(長安大學(xué) 陜西 西安 710021)

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關(guān)于企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的一些思考

洪錦菲

(長安大學(xué)陜西西安710021)

學(xué)術(shù)界關(guān)于企業(yè)合并應(yīng)使用哪種會(huì)計(jì)處理方法的探討從未停歇，不論是國際上還是國內(nèi)，相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定也在不斷變換。尤其是2008年經(jīng)濟(jì)危機(jī)爆發(fā)以來，中國企業(yè)海外并購日益興盛，這對(duì)我國企業(yè)合并應(yīng)使用何種方法的研討提出了更為實(shí)際的要求。本文從購買法和權(quán)益結(jié)合法的會(huì)計(jì)處理出發(fā)，分析不同合并方法的不同特點(diǎn)，由此分析其造成的不同后果。

購買法；權(quán)益結(jié)合法；會(huì)計(jì)報(bào)表

一、企業(yè)合并相關(guān)概念

企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

購買法亦稱購受法，企業(yè)合并業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法之一。把購買企業(yè)獲取被并企業(yè)凈資產(chǎn)的行為視為資產(chǎn)交易行為，即將企業(yè)合并視為購買企業(yè)以一定的價(jià)款購進(jìn)被并企業(yè)的機(jī)器設(shè)備、存貨等資產(chǎn)項(xiàng)目，同時(shí)承擔(dān)該企業(yè)的所有負(fù)債的行為，從而按合并時(shí)的公允價(jià)值計(jì)量被并企業(yè)的凈資產(chǎn)，將投資成本(購買價(jià)格)超過凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額確認(rèn)為商譽(yù)的會(huì)計(jì)方法。

權(quán)益結(jié)合法，亦稱股權(quán)結(jié)合法、權(quán)益聯(lián)營法。企業(yè)合并業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法之一。與購買法基于不同的假設(shè)，即視企業(yè)合并為參與合并的雙方，通過股權(quán)的交換形成的所有者權(quán)益的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的交易，而且合并后，股東在新企業(yè)中的股權(quán)相對(duì)不變。換言之，它是由兩個(gè)或兩個(gè)以上經(jīng)營主體對(duì)一個(gè)聯(lián)合后的企業(yè)或集團(tuán)公司開展經(jīng)營活動(dòng)的資產(chǎn)貢獻(xiàn)，即經(jīng)濟(jì)資源的聯(lián)合。在權(quán)益結(jié)合法中，原所有者權(quán)益繼續(xù)存在，以前會(huì)計(jì)基礎(chǔ)保持不變。參與合并的各企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債繼續(xù)按其原來的賬面價(jià)值記錄，合并后企業(yè)的利潤包括合并日之前本年度已實(shí)現(xiàn)的利潤；以前年度累積的留存利潤也應(yīng)予以合并。權(quán)益結(jié)合法僅適用于以股權(quán)相交抽象的合并業(yè)務(wù)，而且賬面上不確認(rèn)商譽(yù)。

二、權(quán)益結(jié)合法與購買法的比較：

由此觀之，權(quán)益結(jié)合法和購買法作為兩種企業(yè)合并中廣泛運(yùn)用的會(huì)計(jì)處理方法，其中原理存在著顯著不同，具體體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

(1)權(quán)益結(jié)合法下，實(shí)施合并企業(yè)的利潤包括被并企業(yè)在合并時(shí)整個(gè)年度所實(shí)現(xiàn)的利潤，而不管其實(shí)際的合并日是在哪天；購買法下，實(shí)施合并企業(yè)的利潤僅僅包括購買日后被并企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的利潤，這將使得合并當(dāng)年權(quán)益結(jié)合法下的利潤大于購買法下的利潤。而在被并企業(yè)有虧損的情況下，結(jié)果正好相反。

(2)權(quán)益結(jié)合法下，由于資產(chǎn)按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，在物價(jià)上漲的時(shí)期，其賬面價(jià)值一般低于公允價(jià)值，所以資產(chǎn)將存在未實(shí)現(xiàn)升值，實(shí)施合并企業(yè)可以通過出售這些資產(chǎn)，增加利潤，若繼續(xù)使用這些資產(chǎn)，則可以較低的折舊費(fèi)用與攤銷費(fèi)用與所獲得的利潤相配比，這使權(quán)益結(jié)合法下的利潤大于購買法下的利潤。

(3)合并的直接費(fèi)用在權(quán)益結(jié)合法下被列為合并當(dāng)期的費(fèi)用，在購買法下增加被并企業(yè)凈資產(chǎn)成本或商譽(yù)的金額，由此造成兩種方法下當(dāng)期利潤的差異，但這一差異相對(duì)于合并價(jià)差的金額及其攤銷，影響并不大。

三、企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法不同結(jié)果分析

如果在不同企業(yè)內(nèi)對(duì)同一合并業(yè)務(wù)采用不同的處理方法，其反映的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果定然有所差異。筆者認(rèn)為主要有一下幾點(diǎn)影響：

1.對(duì)于企業(yè)經(jīng)營狀況的影響

在購買法下，購買方按照公允價(jià)值對(duì)被購買方的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)重新進(jìn)行計(jì)量，產(chǎn)生了新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，凈資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)以及商譽(yù)必須在購買方的單獨(dú)報(bào)表或合并報(bào)表中予以反映；而在權(quán)益結(jié)合法下，合并一方在編制單獨(dú)報(bào)表或合并報(bào)表時(shí)，計(jì)價(jià)基礎(chǔ)保持不變，繼續(xù)沿用合并另一方資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值，既不反映資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)，也不確認(rèn)商譽(yù)。在物價(jià)上漲或資產(chǎn)質(zhì)量較好的情況下，采用購買法所報(bào)告的凈資產(chǎn)通常大于權(quán)益結(jié)合法。此外，購買法下被并購企業(yè)的留存收益不能轉(zhuǎn)入實(shí)施合并的企業(yè)中，其留存收益可能因合并而減少；而權(quán)益結(jié)合法下參與合并企業(yè)整個(gè)年度的留存收益均可轉(zhuǎn)入合并企業(yè)，并可以用于股利分配。

2.對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的影響

企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表是企業(yè)向外傳遞會(huì)計(jì)信息的主要手段，綜合反映了企業(yè)某一特定日期財(cái)務(wù)狀況和某一會(huì)計(jì)期間經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的情況。作為企業(yè)外人士了解企業(yè)的經(jīng)營狀況的重要工具，不同會(huì)計(jì)處理方法對(duì)其產(chǎn)生的影響更應(yīng)特別注意，接下來本文分別就三大報(bào)表作出分析：

(1)資產(chǎn)負(fù)債表

一般而言，購買法下的合并資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)總額應(yīng)大于權(quán)益結(jié)合法下的合并報(bào)表資產(chǎn)總額，這主要是由于購買法采用了公允價(jià)值計(jì)量模式，產(chǎn)生了新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，合并企業(yè)按照各合并主體資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值記賬，在通脹壓力下不僅使凈資產(chǎn)的價(jià)值隨之發(fā)生變動(dòng)，而且還形成了后期可用來攤銷調(diào)節(jié)利潤的商譽(yù)，這些變化都將反映在合并企業(yè)的合并資產(chǎn)負(fù)債表中。而就權(quán)益結(jié)合法而言，在歷史成本計(jì)量原則下各合并主體資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值應(yīng)保持不變，無需進(jìn)行調(diào)整，也不會(huì)產(chǎn)生商譽(yù)，因此應(yīng)處于一個(gè)較平穩(wěn)的狀態(tài)下，其波動(dòng)也較小。

(2)利潤表

合并當(dāng)年，權(quán)益法將被并企業(yè)全年損益納入合并企業(yè)的收益表，而購買法僅僅將合并日后被并企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的收益納入收益表，故只要合并不是發(fā)生在年初且被并企業(yè)又有收益，權(quán)益法處理所得的收益總是大于購買法。因此，購受企業(yè)能在增加利潤上起到立竿見影的效果。在合并后年度購買法下會(huì)有較高的折舊費(fèi)和商譽(yù)的攤銷;權(quán)益法下成本費(fèi)用偏低，相應(yīng)地利潤就高。對(duì)于合并成本，權(quán)益法，作為管理費(fèi)用或沖減資本公積;而在購買法下，合并的直接費(fèi)用增加被并企業(yè)的凈資產(chǎn)的成本。

(3)現(xiàn)金流量表。在購買法下與合并有關(guān)的現(xiàn)金流量會(huì)反映在合并現(xiàn)金流量表中，如合并方的相應(yīng)出資，而合并企業(yè)所獲得的凈資產(chǎn)公允市價(jià)將作為投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，合并中對(duì)收購價(jià)款的支付(除現(xiàn)金支付)將作為籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。在此需注意的是，由于合并年度的現(xiàn)金流量表只包括被合并企業(yè)合并后產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，因此與合并后年度現(xiàn)金流量表進(jìn)行比較時(shí)必然會(huì)存在口徑問題。而就權(quán)益結(jié)合法而言，合并后的現(xiàn)金流量反映的是各合并主體現(xiàn)金流量的實(shí)際加總，并不存在口徑問題，但需對(duì)合并前年度的現(xiàn)金流量表進(jìn)行追溯調(diào)整。

洪錦菲(1995-)，女，漢族，福建省，本科在讀，長安大學(xué)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方向。