白玉翠　張云芳　張三月

摘 要 德、英、美、日等國在政府審計的質量管理上的規(guī)定有著不同的演變軌跡，但在制度建設、組織、人事管理上也有相似相通之處，特別是在獨立型、內部控制、透明度方面更是有借鑒意義。我國政府審計近年來不斷發(fā)展，本文通過國外的政府審計的比較，總結相似和不同之處，以期為政府審計有所借鑒。

關鍵詞 政府審計 國家審計 審計質量管理 比較研究

中圖分類號：F239.4 文獻標識碼：A

1國外政府審計質量管理綜述

目前，政府審計分成四種類型：立法型、司法型、行政型和獨立型。立法型審計模式主要在西歐、北美地區(qū)使用，比如美國、英國，這些國家基本上三權獨立，對審計人員的任命、審計工作經費、工作權限的保障以立法形式保證。司法型審計模式是以法國為代表的，與立法型模式比較，它更側重于使用獎懲手段，并追究當事人的經濟責任。行政型審計模式是以中國為代表的一種模式，審計部門和其他政府部門一樣具有行政權限，這在一定程度上有利于審計工作展開。獨立型模式是以日本和德國為代表的，審計機構服從于法律，不服從相關權力。

1.1美國

美國的政府審計有統(tǒng)一的準則和制度。制度的最初形態(tài)是1972年由會計總署出版的《政府組織、項目、行為和職能審計準則（the Standards for Audit of Government Organizations， Programs， Activities， and Functions）》，后來這套準則的題目改為《政府審計準則》（GAS，或GAGAS，俗稱“黃皮書”）。后經多次修訂，目前美國采用的是2007年的準則版本。美國政府審計準則分為財務審計準則和績效審計準則兩部分，兩部分的審計內容各有側重，每個準則都下設審計現(xiàn)場作業(yè)制度和審計報告制度。以績效審計為例，政府績效審計方面的準則主要反映在政府審計準則（八章）的最后二個章節(jié)，用于指導和規(guī)范美國各個層次政府的績效審計。其中，第七章為績效審計現(xiàn)場作業(yè)標準，具體內容為：績效審計的重要性、審計風險、審計計劃、監(jiān)督管理、審計證據(jù)、審計文檔；第八章為績效審計報告準則，主要內容為：績效報告的形式、報告的內容、報告的分發(fā)，以及其他需要注意的事項等。

美國的政府審計從1921年就開始發(fā)展，相對比較成熟，其質量控制體系主要包括：定期接受國會及其專門委員會對于其審計工作質量的評價與考核；接受國際知名會計師事務所對于其年度財務報告的審計；建立包括領導、人力資本業(yè)務執(zhí)行、監(jiān)督/政策評價等要素在內的質量保證框架；邀請國際知名會計師事務所、友好國家最高政府審計機關組成的工作小組分別對其財務審計、績效審計的質量進行“同業(yè)互查”等。美國政府審計人員結構中，15%是會計師，其他專業(yè)的人員占有很大比重，主要包括計算機、工程技術、企業(yè)管理和法律方面的專業(yè)人士。工作人員每兩年要有80小時的強制繼續(xù)教育，主要的培訓形式是專業(yè)學術年會和參與體系課程的學習。

1.2英國

英國與我國在政府審計工作中聯(lián)系的比較早，曾經在1984年雙方就展開過代表團互訪、開研討會等形式的交流互動。英國的政府審計是和民間審計相對應的，早在1314年英國就誕生了第一位政府審計官員，在1866年發(fā)展成熟形成立法《國庫和審計部門法》，法令設立了審計部，并對審計長的職責、權限和工作范圍作了具體規(guī)定。在1921年，修訂了法案的修正案，明確了政府審計的主要范圍是：政府撥款和贈款的使用是否符合議會的要求；支款程序是否符合授權權限；政府部門及其下屬機構的商業(yè)、生產活動賬目是否真實和正確。在1983年，英國通過了《國家審計法》，明確規(guī)定了審計長有權對政府部門和公共機構進行績效審計。在1988年英國著名審計學DavidFlint教授從理論上對審計質量問題進行了積極探討，提出建立審計質量控制方針和程序應包括的事項為一般方針、人員素質、審計管理和實務、檢查和復核，從而為審計質量控制制度的制定和進一步完善提供了有益的指導。

1.3日本

日本從1880年開始建立國家審計配套資源，逐步在立法、組織機構、部門職能等方面成熟。日本的政府審計范圍包括決算和預算是否一致，是否符合法律規(guī)定、是否高效經濟、公共事業(yè)是否有效展開，其重點還是在合法性方面。在最近10年，還關注民生，增加了醫(yī)療、養(yǎng)老等領域的審計。

目前，日本最高的國家審計機關是會計檢測院，主要負責國有資產和國債的審計。下設檢察官會議（決定權）、事務總局（執(zhí)行事務）、信息保護審查會（復審工作）。檢察官會議由檢察官構成、內閣任命、天皇授權，每屆任期7年，65歲為法定退休年齡。事務總局由事務總長負責，下設分局分別負責事務和技術工作。信息保護審查會由會計檢查院院長負責。

1.4德國

德國從1714年開始有了政府審計，在1985年，以立法的形式規(guī)定：聯(lián)邦審計院既不屬于立法部門，也不屬于司法部門，而是一個獨立的財政監(jiān)督機構。各級審計部門負責本級的審計工作，并向議會出具審計報告。國家與地方審計部門不是領導與被領導的關系，但可以存在業(yè)務合作。

國家審計部門在工作分工上，由局長和審計處長共同決定，對有歧義的工作可以由院長、副院長、各分局局長、處長等人組成評議會，對有分歧的工作集體作出決定。在人事構成上，其工作人員都是公務員。其中院長、副院長由總理提名，議會選舉、總統(tǒng)任命，任期12年。

2我國政府審計質量管理體系

我國政府審計規(guī)范管理體系是指我國審計署為全面貫徹執(zhí)行《審計法》及其他有關法律法規(guī)而制定的審計機關和審計人員應遵循的準則、規(guī)定和辦法等規(guī)范的總稱。體系包括審計法和國家審計準則，其中，國家審計準則又分為一項基本準則和16項行為準則。

在政府審計實施中，出現(xiàn)了審計質量管理體系不能適應審計工作的情況（趙彩虹）。比如：審計計劃方面，前期調研分析不足，帶有隨意性，導致審計目標不明確、審計的重點也不具體。審計方法方面，多用賬項基礎審計方法直接審計會計賬簿，不重視重要性水平確定。審計結果公開方面，無論是計劃階段、還是實施過程、最終審計處理意見不夠開放，只有少數(shù)人知道，透明度不夠。

我國當前審計機關審計質量管理中缺乏系統(tǒng)科學的管理體系和有效的質量監(jiān)督機制。審計機構的獨立性和審計人員的專業(yè)勝任能力是影響審計質量的關鍵因素。審計質量管理是一套全員參與、全方位、多環(huán)節(jié)的系統(tǒng)性質量管理活動。構建科學的國家審計質量管理體系是加強審計質量管理的客觀要求，是實現(xiàn)審計工作法制化、制度化、規(guī)范化的必然要求。

3國外政府審計質量管理對我國的借鑒

我國政府審計從1914年才在立法層面上認可審計院的地位和作用，其內容主要沿襲了西方政府審計的模式。在1982年5月設立審計機關，正式實施審計監(jiān)督制度。

3.1獨立性方面

美國莫茨和夏拉芙學者，強調審計雙方的獨立性，也只有獨立的審計才能保證所有者的利益。這里的獨立性包括形式上和實質上的獨立，形式上的獨立要求審查人員不能在被審查單位兼任高級職務，不能是被審查單位的投資人或者債權人，不能與被審查單位有其他親疏和利益關系；實質上的獨立是精神上的獨立，審計人員不能受外界的影響，要保證審計的可觀、無私。托馬斯·李在莫茨和夏拉芙研究的基礎上，提出審計效果不僅僅取決于形式上和實質上的獨立，還受審計人員的業(yè)務知識和職業(yè)道德的制約。比如，業(yè)務操作上審計人員不能保證未來的事項。

弗林特教授發(fā)展了前人的研究，提出七條假設：

（1）審計以經濟責任關系或公共經濟責任的存在為首要前提；

（2）經濟責任關系內涵十分模糊、復雜，解除經濟責任非常重要，而這一切要靠審計予以解釋和解除；

（3）審計的本質特征在于其地位的獨立性和不受約束地進行調查和報告；

（4）審計對象的內容，如行為、業(yè)績、成果、業(yè)務記錄、經濟業(yè)務或與此有關的事實或說明，都可以通過證據(jù)予以證實；

（5）可以對行為、業(yè)績、成果和信息質量等確立責任標準，可以對行為、業(yè)績、成果和信息質量的實際情況予以計量，與一確立的標準進行比較，計量與比較過程需要專門的技能，并需要主觀判斷；

（6）應明確財務報表和其他資料的意義、重要性和目的，通過審計可對其可信性作出清晰的表示與傳遞；

（7）審計可產生經濟效益和社會效益。

3.2內部控制方面

莫茨和夏拉芙認為，內部控制制度能預防和減少錯弊發(fā)生。有效的內部控制制度包括控制標準和評價標準兩部分，參與者包括企業(yè)監(jiān)督部門、企業(yè)職能部門、和審計工作專員。審計過程中，要有效利用責任、牽制、程序、手續(xù)等資源，形成相互制約的結構。內部控制包括內部環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通和內部監(jiān)督五部分。

（1）內部環(huán)境。治理結構規(guī)范，明確股東會、董事會、監(jiān)事會、經理層的職責范圍。其中，董事會負責內控制度的建設，監(jiān)事會負責監(jiān)督。監(jiān)事會將內控的結果作為企業(yè)獎勵、晉升、培訓的參考依據(jù)。

（2）風險評估。風險評估分為企業(yè)內部和外部的風險評估，內部風險主要來自公司員工、工作流程、財務、安全環(huán)保等方面，外部風險主要是來自產業(yè)、經濟、融資、市場、技術進步、法律、監(jiān)管等方面的風險。企業(yè)應當定性定量分析相結合，規(guī)避風險。

（3）控制活動?？刂苹顒邮侵缚刂骑L險的活動，譬如：不相容子午分離、授權審批、預算控制、績效考核等等，明確員工職責制度、規(guī)范事件處理程序，以妥善控制風險。

（4）信息溝通。這里的信息通常運用財務的票據(jù)、數(shù)據(jù)傳遞的信息，往往與財務報告系統(tǒng)有關聯(lián)，此外，還可以涉及調研報告、內部刊物、往來單位信函等等。

（5）監(jiān)督。所謂監(jiān)督，是一種評價，是對內部控制實施質量的評價。評價分為日常評價和專項評價，日常評價是常規(guī)的持續(xù)的，而專項評價是在企業(yè)發(fā)生重大事項的時候才展開的。

3.3透明性方面

審計的透明性包括審計機關的職責透明、審計過程透明、審計結果透明。這方面德國做的比較好，德國審計部門除了向議會和政府提交報告外，還召開新聞發(fā)布會向社會公布，工作公開刊物上刊登。我國在審計結果公示工作是政府行政改革的一個重要方面，目前，已經出臺的審計工作規(guī)劃就明確了審計公告形式、程序和內容作為整改的重要內容。

基金項目：本文系河北省審計廳2015年重點科研課題研究項目“國家審計質量管理體系研究 ”（項目批準號201529）的階段性成果。

參考文獻

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