指人們?yōu)闋?zhēng)取獲利機(jī)會(huì)自發(fā)倡導(dǎo)和組織實(shí)施的對(duì)現(xiàn)行制度安排的變革或替代行為，是一種自發(fā)性的制度變革。如管理會(huì)計(jì)中管理邊界的擴(kuò)展，以及自制還是外包，兼并與重組等的行為選擇。漸進(jìn)主義強(qiáng)調(diào)內(nèi)生變量的影響，強(qiáng)調(diào)制度變遷過(guò)程中個(gè)人理性與社會(huì)理性的一致。漸進(jìn)主義體現(xiàn)為基層推動(dòng)；從結(jié)果上來(lái)看，這種方式導(dǎo)致的變遷則體現(xiàn)為通過(guò)局部制度的變革來(lái)帶動(dòng)整個(gè)制度的根本性改變。管理會(huì)計(jì)研究方法的變遷管理要為人們正確認(rèn)識(shí)這兩種方式的特點(diǎn)提供支撐。譬如，當(dāng)前中國(guó)的管理會(huì)計(jì)采用激進(jìn)基礎(chǔ)上的漸進(jìn)，可能就是一種比較好的選擇。

6.形式主義與實(shí)體主義。形式主義與實(shí)體主義的選擇曾是20世紀(jì)50年代經(jīng)濟(jì)學(xué)論戰(zhàn)的重要議題。形式主義經(jīng)濟(jì)學(xué)將經(jīng)濟(jì)行為視為一種與市場(chǎng)和價(jià)格相關(guān)聯(lián)的最優(yōu)化的選擇過(guò)程，往往不注重規(guī)則，且以結(jié)果來(lái)衡量一切，不重視過(guò)程[16]。在具體的管理會(huì)計(jì)研究過(guò)程中，它的形式也很多，一種理想化的管理過(guò)程，是通過(guò)理想目標(biāo)值的設(shè)定等將某種或某類(lèi)管理會(huì)計(jì)問(wèn)題設(shè)定為一種理想狀態(tài)，并據(jù)此加以分析；另一種超現(xiàn)實(shí)的管理過(guò)程，如過(guò)度的利潤(rùn)管理，缺乏長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展戰(zhàn)略，等等。無(wú)論是上述哪種管理活動(dòng)，其得出結(jié)論均無(wú)法為管理會(huì)計(jì)的“價(jià)值增值”及其可持續(xù)性成功提供支撐。換言之，形式主義有時(shí)體現(xiàn)為一種機(jī)會(huì)主義，其最大的問(wèn)題是將自身局限在框架之內(nèi)，缺乏動(dòng)態(tài)發(fā)展的眼光。譬如，一個(gè)占地10公頃的污染企業(yè)每年可能給政府帶來(lái)上千萬(wàn)元稅收，但這些土地被污染，則要花上億元甚至幾十億元去治理。當(dāng)前的一種趨勢(shì)是：從形式主義向?qū)嶓w主義轉(zhuǎn)變。實(shí)體主義要求管理會(huì)計(jì)過(guò)程中將企業(yè)價(jià)值管理行為嵌入于社會(huì)結(jié)構(gòu)之中，充分考慮現(xiàn)實(shí)世界中的各種影響因素，通過(guò)管理會(huì)計(jì)的改革與創(chuàng)新，充分發(fā)揮管理會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)的效率與效果，使管理會(huì)計(jì)的理論體系建設(shè)更加符合現(xiàn)實(shí)，更具有可操作性。

（二）管理會(huì)計(jì)研究方法的供給側(cè)管理

2015年11月10日，習(xí)近平在中央財(cái)經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)小組會(huì)議上首次提出了“供給側(cè)改革”，指出在適度擴(kuò)大總需求的同時(shí)，著力加強(qiáng)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，著力提高供給體系質(zhì)量和效率，增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)持續(xù)增長(zhǎng)動(dòng)力。管理會(huì)計(jì)作為微觀經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)，適應(yīng)和促進(jìn)國(guó)家宏觀層面的供給側(cè)改革是一種客觀的必然。充分利用政府倡導(dǎo)的“供給側(cè)改革”時(shí)機(jī)，將這一改革思想嵌入管理會(huì)計(jì)的研究方法之中，必將大大促進(jìn)管理會(huì)計(jì)在企業(yè)管理實(shí)踐中功能作用的發(fā)揮，并為中國(guó)特色的管理會(huì)計(jì)理論與方法體系建設(shè)提供實(shí)踐素材。具體可以從兩個(gè)方面加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)研究方法的供給側(cè)改革。

1.從管理會(huì)計(jì)研究方法變遷的影響因素入手加以考察。影響管理會(huì)計(jì)研究方法的因素屬于供給端的“變遷管理”，這些因素主要有：

（1）制度因素?，F(xiàn)代企業(yè)制度（公司治理）與資本市場(chǎng)發(fā)展，以及全球化經(jīng)濟(jì)的推進(jìn)是影響管理會(huì)計(jì)的“供給端”。加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)研究方法的變遷管理，必須從供給側(cè)結(jié)構(gòu)入手，通過(guò)企業(yè)管理模式、組織結(jié)構(gòu)、戰(zhàn)略與文化，以及外部的政治體制、環(huán)境因素入手加以研究引導(dǎo)。管理會(huì)計(jì)變遷（包括研究方法變遷）是全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展過(guò)程中均衡各方面利弊后的選擇，相關(guān)因素的變化（誘因）最終引起管理會(huì)計(jì)制度安排的變遷。如全球經(jīng)濟(jì)一體化的深入，使傳統(tǒng)的跨國(guó)經(jīng)營(yíng)公司向全球化的組織結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變，社會(huì)責(zé)任意識(shí)的增強(qiáng)，使低碳環(huán)保的產(chǎn)業(yè)得到擴(kuò)展，進(jìn)而促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)向新能源、新經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域集聚。加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)研究方法在內(nèi)的變遷管理，改革現(xiàn)行的管理會(huì)計(jì)體制，消化制度變遷給管理會(huì)計(jì)機(jī)制產(chǎn)生的壓力，是實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)自身可持續(xù)發(fā)展的基本保證。

（2）技術(shù)因素。在會(huì)計(jì)研究的方法體系中，管理會(huì)計(jì)研究方法的多樣性是與其獨(dú)立于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的屬性相適應(yīng)的，大都表現(xiàn)為多種形式并存，定量與定性的方法并用等。結(jié)合供給端管理的考量，管理會(huì)計(jì)的研究方法應(yīng)注意適用性的研究。這是因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)問(wèn)題本身是動(dòng)態(tài)、多變的，傳統(tǒng)以節(jié)約為中心的管理會(huì)計(jì)理念是建立在資金、設(shè)備等有形資產(chǎn)投入占主導(dǎo)地位的基礎(chǔ)之上的，在當(dāng)前有形資產(chǎn)要素不變或難以提高的情況下，發(fā)揮品牌、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)與管理文化等創(chuàng)新要素的作用是一種重要的供給側(cè)改革需要。與此同時(shí)，通過(guò)將“互聯(lián)網(wǎng)+”等為代表的移動(dòng)互聯(lián)技術(shù)的發(fā)展，以及電子支付等金融工具的創(chuàng)新嵌入管理會(huì)計(jì)研究的方法體系之中，將進(jìn)一步增強(qiáng)管理會(huì)計(jì)的功能作用。因此，重視技術(shù)因素的變化對(duì)于管理會(huì)計(jì)研究方法的整合與創(chuàng)新具有積極的意義。

（3）環(huán)境因素。當(dāng)前復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)環(huán)境下，單純的管理會(huì)計(jì)研究往往不能在實(shí)際中發(fā)揮效用。從世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展環(huán)境觀察，全球經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)已從較低層次的產(chǎn)品營(yíng)銷(xiāo)型競(jìng)爭(zhēng)發(fā)展到較高層次的全球性戰(zhàn)略競(jìng)爭(zhēng)，競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略上的得失關(guān)系到企業(yè)的興衰、成敗。因此，管理會(huì)計(jì)研究方法要重視這種變遷。譬如，在討論組織變遷對(duì)管理會(huì)計(jì)的影響過(guò)程中，面對(duì)全球不同國(guó)家和地區(qū)設(shè)立的縱向業(yè)務(wù)分部與橫向地區(qū)總部，應(yīng)從實(shí)體價(jià)值鏈與虛擬價(jià)值鏈結(jié)合的視角加以考察。它是一種多中心多結(jié)點(diǎn)的網(wǎng)絡(luò)管理模式，這種網(wǎng)式價(jià)值鏈管理模式有利于全球公司對(duì)全球范圍經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化作出更迅速的反應(yīng)，更有效地利用全球資源[17]。它對(duì)于企業(yè)邊界擴(kuò)張與成本協(xié)同等的管理會(huì)計(jì)研究將帶來(lái)重要的啟示。

（4）人文因素。經(jīng)濟(jì)全球化使管理會(huì)計(jì)面臨的是多元文化的研究環(huán)境，管理會(huì)計(jì)需要從全球視角思考全球公司的管理會(huì)計(jì)責(zé)任理念，即從過(guò)去的股東價(jià)值最大化提升到強(qiáng)化包括股東、社會(huì)和環(huán)境責(zé)任在內(nèi)的公司責(zé)任體系。同時(shí)，積極應(yīng)對(duì)國(guó)際貿(mào)易中的技術(shù)壁壘。管理會(huì)計(jì)文化作為企業(yè)文化的一種體現(xiàn)，從構(gòu)成文化因素的結(jié)構(gòu)入手，將一個(gè)國(guó)家和地區(qū)的大眾文化與社會(huì)習(xí)俗整合起來(lái)思考問(wèn)題，是現(xiàn)階段管理會(huì)計(jì)研究方法變遷管理的一項(xiàng)重要課題。

2.從管理會(huì)計(jì)研究方法變遷路徑入手加以考察。一種設(shè)想是從現(xiàn)有期刊論文的特征入手加以描述與總結(jié)。以近兩年《會(huì)計(jì)研究》上發(fā)表文章的研究方法來(lái)看，具體的形式有學(xué)術(shù)雜談、邏輯推論、讀書(shū)筆記、經(jīng)驗(yàn)檢驗(yàn)和案例研究等（本文暫不做文章篇數(shù)方面的統(tǒng)計(jì)分析）。第一，學(xué)術(shù)雜談。學(xué)術(shù)雜談作為一種研究方法，它對(duì)于豐富人們的思維，提高學(xué)術(shù)興趣有一定的積極意義。正如曲苑雜談是戲劇事業(yè)發(fā)展的重要內(nèi)容一樣，管理會(huì)計(jì)學(xué)科的發(fā)展當(dāng)然也離不開(kāi)管理會(huì)計(jì)的學(xué)術(shù)雜談。第二，邏輯推論。這種研究方法，一般是通過(guò)文章引言提出研究的框架與具體的思路。這種研究與實(shí)證研究的不同之處在于，一個(gè)用數(shù)據(jù)說(shuō)話，一個(gè)用文字說(shuō)話，如引經(jīng)據(jù)典加以說(shuō)明。但寫(xiě)不好容易變成“雜談”。這種方式時(shí)效性、應(yīng)景性強(qiáng)，能夠較好地反映當(dāng)時(shí)當(dāng)?shù)兀骋浑A段與某一時(shí)期的中國(guó)情境）。第三，讀書(shū)筆記。以文獻(xiàn)綜述為代表，將最新、最前沿的理論研究動(dòng)態(tài)介紹給讀者。它可以減少后人對(duì)相關(guān)研究的查詢(xún)等的資料收集工作量，提高后人對(duì)此問(wèn)題研究的效率。這種方法一般是某項(xiàng)研究的前提工作。第四，經(jīng)驗(yàn)檢驗(yàn)。主要是采用實(shí)證研究方法發(fā)表的相關(guān)論文，它也是當(dāng)前主流的研究方法之一。已經(jīng)形成的成果，大都是用國(guó)外的模型來(lái)說(shuō)明中國(guó)的某種現(xiàn)象，它反映的也是某一特定階段與時(shí)期的管理會(huì)計(jì)事例。因?yàn)楦鲊?guó)的具體情況不同，這種研究有時(shí)主觀性較強(qiáng)。最后一種是案例研究。具體的形式有個(gè)案研究和眾案研究等。研究成果大都以國(guó)有企業(yè)（尤其是央企）為對(duì)象，以單一事例為主，并且注重行業(yè)特征（便于形成操作的“指南”或“指引”）等。由此可見(jiàn)，如果要將上述這些研究用路徑加以概括的話，筆者認(rèn)為大體上可以用概念導(dǎo)向與案例導(dǎo)向加以表述，前四種情況基本是概念導(dǎo)向，即圍繞一個(gè)或多個(gè)概念進(jìn)行推論、分析或檢驗(yàn)；最后一種就是案例導(dǎo)向，它對(duì)于當(dāng)前管理會(huì)計(jì)指南或指引的建設(shè)有重要意義。

四、結(jié)語(yǔ)

管理會(huì)計(jì)研究方法的變遷及變遷管理映射出的是一種需求端與供給端管理的情境特征，通過(guò)對(duì)管理會(huì)計(jì)研究方法的綜合分析，以整合或歸集的方式將管理會(huì)計(jì)研究方法聚焦于經(jīng)驗(yàn)性研究與非經(jīng)驗(yàn)性研究的框架之中，可以看作是管理會(huì)計(jì)研究方法自身的一種創(chuàng)新機(jī)制。管理會(huì)計(jì)研究方法的變遷從共性原則的視角考察，可以體現(xiàn)在一系列“主義”的轉(zhuǎn)變過(guò)程之中，比如，將形式主義傳統(tǒng)修正為實(shí)體主義傳統(tǒng)等，這些變遷管理促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)發(fā)展路徑的創(chuàng)新與發(fā)展。管理會(huì)計(jì)研究方法的變遷趨勢(shì)，既體現(xiàn)了當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)需求端改革的內(nèi)在要求，也反映了管理會(huì)計(jì)供給端結(jié)構(gòu)改革對(duì)管理會(huì)計(jì)人才、資源等創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)的迫切期盼。

適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級(jí)，以及管理會(huì)計(jì)實(shí)踐發(fā)展對(duì)管理會(huì)計(jì)研究方法的變遷需要，需要引導(dǎo)并規(guī)范管理會(huì)計(jì)學(xué)科建設(shè)，主動(dòng)地將社會(huì)結(jié)構(gòu)及其所包含的制度、倫理、文化、非理性的情感等要素納入管理會(huì)計(jì)研究方法的框架之中，并在此基礎(chǔ)上擴(kuò)展嵌入性的各類(lèi)管理會(huì)計(jì)新分支或新領(lǐng)域。從實(shí)務(wù)視角觀察，傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)針對(duì)的大都是實(shí)體企業(yè)的情境特征，而在虛擬主體的情況下，價(jià)值流、信息流等將會(huì)發(fā)生根本性的變化，這種情況作為一種新常態(tài)可能會(huì)持續(xù)地存在并不斷地加以擴(kuò)散，為此加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)研究方法的變遷管理，促進(jìn)管理會(huì)計(jì)工具與方法體系的創(chuàng)新，成為一種重要的管理會(huì)計(jì)戰(zhàn)略選擇。同時(shí)，結(jié)合管理會(huì)計(jì)研究方法的變遷趨勢(shì)，可以將管理會(huì)計(jì)研究方法歸集為兩大路徑，即概念導(dǎo)向路徑與案例導(dǎo)向路徑。

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