孫澤宇

【摘 要】 為了提高財務(wù)報告審計效率和效益，對基于大數(shù)據(jù)的財務(wù)報告審計方法進行研究。研究認為，在大數(shù)據(jù)背景下，財務(wù)報告審計理念將由經(jīng)驗驅(qū)動向數(shù)據(jù)驅(qū)動轉(zhuǎn)變，審計人員可以基于不同類別數(shù)據(jù)之間的關(guān)聯(lián)性有效甄別財務(wù)報告的重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，基于體量龐大的數(shù)據(jù)樣本挖掘可靠的審計證據(jù)，同時基于高速流動的數(shù)據(jù)驗證審計結(jié)論。最后用一個案例進一步闡釋基于大數(shù)據(jù)的財務(wù)報告審計方法的應(yīng)用模式和應(yīng)用效果。

【關(guān)鍵詞】 大數(shù)據(jù)； 財務(wù)報告； 審計方法

中圖分類號：F239.1 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）08-0109-03

企業(yè)會計信息失真一直是困擾理論界和實務(wù)界的難題。解決會計信息失真問題是一項復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需企業(yè)自身、外部監(jiān)管者和信息使用者三方協(xié)作，并通過組織機構(gòu)設(shè)置、倫理道德感召、法律規(guī)范威懾指導(dǎo)、技術(shù)保障等手段來實施。

大數(shù)據(jù)時代的到來為解決企業(yè)會計信息失真問題提供了契機?，F(xiàn)有研究初步探索了大數(shù)據(jù)對審計工作可能產(chǎn)生的影響，還未開發(fā)出能夠指導(dǎo)審計實務(wù)的模型，本文擬在現(xiàn)有研究的基礎(chǔ)上，進一步提出基于大數(shù)據(jù)的財務(wù)報告審計思路，指導(dǎo)審計工作者充分利用大數(shù)據(jù)所具有的數(shù)據(jù)種類多、體量大、流速快等特點和大數(shù)據(jù)分析技術(shù)所具有的強大功能，提高財務(wù)報告審計的效率和效益。

一、文獻回顧與理論基礎(chǔ)

（一）文獻回顧

2008年，英國的《自然》雜志刊登系列文章，探討大數(shù)據(jù)科學(xué)的問題，開啟了全世界對大數(shù)據(jù)進行研究的先河[1]。近年來，大數(shù)據(jù)得到越來越多的關(guān)注，國內(nèi)外學(xué)者圍繞以下問題對大數(shù)據(jù)展開了廣泛的研究：（1）什么是大數(shù)據(jù)，即大數(shù)據(jù)的定義及其特點；（2）大數(shù)據(jù)給人類帶來的機遇與挑戰(zhàn)；（3）大數(shù)據(jù)應(yīng)用的關(guān)鍵技術(shù)；（4）大數(shù)據(jù)的應(yīng)對策略。這些研究不僅激發(fā)了廣大學(xué)者對大數(shù)據(jù)的研究興趣，也推動了大數(shù)據(jù)在金融、營銷、公共服務(wù)等領(lǐng)域的應(yīng)用。在財務(wù)與審計領(lǐng)域，Michael and Miklos[2]撰文指出，隨著大數(shù)據(jù)時代的到來，要求審計師應(yīng)用大數(shù)據(jù)技術(shù)的呼聲也與日俱增。Kogan and Alles[3]研究指出，基于大數(shù)據(jù)的審計意味著審計實務(wù)的順序?qū)l(fā)生改變；審計師不再需要通過高水平的分析性程序來減少審計所需的數(shù)據(jù)量；相反，審計人員可以自動測試每一個細節(jié)，從中找出例外事項，然后轉(zhuǎn)向分析性程序發(fā)現(xiàn)異常，這樣大大降低了以往審計工作中分析判斷的難度，但提高了數(shù)據(jù)處理的要求。Cassidy[4]指出，對于大數(shù)據(jù)的應(yīng)用而言，僅有數(shù)字本身是不夠的，要真正理解數(shù)據(jù)，通常需要考慮就像人類情感之類的事情，而這種事情很少是數(shù)據(jù)驅(qū)動的，讓機器代替人類去做那些理解大數(shù)據(jù)的工作，從而處理體量巨大的數(shù)據(jù)，才能體現(xiàn)出大數(shù)據(jù)之功效與美妙。Michael and Miklos[2]認為，審計師應(yīng)重視通過上下文信息來改善大數(shù)據(jù)可用性，事實上，在這方面審計師具有基礎(chǔ)，因為審計標(biāo)準(zhǔn)明確要求他們在分析數(shù)據(jù)對象時要看到其更寬闊的背景，那就是“高層基調(diào)（Tone at the Top）——在財務(wù)報告中出現(xiàn)的公司環(huán)境與文化”，高層基調(diào)很可能是復(fù)雜的、難以衡量的，但大數(shù)據(jù)能全方位提供公司的有關(guān)數(shù)據(jù)，所以審計師應(yīng)該借助大數(shù)據(jù)擴大“高層基調(diào)”的范圍，以包括所有那些可能影響管理者行為的因素，提高大數(shù)據(jù)的可用性，從而更好地將大數(shù)據(jù)整合到審計工作中。

（二）理論基礎(chǔ)

財務(wù)報告審計是指為了實現(xiàn)查錯揭弊、懲治違規(guī)、提供建議等目標(biāo)，由獨立、合格的專職人員接受委托，以一定的方法對財務(wù)報告是否按照適用的會計準(zhǔn)則和相關(guān)的會計制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的情況進行判斷并向委托方出具審計報告的經(jīng)濟鑒證過程。目前，審計界推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，要求從宏觀上了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，針對評估的重大錯報風(fēng)險及檢查風(fēng)險設(shè)計和實施相應(yīng)的審計測試和審計程序。大數(shù)據(jù)時代的到來為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵤┨峁┝吮憷麠l件，出于以下三個原因：一是數(shù)據(jù)采集成本和使用成本的下降，使得審計師可以設(shè)計出基于大樣本或者數(shù)據(jù)總體的審計程序和方法，提高審計結(jié)論的正確性。二是充分的數(shù)據(jù)資源使得審計師更容易識別和評估財務(wù)報告的重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。三是數(shù)據(jù)處理速度的提高，使得事后審計向?qū)崟r審計轉(zhuǎn)變、階段審計向持續(xù)審計轉(zhuǎn)變，從根本上提供審計工作的可靠性。

二、基于大數(shù)據(jù)的財務(wù)報告審計方法

在大數(shù)據(jù)背景下，財務(wù)報告審計理念將由經(jīng)驗驅(qū)動向數(shù)據(jù)驅(qū)動轉(zhuǎn)變，審計者不必再為昂貴的數(shù)據(jù)使用成本所束縛，可以轉(zhuǎn)換思路，面向種類豐富、體量龐大和流動速度快的數(shù)據(jù)樣本構(gòu)建新型的審計方法，從而提高審計效率和效益。

（一）基于不同類別數(shù)據(jù)之間的關(guān)聯(lián)性甄別重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險

俗話說：“當(dāng)局者迷，旁觀者清?！庇行﹩栴}從不同的立場和視角觀察會得到不同的結(jié)果。在現(xiàn)代信息技術(shù)高度發(fā)達的今天，用多種手段采集同一事物的數(shù)據(jù)，相應(yīng)地產(chǎn)生了多種數(shù)據(jù)類型。凡是產(chǎn)生于相同事物的不同類型數(shù)據(jù)之間存在一種或多種關(guān)聯(lián)性，盡管數(shù)據(jù)呈現(xiàn)形式不一樣，但都反映事物的本質(zhì)。

基于大數(shù)據(jù)的財務(wù)報告審計可以充分利用反映同一事物的不同類型數(shù)據(jù)之間的關(guān)聯(lián)性來識別重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。賬簿體系用文字和數(shù)字記錄了企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，傳統(tǒng)上審計人員專注于這些財務(wù)數(shù)據(jù)，隨著企業(yè)信息化的發(fā)展，各種類型傳感器的使用越來越普遍，同樣是針對企業(yè)的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，采用的數(shù)據(jù)信息越來越多樣化，比如，攝像系統(tǒng)所攝錄的業(yè)務(wù)過程信息、計算機信息系統(tǒng)的操作日志信息、呼叫中心所錄制的語音信息、客服系統(tǒng)所記錄的聊天內(nèi)容等。這些圖像、聲音、文字相對于財務(wù)數(shù)據(jù)而言可理解性強，使用門檻低，易于審計人員甄別業(yè)務(wù)過程、財務(wù)過程和檢查過程中潛伏的重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險。

（二）基于體量龐大的數(shù)據(jù)樣本挖掘可靠的審計證據(jù)

審計證據(jù)不僅起到支持審計結(jié)論的作用，還是制定與修改審計方案的依據(jù)之一?？煽康膶徲嬜C據(jù)對于保證審計質(zhì)量具有重要的意義?？梢詮目v向和橫向兩個視角收集審計證據(jù)。所謂縱向視角是指面向被審計單位內(nèi)部，收集其連續(xù)的多個年份的相關(guān)數(shù)據(jù)；所謂橫向視角是指面向與被審計單位有業(yè)務(wù)關(guān)系的其他單位收集相關(guān)數(shù)據(jù)。在小數(shù)據(jù)環(huán)境下，審計人員需要親臨現(xiàn)場或采用函證方式收集這些數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)采集既耗時又昂貴，在成本和時間的雙重約束下，審計師不得不采用高水平的分析性程序來彌補數(shù)據(jù)的不足；而分析性程序的執(zhí)行大多基于審計人員的經(jīng)驗，這就使得審計結(jié)論的可靠性嚴(yán)重依賴于審計人員既有經(jīng)驗。大數(shù)據(jù)時代，各行各業(yè)及各個單位都積累了豐富的數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)會有序地向全社會所有的用戶開放，屆時數(shù)據(jù)的采集成本將大大地降低，審計人員可以利用充沛的原始數(shù)據(jù)和審計證據(jù)進行分析工作，減少對分析性程序的依賴，同時提高審計質(zhì)量。

（三）基于高速流動的數(shù)據(jù)驗證審計結(jié)論

這里所說的審計結(jié)論是指在審計工作中生成的暫時性結(jié)論和最終結(jié)論。暫時性結(jié)論是臨時的，有可能隨著調(diào)查分析的深入發(fā)生改變；最終結(jié)論是審計人員認為可靠的并正式向委托方提交的結(jié)論。對于審計工作中形成的暫時性結(jié)論或者最終結(jié)論，檢查人員可以首先基于這些結(jié)論作出相應(yīng)的事實判斷，然后再將這些事實分解為一系列的人證和物證，最后通過逐個核對人證和物證來確定事實判斷的正確性，從而確定相關(guān)結(jié)論的可靠性。小數(shù)據(jù)環(huán)境下，由于信息交流速度低、成本高，檢查人員只能采用抽樣檢查的方法得出檢查結(jié)論，這將不可避免地發(fā)生兩類錯誤，即抽樣統(tǒng)計學(xué)上的Ⅰ型和Ⅱ型錯誤。大數(shù)據(jù)環(huán)境下，借助于數(shù)據(jù)高速公路，各種數(shù)據(jù)快速流動，極大地降低了信息交流的成本，根據(jù)被調(diào)查對象的情況檢查人員可以采用數(shù)據(jù)總體調(diào)查或者大樣本調(diào)查的方法得出相關(guān)審計結(jié)論，極大地降低由于檢查工作不全面而導(dǎo)致的審計結(jié)論出現(xiàn)錯誤的概率。

三、案例分析

從2009年起，在北美資本市場中出現(xiàn)了一家第三方研究機構(gòu)，名為渾水研究公司（Muddy Waters Research，下稱“渾水”），它通過發(fā)出真實的研究報告揭露了四家在北美上市的中國概念股公司的財務(wù)造假問題——東方紙業(yè)（AMEX：ONP）、綠諾國際（NASDAQ：RINO）、中國高速頻道（NASDAQ：CCME）、多元環(huán)球水務(wù)（NYSE：DGW）。被揭露的這四家民營公司大部分股價均出現(xiàn)大幅下跌，其中綠諾國際和中國高速頻道已退市，多元環(huán)球水務(wù)已停牌，而渾水及相關(guān)利益公司亦因此獲利匪淺、名聲大噪[5]。

目前渾水在調(diào)查造假公司方面可謂駕輕就熟，多次狙擊財務(wù)造假的上市公司獲得成功。為什么渾水識別財務(wù)造假的成功率如此之高？歸納總結(jié)渾水的工作模式之后，不難發(fā)現(xiàn)，那就是他們多方調(diào)查取證，充分利用大數(shù)據(jù)的思維來發(fā)現(xiàn)目標(biāo)公司所存在的問題。

（一）收集詳盡的數(shù)據(jù)資料，形成大數(shù)據(jù)資源

渾水一般從目標(biāo)公司及其關(guān)聯(lián)方、供應(yīng)商、客戶、競爭對手、行業(yè)專家等方面搜集數(shù)據(jù)，形成大數(shù)據(jù)資源。

第一，在選定疑似財務(wù)造假公司后，渾水必對其各種公開資料做詳細研讀；這些資料包括招股說明書、年報、臨時公告、官方網(wǎng)站、媒體報道等，時間跨度常常很大。第二，渾水還要對關(guān)聯(lián)方進行詳細的調(diào)查；關(guān)聯(lián)方包括大股東、實際控制人、兄弟公司等，還包括那些表面看似沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系，但實際上聽命于實際控制人的公司。第三，為了解公司真實經(jīng)營情況，渾水多調(diào)研上市公司的供應(yīng)商，印證上市公司資料的真實性。第四，渾水很重視對客戶的調(diào)研，包括網(wǎng)絡(luò)調(diào)查、電話詢問、實地訪談等；通過這些調(diào)研核實客戶的實際采購量、采購價格以及客戶對上市公司及其產(chǎn)品的評價。第五，渾水很注重參考競爭對手的經(jīng)營和財務(wù)情況，借以判斷上市公司的價值，尤其愿意傾聽競爭對手對上市公司的評價，這有助于了解整個行業(yè)的現(xiàn)狀，不會局限于上市公司的一家之言。第六，渾水尤其重視請教行業(yè)專家來加深對行業(yè)的理解，該行業(yè)的特性、正常毛利率、某種型號的生產(chǎn)設(shè)備市場價格等問題都能從行業(yè)專家那里得到更好的解答。

（二）基于大數(shù)據(jù)資源識別造假行為、挖掘造假證據(jù)、驗證調(diào)研結(jié)論

渾水充分利用大數(shù)據(jù)所具有的種類多、容量大和流速快的特點，識別目標(biāo)公司的財務(wù)造假行為，挖掘造假證據(jù)，驗證調(diào)研結(jié)論。

渾水極少運用復(fù)雜的模型去識別一家公司的造假行為，而是充分利用大數(shù)據(jù)所能提供的信息來識別。通過對多個調(diào)查案例進行關(guān)聯(lián)分析和分類比較，渾水基本總結(jié)了中國概念股造假的一些規(guī)律：包括設(shè)立殼公司、擬假合同、開假發(fā)票等，這些都成為渾水關(guān)注的重點，也成為了他們識別造假行為的切入點。由于渾水的調(diào)研體系全方位覆蓋了被調(diào)查對象的情況，如果想徹底蒙騙過去，那得把所有涉及的方面都做系統(tǒng)的規(guī)劃，這不僅包括不計其數(shù)的公開資料都口徑一致，也得和所有客戶、供應(yīng)商都對好口供，還得把工商、稅務(wù)、海關(guān)等政府部門圈進來。如此造假，成本極其高昂，絕對不比做個真實的公司去賺錢來得輕松。因此，渾水利用大數(shù)據(jù)所提供的社會對賬功能，屢屢獲取成功。

基于大數(shù)據(jù)所蘊藏的巨大信息量，渾水能夠客觀地判斷整個行業(yè)的情況，然后根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)估算上市公司真實的業(yè)務(wù)情況。再將實際調(diào)研的所見所聞與公司發(fā)布的信息相比較，其中邏輯矛盾的地方，就是上市公司被攻擊的軟肋，也是渾水挖掘造假證據(jù)的起點。如對東方紙業(yè)渾水重估了存貨的價值，并且拍攝工廠照片和DV，請機械工程專家來評估機器設(shè)備的實際價值，還觀察工廠門口車輛的數(shù)量和運載量來評估公司的實際業(yè)務(wù)量，從而得到了該公司財務(wù)數(shù)據(jù)造假的可靠證據(jù)。

在整個調(diào)研過程中，渾水常會利用大數(shù)據(jù)環(huán)境所提供的便捷的信息通道來驗證調(diào)研結(jié)論。渾水非常注重利用先進的信息儀器和設(shè)備觀察工廠環(huán)境、機器設(shè)備、車輛運載情況。渾水甚至假扮客戶去給供應(yīng)商打電話，了解供應(yīng)商的產(chǎn)能、銷量和銷售價格等經(jīng)營數(shù)據(jù)，以及供應(yīng)商對上市公司的評價，以此作為與上市公司公開信息對比的基準(zhǔn)，去評判供應(yīng)商是否有實力去和被調(diào)查公司進行符合公開資料的商貿(mào)往來。依賴多種多樣便捷的信息渠道，渾水能夠準(zhǔn)確地驗證所得出的調(diào)研結(jié)論。

四、結(jié)語

我們的社會已進入大數(shù)據(jù)時代，數(shù)據(jù)資源將成為人類認識和改造世界所能利用的一種新型資產(chǎn)。在審計領(lǐng)域，基于大數(shù)據(jù)思維的財務(wù)報告審計方法能夠提高審計工作的效率和效益。本文從大數(shù)據(jù)的特點出發(fā)，提出了基于不同類別數(shù)據(jù)之間的關(guān)聯(lián)性有效甄別財務(wù)報告的重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，基于體量龐大的數(shù)據(jù)樣本挖掘可靠的審計證據(jù)，基于高速流動的數(shù)據(jù)驗證審計結(jié)論的新型財務(wù)報告審計方法的設(shè)計思路，旨在拋磚引玉，促進大數(shù)據(jù)在審計工作中的應(yīng)用。

【參考文獻】

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[5] About Muddy Waters Research[EB/OL]. http：//www. Muddy waters-research.com/，2016-03-03.