朱琳

一、引言

2013年是財政部強制企業(yè)披露內(nèi)部控制審計報告和自我評價報告的第二年，根據(jù)《中國上市公司2014年內(nèi)控白皮書》中所述，2013年滬深兩市披露內(nèi)部控制審計報告與內(nèi)部控制評價報告的上市公司中，共有四家公司公布的內(nèi)部控制審計報告與內(nèi)部控制評價報告意見存在顯著差異。BH公司和天津T公司，其內(nèi)部控制審計意見為否定意見，但內(nèi)部控制評價報告結(jié)論為整體有效；S公司，其內(nèi)部控制審計意見為保留意見，但內(nèi)部控制評價結(jié)論為整體有效； Q公司，其內(nèi)部控制審計報告為無法表示意見，但其內(nèi)部控制評價結(jié)論為整體有效。這一差異引起了我的興趣，同時，雖然2014年內(nèi)控白皮書所披露的是這些上市公司2013年的內(nèi)部控制情況，有些過時，但由于2014年的相關(guān)報告和年報已經(jīng)公布，在有明確后續(xù)處理辦法等資料支撐的情況下，對2013年這些內(nèi)部控制的問題研究將更加客觀和完善，這也是我選擇2013年這些事項進行分析的理由。本文將對上述差異進行分析并找出其中的原因。

二、具體案例情況

根據(jù)迪博公司公布的中國上市公司2014年內(nèi)部控制白皮書中所披露的信息我們可以知道，2013年BH公司、T公司、S公司和Q公司四家公司所公布的內(nèi)部控制審計報告和內(nèi)部控制自我評價報告意見差異顯著。相關(guān)事項具體如下：（注：下述案例情況主要來自于各公司當年的內(nèi)部控制審計報告、內(nèi)部控制評價報告以及當年年報）

BH公司在公布年報的同時披露了內(nèi)部控制審計報告和內(nèi)部控制評價報告，公司內(nèi)部控制評價結(jié)論為有效，但會計師事務(wù)所出具了非標準意見（否定意見）的審計報告。BH公司內(nèi)部控制審計報告中表明導(dǎo)致否定意見的事項主要是以下兩個方面，其一，由于BH公司旗下某子公司沒有對存貨、固定資產(chǎn)等實物資產(chǎn)實施有效控制，公司賬面上共有近四億的資產(chǎn)未見實物，其二，公司也沒有定期核對相關(guān)的往來款項，審計師認為上述兩個事項構(gòu)成內(nèi)部控制重大缺陷導(dǎo)致公司內(nèi)部控制失效。但在同年的年報中，BH公司解釋為上述導(dǎo)致否定意見的事項正在核查中，對于公司的影響暫時無法估計，所以不能確定對公司的影響程度，分公司已經(jīng)對其進行核查并會及時披露結(jié)果，董事會認為其內(nèi)部控制總體仍是有效的。

T公司在公布年報的同時也披露了內(nèi)部控制審計報告和內(nèi)部控制評價報告，其內(nèi)部控制評價報告結(jié)論為整體有效，但會計師事務(wù)所對該公司的內(nèi)部控制出具了否定意見的審計報告。導(dǎo)致T公司審計報告出現(xiàn)否定意見的事項主要是該公司下屬7家子公司在對外擔(dān)保方面的授權(quán)與披露均存在嚴重問題，相關(guān)內(nèi)控失效，該重大缺陷可能導(dǎo)致公司因履行擔(dān)保責(zé)任而承擔(dān)損失的風(fēng)險。但公司管理層認為該缺陷只是一般缺陷，且沒有造成重大經(jīng)濟損失，因此認為其內(nèi)部控制總體仍然是有效的。而S公司與Q公司均是以內(nèi)部控制制度尚未建立完善或者剛開始實施，缺乏運行時間等為理由解釋其內(nèi)部控制審計報告整體有效。

三、案例分析

經(jīng)過對上述四家公司內(nèi)部控制審計報告與內(nèi)部控制評價報告結(jié)論之間的差異的分析，我發(fā)現(xiàn)它們之間有一個共同點，即雖然外部審計師對這些公司的內(nèi)部控制所出具的非標準審計報告均表明這幾家公司在內(nèi)部控制問題上存在著各種缺陷，但其公司董事會在對它們的內(nèi)部控制進行自我評價時，得出的都是其公司內(nèi)部控制整體有效的結(jié)論。這就讓我們不得不合理懷疑是否存在某些客觀或主觀原因?qū)е铝诉@些公司對其內(nèi)部控制的自我評價過度自信或者是存在公司隱瞞其內(nèi)部控制缺陷的情形。

以BH公司為例，查閱相關(guān)文獻后，我發(fā)現(xiàn)BH公司公司董事會認定其2013年內(nèi)部控制整體有效的可能原因之一在于公司在對內(nèi)部控制缺陷的認定標準本身就存在問題。具體來說分為以下幾個方面：其一，BH公司公司對重大缺陷的認定一共有四個財務(wù)標準，分別是財務(wù)報表錯報金額大于等于利潤總額的5%、資產(chǎn)總額1%、經(jīng)營收入總額1%、股東權(quán)益總額的1%，但并沒有規(guī)定當按照這些指標計算出來的金額出現(xiàn)明顯的差異或者其影響的方面各有不同時應(yīng)當如何運用這些指標；其二，BH公司對財務(wù)報告和非財務(wù)報告內(nèi)控缺陷的定性標準描述籠統(tǒng)，且沒有準確給出重大缺陷、重要缺陷以及一般缺陷的具體認定標準，其給出的籠統(tǒng)的文字描述在對缺陷進行認定時給予了公司極大的可操作空間。例如在判定事件是否表明內(nèi)控存在重大缺陷時，BH公司公司的描述均是諸如“影響公司聲譽的重大事項”、“決策程序不科學(xué)導(dǎo)致決策失誤”、“重要業(yè)務(wù)缺乏制度或制度系統(tǒng)性失效”等籠統(tǒng)的語言，對于所謂的“不科學(xué)”、“公司聲譽”之類的文字都是沒有定性和定量的判斷標準，這就使得公司對重大缺陷的認定有了可以“操作”的空間。由此可知，公司對重大缺陷的認定標準存在問題，就可能導(dǎo)致公司在對內(nèi)部控制的有效性進行自我評價時會高估公司內(nèi)部控制的有效程度，導(dǎo)致公司認為內(nèi)部控制整體有效而外部審計師認為公司內(nèi)部控制存在重大缺陷這種情況。

BH公司在其公布的2013年年報中對內(nèi)部控制審計報告與評價報告差異的原因解釋為：“披露的事項尚在核查中，影響程度無法估計為由，認為不能確定對內(nèi)控的影響程度，因此除該事項可能產(chǎn)生的影響外，公司的內(nèi)控是有效的”。我認為這種含糊不清的措辭完全不能掩飾公司內(nèi)部控制失效的事實。按照《內(nèi)部控制評價指引》中的要求，公司董事會或類似權(quán)力機構(gòu)應(yīng)當在報告基準日對公司內(nèi)部控制有效性進行全面評價，形成評價結(jié)論。以事項正在調(diào)查中等理由來解釋內(nèi)部控制缺陷是完全不成立的。

同理，T公司在年報中對于內(nèi)部控制審計報告與評價報告結(jié)論差異的解釋同樣的措辭含糊且不符合規(guī)定。其解釋的導(dǎo)致否定意見的七筆擔(dān)保事項中的三筆已經(jīng)于2014年初解除擔(dān)保關(guān)系，但2014年解除了擔(dān)保關(guān)系并不表示2013年的這些擔(dān)保沒有發(fā)生，這些擔(dān)保事項確實沒有按規(guī)定履行相應(yīng)的授權(quán)審批及信息披露程序，擔(dān)保關(guān)系的解除不能掩蓋其內(nèi)部控制失效的事實，公司在內(nèi)部控制評價報告中認為其內(nèi)部控制整體有效是不準確的。

四、建議

無論是上文進行詳細分析的BH公司和T公司，還是同樣內(nèi)部控制審計報告意見與內(nèi)部控制評價報告結(jié)論差異顯著的S公司和Q公司，他們導(dǎo)致內(nèi)部控制審計意見和內(nèi)部控制評價結(jié)論差異顯著的原因無非是以下兩個方面：1.從公司內(nèi)部問題的角度看，主要是由于公司對內(nèi)部控制缺陷認定的標準存在問題，導(dǎo)致明明按規(guī)定應(yīng)當屬于內(nèi)部控制缺陷的問題卻沒有披露或者公司不認為其是內(nèi)部控制缺陷；2.從外部壓力的角度看，公司出于財務(wù)或非財務(wù)目的刻意隱瞞內(nèi)部控制缺陷，例如BH公司，其2012年和2013年已經(jīng)連續(xù)兩年虧損，即將面臨被ST的風(fēng)險。

對于這兩個可能的原因，我的建議是：首先，從公司角度而言，公司應(yīng)當提升其自身素質(zhì)，在制定內(nèi)公司內(nèi)部控制相關(guān)標準時嚴格按照國家相關(guān)規(guī)定設(shè)計，同時結(jié)合公司實際情況進行完善，并加強公司內(nèi)部對內(nèi)部控制執(zhí)行有效性的監(jiān)管；其次，從政府和市場監(jiān)管的角度而言，隨著資本市場的不斷發(fā)展，政府對企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)計執(zhí)行披露進行更加嚴格的規(guī)定和監(jiān)管，提高企業(yè)違規(guī)成本，并從外部監(jiān)管的角度提高企業(yè)完善內(nèi)部控制的動力。

五、結(jié)論

簡而言之，通過對發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制審計意見和內(nèi)部控制評價結(jié)論的顯著差異進行原因分析，我們可以從中看出那些“有問題”的企業(yè)在內(nèi)部控制的設(shè)計、執(zhí)行和披露中存在的問題及原因，這些問題在上市公司中是具有普遍性的，通過對這些問題的研究有助于我們發(fā)現(xiàn)這些現(xiàn)象背后所隱藏的公司自身的問題以及相關(guān)制度的缺陷并引以為戒。