張益瓊

【摘 要】 目前理論界對央企境外上市公司內(nèi)部控制的研究滯后于實踐經(jīng)驗，出于對內(nèi)部控制理論的完善及滿足來自不同方面的現(xiàn)實要求，對央企境外上市公司內(nèi)部控制的研究和改進應(yīng)適時而進。文章選取某央企在新加坡的Z上市公司為研究對象，闡述Z公司內(nèi)控現(xiàn)狀及存在的問題，并從公司層面和主要業(yè)務(wù)層面對其提出改進建議。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 公司層面； 業(yè)務(wù)層面； 內(nèi)部控制改進

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）08-0002-08

作為內(nèi)部管理制度的重要組成部分，內(nèi)部控制對于保證會計信息的真實可靠、企業(yè)經(jīng)營活動的高效有序運行以及企業(yè)經(jīng)營決策和國家法規(guī)的貫徹執(zhí)行發(fā)揮著至關(guān)重要的作用。理論界對央企上市公司內(nèi)部控制的研究滯后于實踐經(jīng)驗，國務(wù)院國資委有關(guān)負責人也表示，央企上市公司在運作中還存在一些值得高度關(guān)注和亟待解決的問題，目前西方已經(jīng)提出了若干內(nèi)控建設(shè)的模型，但是我國尚沒有構(gòu)造出針對央企上市公司內(nèi)控建設(shè)的合理方法。況且央企境外上市公司所面臨的要求更多更嚴格：不僅要滿足國內(nèi)相關(guān)法規(guī)和母公司內(nèi)控體系的要求，還要應(yīng)對來自上市地監(jiān)管方的挑戰(zhàn)。因此本文擬以Z公司為研究對象，分析其內(nèi)部控制存在的主要問題，從公司層面及業(yè)務(wù)層面分別運用流程制度分析、風險體系分析得出Z公司內(nèi)部控制完善的具體方案，并對央企境外上市公司內(nèi)部控制建設(shè)提供意見。

一、Z公司內(nèi)部控制現(xiàn)狀分析

（一）Z公司公司層面內(nèi)部控制的建設(shè)及問題

1.公司層面的內(nèi)部控制建設(shè)

Z公司為某國企通過香港的全資子公司在新加坡投資上市的公司，主要從事船舶研發(fā)、制造管理、營銷和服務(wù)，為世界各地的船東提供與船舶建造有關(guān)的管理與咨詢服務(wù)。在內(nèi)部控制建設(shè)方面，Z公司對公司層面內(nèi)部控制主要涉及權(quán)限授權(quán)、關(guān)聯(lián)方交易、雇員的證券交易、公司公告要求、董事會、董事委員會等方面的流程規(guī)范，本文按照內(nèi)部控制五要素要求僅對Z公司整體層面的幾大內(nèi)控要素進行有針對性的分析。

（1）內(nèi)部環(huán)境

內(nèi)部環(huán)境是實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，包括治理結(jié)構(gòu)、機構(gòu)設(shè)置及權(quán)責分配、企業(yè)文化等。①治理結(jié)構(gòu)。Z公司按照新加坡的法律要求以及新交所的相關(guān)規(guī)定，制定《公司治理結(jié)構(gòu)報告書》《Z公司董事會議事規(guī)則》，設(shè)置了董事會和審計委員會。②機構(gòu)設(shè)置及權(quán)責分配。公司制定了Z公司各部門工作職責，明確各個崗位的職責范圍、主要權(quán)限、任職條件和溝通關(guān)系，將權(quán)力與責任落實到各責任單位，保證各部門人員構(gòu)成、能力素質(zhì)滿足履行職責的要求。③人力資源管理。Z公司員工構(gòu)成包括新加坡本地人士和公司從國內(nèi)派駐的員工，設(shè)立了較為完整的職能部門和業(yè)務(wù)部門，完善公司人才梯隊建設(shè)?？冃Ч芾矸矫妫航⒁酝苿雍痛龠M企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和經(jīng)營管理目標的實現(xiàn)為終極目標的績效考核體系。該體系通過建立“公司—業(yè)務(wù)板塊、部門—個人”的三級績效管理框架，將公司平衡計分卡分解到業(yè)務(wù)板塊、部門、員工，實現(xiàn)績效壓力層層傳導，提高公司整體績效，同時與公司績效計劃進行嚴格比較，檢查公司下達的任務(wù)和指標完成情況。④企業(yè)文化。公司之貴在于基業(yè)長青，長青之貴在于道德之經(jīng)。Z公司加強新國企文化建設(shè)，全面宣傳貫徹Z公司核心價值觀，強化理想信念、以人為本、激情投入、集體價值、客戶價值、社會價值的核心價值觀六要素，發(fā)布《公司企業(yè)文化深植實施方案》，大力宣傳公司黨建及文化建設(shè)。

（2）風險評估

風險評估是內(nèi)部控制的五大要素之一，也被COSO 發(fā)布的《指南》認為是實現(xiàn)有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制之一。Z公司在經(jīng)營發(fā)展過程中重視風險防范，積極發(fā)掘潛在的風險因素，規(guī)避經(jīng)營風險和財務(wù)風險。公司按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《中央企業(yè)全面風險管理指引》、集團《關(guān)于做好全面風險管理工作的通知》等要求，發(fā)布《關(guān)于Z公司全面風險管理報告》。圍繞公司戰(zhàn)略目標與生產(chǎn)經(jīng)營計劃，結(jié)合公司所屬行業(yè)特點，系統(tǒng)持續(xù)地收集相關(guān)信息，動態(tài)識別內(nèi)、外部風險，進而進行風險分析評估，針對專項風險制定或調(diào)整相應(yīng)的風險應(yīng)對策略。

在確定公司風險評估，制定風險管理解決方案時需經(jīng)過如圖1的四個步驟。

公司本年度通過風險評估，根據(jù)《風險評估問卷》《風險評估評價標準》，識別出本年度Z公司優(yōu)先關(guān)注的重大、重要風險共有11項，其中重大風險有3項（前3項），重要風險有8項（4—11項），具體的風險測評結(jié)果如表1所示。

針對風險評估提出的各類風險，相關(guān)部門對各重大、重要風險進行描述，并提出包括長效管理機制和近期管理改進的風險管理解決方案。

（3）控制活動

公司結(jié)合風險評估結(jié)果并針對業(yè)務(wù)流程及相應(yīng)的關(guān)鍵風險點，識別并確定了一系列的控制措施，形成了一套完整的內(nèi)部控制制度體系，以有效防范和控制風險，保證內(nèi)部控制目標的實現(xiàn)。

（4）信息與溝通

全面信息化建設(shè)。隨著公司的逐步發(fā)展，對公司自身的經(jīng)營管理水平與業(yè)務(wù)執(zhí)行效率的要求越來越高，信息化是構(gòu)建規(guī)范管理平臺的必由之路[1]。Z公司進一步加強信息化建設(shè)，利用南北企業(yè)資源管理軟件，完善信息化管理。公司建立健全了內(nèi)部信息溝通與報告機制，制定了公文流轉(zhuǎn)程序、例會制度、重大事項報告制度等內(nèi)部信息溝通規(guī)范。

（5）內(nèi)部監(jiān)督

持續(xù)監(jiān)督需要關(guān)注內(nèi)部控制實質(zhì)性的證據(jù)、內(nèi)部控制有效性的反饋等內(nèi)容。完善監(jiān)督體系是提高企業(yè)內(nèi)部控制水平的必要措施。Z公司根據(jù)新交所的要求，設(shè)立審計委員會，對公司公布的財務(wù)數(shù)據(jù)負責。

2.公司層面內(nèi)部控制的不足

（1）公司內(nèi)部審計方面控制存在不足

內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員構(gòu)成了內(nèi)部審計的主體。內(nèi)部審計機構(gòu)的隸屬關(guān)系（或接受誰的領(lǐng)導）關(guān)系到它的獨立性和權(quán)威性，關(guān)系到內(nèi)部審計作用的發(fā)揮[2]。

Z公司內(nèi)部審計工作恰恰缺乏這些有效的規(guī)定。在制度方面沒有制定內(nèi)部審計具體實施準則，沒有對內(nèi)部審計的組織機構(gòu)、職責權(quán)限、審計程序等方面作出規(guī)定，使公司內(nèi)部審計工作無章可循。

Z公司內(nèi)部審計程序不嚴密。由于審計意見沒有得到公司和相關(guān)部門的及時推動落實，同時也未對審計人員執(zhí)行回避的原則進行規(guī)定，使審計發(fā)現(xiàn)問題不能得到及時有效的整改。

（2）對公司下屬部門及附屬公司管理控制存在不足

根據(jù)企業(yè)成長理論，企業(yè)在規(guī)模做大的過程中，管理能力一般相對落后于企業(yè)發(fā)展，財務(wù)管理能力不能適應(yīng)企業(yè)整體發(fā)展戰(zhàn)略要求。隨著企業(yè)規(guī)模擴大至企業(yè)集團，內(nèi)部為了各自的利益而相互爭權(quán)奪利，整體財務(wù)戰(zhàn)略得不到各分子公司認可。Z公司作為集團公司同樣存在這樣的問題，子公司分散于中國、新加坡、芬蘭等國家，而這些子公司所處的經(jīng)濟環(huán)境及使用的辦公系統(tǒng)、財務(wù)系統(tǒng)都不一致，導致在公司層面沒有統(tǒng)一的財務(wù)管理系統(tǒng)進行規(guī)范。

（二）Z公司業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制的建設(shè)及問題

1.業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制建設(shè)

Z公司成立時間較短，對新加坡政策體制了解不多，同時內(nèi)部控制的設(shè)計受到效益成本原則的制約，無法面面俱到，所以在業(yè)務(wù)流程的管理中，僅僅是抓住關(guān)鍵的控制點，即業(yè)務(wù)流程和單位經(jīng)濟活動中容易產(chǎn)生風險的環(huán)節(jié)，初步建立了風險評估機制。具體而言，本文從財務(wù)角度選取了三大重點業(yè)務(wù)流程做介紹，其基本涵蓋財務(wù)人員日常實際工作，即全面預算管理、銷售及收款管理、采購與付款管理。

（1）全面預算管理

凡事預則立，不預則廢。Z公司通過推行全面預算管理，合理分配各種資源，確保各項重要工作順利完成。作為新加坡上市公司，Z公司在配合集團總體預算的同時，制定本公司的預算，并在制定全面預算過程中，采用自下而上與自上而下的編制方法，由各部門及下屬公司根據(jù)自身發(fā)展情況并與各相關(guān)人員談話溝通的前提下制定本單位的預算報告，上報Z公司本部，由本部負責人根據(jù)各下屬公司的實際情況進行調(diào)整、協(xié)調(diào)、溝通，再由各下屬公司根據(jù)調(diào)整后的數(shù)據(jù)進行上報，本部相關(guān)人員匯總調(diào)整得出公司預算方案。

（2）銷售與收款管理

收入根據(jù)日常交易中產(chǎn)生的已收或應(yīng)收銷售或服務(wù)款項，扣除銷售折扣和相關(guān)銷售稅費后的公允價值計量。在銷售和市場分析操作過程中，對于新項目的評估等也都有較詳細的流程操作，如圖2所示。

（3）采購與付款管理

Z公司沒有集中采購職能。申請部門負責提出采購申請，尋找、評估和選擇供應(yīng)商，簽訂采購合同，給供應(yīng)商下訂單，進行收貨或服務(wù)完成確認，并申請付款給供應(yīng)商。

在付款方面，Z公司出臺了《公司財務(wù)支出審批權(quán)限表》。付款需經(jīng)過相關(guān)部門領(lǐng)導批準，并附有必要的支持文件，如采購合同、入庫單和稅務(wù)發(fā)票，最后經(jīng)過會計審核處理付款。

2.業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制的不足

（1）全面預算的制度體系建設(shè)存在不足

Z公司全面預算制度不完善。在企業(yè)內(nèi)部控制中，如果缺乏健全的全面預算制度體系，企業(yè)對其預算管理工作的管控力度就難以滿足需要，Z公司在這方面做得不盡如人意。在每年預算開始時期，財務(wù)部接到上級公司下達的預算任務(wù)后，由財務(wù)部發(fā)起，向各業(yè)務(wù)部門及子公司發(fā)出預算表格，各業(yè)務(wù)部編制各部門預算，最后匯總制定總的全面預算表格。這一系列預算報告制定流程沒有公司層面的制度規(guī)定，只是靠各部門之間支持配合完成，對于全面預算在部門分工執(zhí)行方面缺少制度保障。

預算執(zhí)行的流程中對預算事中分析時間段界定不明確，分期預算事中控制不夠及時。預算差異分析是一種對歷史資料的分析，只有及時而又經(jīng)常地進行，才能發(fā)揮其對生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)的指導作用[3]。Z公司預算管理是在年初制定年度計劃，每季度和期末再做監(jiān)督檢查及總結(jié)，每兩次監(jiān)督檢查之間相隔時間較長。

全面預算作為內(nèi)控的業(yè)務(wù)操作層面與信息化層面結(jié)合不緊密。Z公司還主要依靠財務(wù)報表對預算執(zhí)行情況進行監(jiān)控，沒有實現(xiàn)從南北企業(yè)管理軟件中直接選取生產(chǎn)經(jīng)營數(shù)據(jù)，使得全面預算的控制難以奏效，影響預算執(zhí)行效率。

（2）收入和支出的預估、確認和報告有待提高

內(nèi)部會計控制是保證企業(yè)經(jīng)濟活動正常進行所采取的必要管理措施[4]。如果沒有有效的控制手段和監(jiān)督措施，那么會計控制將無法實現(xiàn)，對于會計需要及時提供準確有用會計信息這一目標將很難達成。這就要求集團公司必須有一套完備的會計控制體系，來實現(xiàn)集團公司及子公司全方位的監(jiān)督。而Z公司在處理會計記錄和會計報告以及進行財務(wù)關(guān)賬的程序方面，缺少標準化的會計流程給子公司遵循，從而不能實現(xiàn)對子公司全角度的管控。

（3）采購流程的控制尚需加強

對于供應(yīng)商的評估和選擇過程，書面記錄不夠完整。主要體現(xiàn)在兩個方面：取得的比較報價沒有完整存檔；針對審查的某個項目和非直接采購，部分供應(yīng)商的評估和資格認證環(huán)節(jié)記錄不夠完整。

對于合格供應(yīng)商，申請部門參照的是其母公司維護的合理供應(yīng)商清單，沒有維護一份Z公司的合格供應(yīng)商清單。

二、Z公司公司層面內(nèi)部控制改進

（一）公司層面改進

1.建立公司內(nèi)部監(jiān)督機制

內(nèi)部審計是對公司內(nèi)部經(jīng)濟活動和管理制度是否合規(guī)、合理、有效進行獨立評價的活動，是內(nèi)部控制的一個重要組成部分，也是監(jiān)督內(nèi)部控制其他各環(huán)節(jié)的主要手段[5]。具體從完善監(jiān)督機構(gòu)和規(guī)范內(nèi)部審計程序兩方面入手。

（1）建立完善的內(nèi)部監(jiān)督審計機構(gòu)

企業(yè)集團內(nèi)部控制能否得到有效實施，還取決于集團內(nèi)部審計機構(gòu)是否缺失。因此，應(yīng)當根據(jù)委托代理理論的要求和各集團的實際，設(shè)置獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)，承擔審計委員會的職能，同時合理配備內(nèi)部審計人員，注意提升集團內(nèi)部審計部門的獨立和權(quán)威地位[6]。鑒于Z公司在內(nèi)部監(jiān)督建設(shè)方面的缺陷，應(yīng)當主要從以下方面加以改進：

健全內(nèi)部審計機構(gòu)，制定規(guī)范的職責權(quán)限。Z公司需設(shè)立獨立的審計部門，配備獨立審計人員，建立多層次、全方位的內(nèi)部控制檢查和監(jiān)督體系，確保內(nèi)審部門組織完整，有力運行，保障審計監(jiān)察效果。

規(guī)范審計范圍，明確審計權(quán)責。Z公司獨立審計部門設(shè)定后，公司還要聘請權(quán)威機構(gòu)制定《內(nèi)部審計具體準則》，明確審計職責和范圍。圍繞公司經(jīng)營工作的重點、管理的熱點和難點問題開展審計，提出改進意見，出具審計建議書；負責內(nèi)部控制體系的監(jiān)督檢查及獨立評價。

審計部需要依據(jù)職責要求，實時監(jiān)督業(yè)務(wù)部采購招投標業(yè)務(wù)，作為獨立于業(yè)務(wù)的第三方對招投標業(yè)務(wù)操作流程及招投標文件進行監(jiān)督審核，為公司招投標業(yè)務(wù)如實正常開展提供保障。

（2）規(guī)范內(nèi)部審計工作程序

通過實施上述一系列改進措施后，內(nèi)部審計機構(gòu)處于相對獨立的地位，直接受高管領(lǐng)導，保證其機構(gòu)設(shè)置的獨立性和權(quán)威性。由于內(nèi)部控制和內(nèi)部審計機關(guān)的逐漸融合，內(nèi)部審計并不只是扮演著監(jiān)督者的角色，更重要的還是管理服務(wù)者，這也就需要內(nèi)部審計將審計結(jié)果直觀呈現(xiàn)在管理者面前，使管理者了解內(nèi)控執(zhí)行情況，并對其后續(xù)工作安排提出建議。之后內(nèi)部審計跟進監(jiān)督，確保整改問題落地。具體改進措施如下：

第一，確定內(nèi)部審計獨立評價工作程序。Z公司設(shè)立的審計部門對公司本部及下屬公司年度內(nèi)控檢查評價負責，對內(nèi)控執(zhí)行的有效性進行檢查監(jiān)督，對檢查中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)控缺陷有權(quán)力直接向?qū)徲嬑瘑T會及董事會報告，以此建立以企業(yè)整體為對象的內(nèi)部審計工作流程。具體如下：了解被評價部門及公司內(nèi)控情況，確定測試的控制點，下達通知；測試評估內(nèi)控設(shè)計及執(zhí)行的有效性，組織實施獨立評價；編制獨立評價報告，征求評價部門及公司意見，出具獨立審計意見；報告審計委員會及董事會；跟蹤整改。

第二，規(guī)定審計結(jié)果的執(zhí)行和反饋。公司明確規(guī)定被審計單位在規(guī)定時間（如30天）內(nèi)必須整改，并將整改結(jié)果反饋給內(nèi)審部門，提高內(nèi)審結(jié)果的執(zhí)行效果。

通過以上措施健全內(nèi)部審計評價體系，有效地促進審計監(jiān)察成果的轉(zhuǎn)化。

2.加強對下屬公司的管理控制

Z公司應(yīng)加強對下屬公司的管理控制，確保公司整體戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)，提高公司整體控制力。針對下屬公司管理控制方面存在的內(nèi)控缺陷問題，公司應(yīng)在以下方面加以改進完善：

（1）加強財務(wù)控制

第一，向各下屬公司委派財務(wù)人員。會計委派制度被西方國家很早就在公司治理結(jié)構(gòu)中運用，是所有者約束和監(jiān)督經(jīng)營者行為、保護自身利益的一種普遍制度[7]。通過委派財務(wù)人員，Z公司意圖實現(xiàn)集中管控優(yōu)勢，統(tǒng)一規(guī)范會計核算和財務(wù)管理制度，提升集團的會計信息質(zhì)量，能夠為公司提供更為可靠的決策依據(jù)。

制定公司財務(wù)風險管理辦法，建立財務(wù)風險預警機制。公司應(yīng)當根據(jù)下屬公司實際情況按照會計制度有關(guān)政策規(guī)定制定《Z公司財務(wù)風險管理辦法》，明確財務(wù)風險管理的要求，規(guī)定下屬公司在日常經(jīng)營活動中建立籌資風險、投資風險、匯率風險等經(jīng)濟業(yè)務(wù)的風險管理體系。

對重要下屬公司還應(yīng)開展內(nèi)控培訓和流程梳理輔導。通過對重要下屬公司內(nèi)控管理的培訓，欲使重要下屬公司內(nèi)控建設(shè)逐漸完善，并同Z公司集團內(nèi)控建設(shè)制度流程相協(xié)調(diào)，便于Z公司對下屬公司的管理。

（2）建立業(yè)績考核機制

Z公司應(yīng)當建立權(quán)威有效的業(yè)績考核管理機構(gòu)。明確考核職責和考核內(nèi)容，對下屬公司制定統(tǒng)一規(guī)范的業(yè)績考核辦法，并根據(jù)重要程度設(shè)置不同的權(quán)重，增強業(yè)績評價的全面性和可靠性，提高對下屬公司業(yè)績考核的有效性。

Z公司對下屬公司的業(yè)績考核應(yīng)采取KPI指標衡量，制定《子公司績效考核表》，從定性和定量兩個方面組織考核。同時Z公司將得分情況反饋到各子公司，子公司根據(jù)自身情況及時改進。

Z公司還需規(guī)范對下屬公司部門及員工的考核管理體系。公司按統(tǒng)一的模板與各下屬公司部門及員工簽訂績效管理合同，并對績效合同的簽署及后期執(zhí)行考核采用流程圖規(guī)范，如圖3所示。

圖3只描述至子公司各員工及部門經(jīng)理提交績效合同，對績效合同執(zhí)行的跟進監(jiān)督管理，Z公司也應(yīng)有具體的流程描述，這里不做詳細說明。

對于公司人員層次不同，將員工分為公司領(lǐng)導、中層管理者和員工三級，Z公司應(yīng)該對各子公司各級員工分別設(shè)定考核體制，在側(cè)重點內(nèi)容上有所不同。

例如以公司領(lǐng)導為考核對象，考核指標包括三部分：責任心和工作態(tài)度占比20%，考核內(nèi)容包括價值觀、責任心與主動性、職業(yè)素養(yǎng)和團結(jié)協(xié)作；素質(zhì)和能力占比30%，考核內(nèi)容包括政治素質(zhì)、廉潔從業(yè)、宏觀決策能力、領(lǐng)導組織能力、開拓創(chuàng)新能力、卓越執(zhí)行能力；業(yè)績占比50%，考核內(nèi)容包括對重大項目或任務(wù)的貢獻和分管部門的績效。通過公司360度測評分數(shù)加權(quán)平均，根據(jù)員工的最后得分，按照績效等級轉(zhuǎn)換表將員工劃分到各個績效等級。

根據(jù)員工績效結(jié)果，應(yīng)對員工進行反饋，這是績效考核成敗的關(guān)鍵點，對上級管理者及下屬員工都具有重要意義。對于上級管理者，通過及時有效的溝通幫助下屬提升能力；有助于管理者全面了解被考核員工的工作情況、掌握工作進展的信息，并有針對性地提供相應(yīng)的輔導和資源；有助于提高考核工作的有效性，提高員工對績效考核、對與績效考核密切相關(guān)的激勵機制的滿意度。對于下屬，及時有效的溝通有助于發(fā)現(xiàn)自己上一階段工作中的不足，得到及時、客觀和準確的績效反饋，確立下一階段改進點；雙方共同解決問題的一個機會，是員工參與工作管理的一種形式。

（二）業(yè)務(wù)層面改進

1.全面提升預算管理水平

全面預算管理是幫助企業(yè)實現(xiàn)戰(zhàn)略目標的一種管理手段，它將企業(yè)全部經(jīng)營活動的計劃、目標以數(shù)量形式具體而系統(tǒng)地反映出來，并以此為基礎(chǔ)進行控制和管理[8]。隨著企業(yè)規(guī)模的擴大，全面預算管理的作用將更加有效地提升Z公司的經(jīng)營管理水平，Z公司在原預算管理的基礎(chǔ)上不斷健全，以達到資源有效配置和企業(yè)高效有序運營的目的。主要從以下方面做詳細說明。

（1）建立健全預算管理制度

全面預算管理與企業(yè)內(nèi)部控制是相輔相成的，完善全面預算管理機構(gòu)職能，有利于全面預算管理更好地發(fā)揮作用。

鑒于Z公司全面預算制度不完善，公司應(yīng)制定《Z公司全面預算管理制度》，從預算的職責分工、編報審批程序、執(zhí)行分析、監(jiān)督考核程序和預算調(diào)整全面規(guī)范預算的實行，從而使Z公司全面預算得到制度上的規(guī)范。

增設(shè)預算管理委員會。專門預算管理機構(gòu)的缺失會給公司的全面預算管理工作帶來重大影響，因此Z公司應(yīng)該成立由董事會領(lǐng)導的預算管理委員會。預算管理委員會全權(quán)負責Z公司的全面預算工作，此外Z公司本部還成立了預算管理工作小組，成員由財務(wù)、審計、人力、經(jīng)理部及業(yè)務(wù)部人員組成，負責公司全面預算執(zhí)行。

（2）完善預算編制流程

健全全面預算管理編制體系，有助于企業(yè)內(nèi)部控制中全面預算管理水平的提升[9]。鑒于全面預算管理沒有可供遵循的編制流程的缺陷，考慮業(yè)務(wù)部、項目組及子公司的具體情況，建議公司重新修訂預算編制流程，如圖4所示。

（3）健全預算執(zhí)行分析制度

鑒于Z公司對預算事中分析時間段界定不明確，分期預算事中控制不夠及時的缺陷，Z公司應(yīng)制定預算執(zhí)行月度分析制度，要求預算分析節(jié)點由每季度變成每月，財務(wù)部門根據(jù)各單位的財務(wù)套表監(jiān)控預算的執(zhí)行情況，并向有關(guān)單位提供預算執(zhí)行進度等信息，與之相關(guān)的責任單位必須及時分析原因，按程序提出預算修正申請，視修正的程度由有審批權(quán)限的人員批準，最大限度地保障預算目標的實現(xiàn)。

2.收支業(yè)務(wù)內(nèi)部控制改進建議

（1）收支業(yè)務(wù)流程再設(shè)計

Z公司應(yīng)編制一套標準化的會計政策，包括如何處理會計記錄和會計報告、進行財務(wù)關(guān)賬，以提供給其子公司遵守，保證會計記錄和會計報告的完整性、準確性和及時性。該會計政策應(yīng)該至少包括以下內(nèi)容：

第一，與處理會計記錄和會計報告相關(guān)。收入和支出的確認程序，并且說明進行收入和支出確認的基礎(chǔ)和標準。在財務(wù)系統(tǒng)里進行會計調(diào)整的程序，包括在財務(wù)系統(tǒng)里進行調(diào)整前應(yīng)通過復核及批準的要求；在財務(wù)系統(tǒng)中錄入調(diào)整分錄的方法；會計調(diào)整記錄的相關(guān)支持性文件存檔的要求。Z公司應(yīng)根據(jù)公司業(yè)務(wù)流程和信息披露等方面的要求，結(jié)合以上整改建議重新梳理關(guān)于收入和支出的預估、確認和報告的流程圖，添加調(diào)整前應(yīng)通過復核及批準要求的模塊。該模塊要求會計在財務(wù)系統(tǒng)中創(chuàng)建記賬憑證后提交給財務(wù)部經(jīng)理審批，審批不過退回修改，審批通過后財務(wù)部經(jīng)理將記賬憑證過賬到財務(wù)系統(tǒng)中，會計再利用會計系統(tǒng)準備月度管理賬目表，之后交由財務(wù)部經(jīng)理審核，審核通過即生成月度財務(wù)報表。

第二，與財務(wù)關(guān)賬程序相關(guān)。針對Z公司在財務(wù)關(guān)賬方面存在的潛在疏漏，建議Z公司從收支預提和支出流程的規(guī)范、以前年度的財務(wù)調(diào)整需取得相應(yīng)的事前批準等規(guī)定來確保交易的完整性。同時，還需制訂與財務(wù)關(guān)賬程序相關(guān)月度、季度和年尾結(jié)賬的時間表，列明以下關(guān)鍵活動的截止日期；子公司提交審核過的財務(wù)報表的日期；外部審計結(jié)束和審定財務(wù)報表的日期；公布財務(wù)結(jié)果的日期；在財務(wù)系統(tǒng)內(nèi)關(guān)閉賬期的日期。

（2）建立收支業(yè)務(wù)風險識別體系

第一，業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和財務(wù)核算的真實性。首先，為確保反映到財務(wù)核算上的業(yè)務(wù)信息的真實性和完整性，應(yīng)設(shè)計一套業(yè)務(wù)報告套表，該套表由業(yè)務(wù)部提交給財務(wù)部，財務(wù)部依據(jù)套表上的完工節(jié)點或者完工百分比進行收入成本的確認。該套表將由財務(wù)部留存，作為收入確認的依據(jù)之一。其次，對于日常進出口所涉及的設(shè)備等類貨物，業(yè)務(wù)部門需向財務(wù)部提供發(fā)票、海關(guān)報關(guān)單據(jù)以及倉儲、貨運單據(jù)，財務(wù)部據(jù)此進行會計核算。同時，業(yè)務(wù)部門需有相應(yīng)的業(yè)務(wù)人員在現(xiàn)場核實貨物的收發(fā)情況，確保票據(jù)與實物相符，賬實相符。

第二，會計科目填列的統(tǒng)一和規(guī)范性。對于報表會計科目的設(shè)置，Z公司應(yīng)該編制一套較為完整的會計科目表供子公司統(tǒng)一使用，協(xié)助甄別是否將發(fā)生的業(yè)務(wù)準確地反映在會計科目中。

3.采購業(yè)務(wù)內(nèi)部控制改進建議

（1）采購業(yè)務(wù)流程再設(shè)計

針對Z公司采購流程出現(xiàn)的問題，公司應(yīng)加強關(guān)于采購流程方面的控制，提出以下建議：

第一，建立供應(yīng)商評估制度。記錄評估調(diào)查的結(jié)果，在新的供應(yīng)商通過資格認證前需經(jīng)過復核及批準。維護合格供應(yīng)商清單，當通過資格認證后合格的供應(yīng)商填列到合格供應(yīng)商清單中。沒有通過供應(yīng)商表現(xiàn)評估的供應(yīng)商將從合格供應(yīng)商清單中剔除。具體由項目經(jīng)理操作，尋找供應(yīng)商并去船塢實地考察收集相關(guān)資料，整理出供應(yīng)商調(diào)查表，經(jīng)部門經(jīng)理和主管副總經(jīng)理批準后，加入公司供應(yīng)商列表。之后每兩年評估一次，填寫評估調(diào)查表，按照調(diào)查結(jié)果決定是否保留在供應(yīng)商列表中。

第二，執(zhí)行嚴格的采購審批和追蹤制度。公司對所有的采購業(yè)務(wù)，包括直接采購和非直接采購，申請部門均需提交閱批件，取得管理層的復核批準。

第三，規(guī)范采購業(yè)務(wù)流程。對長時間未關(guān)閉的訂單應(yīng)該得到相關(guān)人員的及時跟進，以確定仍然需要該筆訂購。不再需要的訂單需及時取消并通知供應(yīng)商。參照上述建議，Z公司應(yīng)按以下流程改進，首先由項目經(jīng)理發(fā)起，確定采購申請，拿報價單多方詢價，評估報價單并篩選供應(yīng)商，最終篩選出4—5家供應(yīng)商進行招標，之后由招標委員會確定中標供應(yīng)商。項目經(jīng)理參照中標供應(yīng)商的信息制定采購合同，提交合同審批表，由業(yè)務(wù)部經(jīng)理審核，審核通過后交由法律顧問及財務(wù)部審閱，并提出相關(guān)意見，將修改意見反饋給項目經(jīng)理，項目經(jīng)理參照意見調(diào)整修改采購合同，重新交由業(yè)務(wù)部經(jīng)理、法律顧問和財務(wù)部及總經(jīng)理批準后，確定采購合同。

此流程應(yīng)規(guī)劃到供應(yīng)商送貨和提供服務(wù)環(huán)節(jié)，后續(xù)還包括公司申請人驗貨、費用報銷及經(jīng)理部監(jiān)督供應(yīng)商發(fā)貨等環(huán)節(jié)。

（2）建立采購業(yè)務(wù)風險識別體系

第一，關(guān)注采購風險的識別。采購風險的源頭——供應(yīng)商選擇。由于供應(yīng)商選擇失誤可能造成的風險也很多，例如質(zhì)量風險、交期風險、產(chǎn)能風險、財務(wù)風險和信息風險等。

采購風險的關(guān)鍵點——合同。在此環(huán)節(jié)應(yīng)注意以下方面：簽訂合同中存在的問題，執(zhí)行采購合同中存在的問題、更改、違約、擔保等風險，采購方自身的違約、項目、工程合同及外包合同風險等。

第二，加強采購風險的控制。Z公司應(yīng)嚴格按照建立供應(yīng)商評估和資格認證以及報價評估程序，從源頭上把控采購風險。對供應(yīng)商財務(wù)風險，Z公司應(yīng)先對供應(yīng)商的供應(yīng)鏈、資金鏈進行分析，還需對供應(yīng)商的財務(wù)狀況及財務(wù)指標調(diào)查，設(shè)定財務(wù)警戒線，把控供應(yīng)商的財務(wù)風險。對價格風險，在匯率不穩(wěn)定時期擇期采取合同價格鎖定、套期保值等方式，規(guī)避價格風險。對來料質(zhì)量風險，公司設(shè)專人對采購進來的原材料、部件或產(chǎn)品做品質(zhì)確認和查核檢驗，對采購材料質(zhì)量負責，責任到人。

總 結(jié)

本文在對Z公司內(nèi)部控制建設(shè)的分析中，發(fā)現(xiàn)Z公司內(nèi)控建設(shè)在公司層面及主要業(yè)務(wù)方面都存在不足，就Z公司內(nèi)控建設(shè)存在的問題，分別提出建議：

Z公司公司層面內(nèi)部控制改進建議：建立公司內(nèi)部監(jiān)督機制，包括建立系統(tǒng)的內(nèi)部監(jiān)督審計機構(gòu)，規(guī)范內(nèi)部審計工作程序；加強對下屬公司的管理控制，涵蓋財務(wù)控制和業(yè)績考核及實施預算控制三個方面。Z公司業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制改進建議：全面提升預算管理水平，主要是建立健全預算管理制度、完善預算編制程序及健全預算執(zhí)行分析制度；公司收支業(yè)務(wù)內(nèi)部控制改進意見，包括流程的再設(shè)計、風險識別體系的建立及改進效果的評估；采購業(yè)務(wù)內(nèi)部控制改進建議，同樣包含流程的再設(shè)計、建立采購業(yè)務(wù)風險識別體系及對最終改進效果的綜合評價。

本文的研究結(jié)果擬為Z公司內(nèi)部控制建設(shè)提供良好的改進建議，提升公司整體管理水平，為公司戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)打下堅實的內(nèi)部基礎(chǔ)。

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