鄭博文　李叢

摘 要：內(nèi)部控制有效性是當(dāng)今會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界廣泛討論的重要議題，也是企業(yè)內(nèi)部控制制度的靈魂。本文通過厘清內(nèi)部控制本質(zhì)和內(nèi)部控制有效性內(nèi)涵，借鑒國內(nèi)外現(xiàn)有研究成果，建立了基于風(fēng)險(xiǎn)控制和戰(zhàn)略目標(biāo)導(dǎo)向的二維體系模型，同時(shí)引入資產(chǎn)規(guī)模作為控制變量對(duì)我國上市公司的內(nèi)部控制有效性做出評(píng)價(jià)，并在此基礎(chǔ)上，提出了我國企業(yè)要提高實(shí)物控制水平、加大創(chuàng)新投入和樹立行業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)桿等相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制；內(nèi)部控制有效性；二維體系

一、前言

關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制有效性的研究，最早起步的是美國。其中最具盛名的是美國COSO委員會(huì)（the Committee of Sponsoring Organizations of the National Commission of Fraudulent Financial Reporting），它于1992年9月頒布了指導(dǎo)內(nèi)部控制實(shí)踐、引領(lǐng)內(nèi)部控制發(fā)展的綱領(lǐng)性文件《內(nèi)部控制——整合框架》，它第一次闡釋了內(nèi)部控制制度的有效性和執(zhí)行的有效性，把原本人們對(duì)內(nèi)部控制的還較為原始的認(rèn)識(shí)推進(jìn)到了前所未有的高度，被譽(yù)為是人類內(nèi)部控制發(fā)展史上里程碑般的成就。COSO報(bào)告不僅明確地提出了內(nèi)部控制應(yīng)由內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督五要素組成，還指出內(nèi)部控制應(yīng)旨在為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營活動(dòng)的效率和效果及相關(guān)法律法規(guī)的遵循性的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的三個(gè)目標(biāo)。不僅如此，內(nèi)部控制發(fā)展并沒有停止。此后，COSO委員會(huì)于2004年根據(jù)美國頒布的《薩班斯——奧克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act）正式發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整體框架》（Enterprise Risk Management-Integrated Framework，即ERM），把內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理相融合，擴(kuò)展到了戰(zhàn)略領(lǐng)域，提出了內(nèi)部控制八要素。于此同時(shí)，我國為規(guī)范我國公司的內(nèi)部控制，保護(hù)投資者權(quán)益，借鑒西方經(jīng)驗(yàn)，先后出臺(tái)了《上交所上市公司內(nèi)部控制指引》和《深交所上市公司內(nèi)部控制指引》，并先后在我國的上市公司內(nèi)部推行。2008年6月28日，以財(cái)政部為首的五部委聯(lián)合發(fā)布了中國第一部《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱“基本規(guī)范”）。2010年4月26日，五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。這些綱領(lǐng)性文件的頒布， 標(biāo)志著我國“以防范風(fēng)險(xiǎn)和控制舞弊為中心、以控制標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為主體，結(jié)構(gòu)合理、層次分明、銜接有序、方法科學(xué)、體系完備”的企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)目標(biāo)基本建成。企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系結(jié)構(gòu)的明確給理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)于企業(yè)內(nèi)部控制及其有效性的評(píng)價(jià)問題指明了方向。

二、內(nèi)部控制的有效性及其發(fā)展歷程和本質(zhì)

1.內(nèi)部控制有效性內(nèi)涵

關(guān)于內(nèi)部控制有效性內(nèi)涵的定義，國內(nèi)外的學(xué)者們都做了大量的研究。COSO報(bào)告認(rèn)為，有效的企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)是指，企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)實(shí)現(xiàn)、可靠披露的財(cái)務(wù)報(bào)表、相關(guān)法律和規(guī)章制度的遵守能夠得到公司的治理層和管理層合理地保證。KPMG（1999）在其《內(nèi)部控制：實(shí)務(wù)指南》中則強(qiáng)調(diào)企業(yè)建立與實(shí)施內(nèi)部控制對(duì)實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)提供合理保證的程度與內(nèi)部控制的有效性相一致，其中內(nèi)部控制的有效性包括內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性和內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性。我國學(xué)者周小燕（2012）在其發(fā)表的《我國企業(yè)內(nèi)部控制指標(biāo)體系》中提出企業(yè)內(nèi)部控制制度的有效在于能不能杜絕本應(yīng)杜絕的錯(cuò)弊行為，其有效程度取決于在多大程度上保證目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。我國學(xué)者柴芳云（2010）認(rèn)為，企業(yè)內(nèi)部控制的有效性就是內(nèi)部控制為相關(guān)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供超過合理保證水平的一種綜合評(píng)價(jià)過程。本文借鑒國內(nèi)外現(xiàn)有的研究思想，筆者認(rèn)為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)需要以其功能的實(shí)現(xiàn)做為基礎(chǔ)，只有內(nèi)部控制功能正常發(fā)揮作用，內(nèi)部控制目標(biāo)才能實(shí)現(xiàn)。所以內(nèi)部控制有效性就可以通過判斷內(nèi)部控制功能是否發(fā)揮作用及發(fā)揮的程度來進(jìn)行評(píng)價(jià)。當(dāng)企業(yè)的內(nèi)部控制功能不能實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)時(shí)，內(nèi)部控制是無效的；否則，內(nèi)部控制是有效的。企業(yè)內(nèi)部控制的有效性取決于企業(yè)內(nèi)部控制功能的實(shí)現(xiàn)程度。企業(yè)內(nèi)部控制有效性判斷的基本思路如圖所示：

2.內(nèi)部控制的發(fā)展歷程及本質(zhì)功能

內(nèi)部牽制階段是內(nèi)部控制萌芽階段。這一階段的主要特點(diǎn)是以任何個(gè)人或部門不能單獨(dú)控制任何一項(xiàng)或一部分業(yè)務(wù)權(quán)力的方式進(jìn)行組織上的責(zé)任分工，每項(xiàng)業(yè)務(wù)通常發(fā)揮其他人或部門的功能進(jìn)行交叉檢查或交叉控制（《柯氏會(huì)計(jì)辭典》）。該定義基于兩個(gè)假設(shè)：（1）假設(shè)兩個(gè)和兩個(gè)以上的個(gè)人和部門發(fā)生同樣的錯(cuò)誤的概論很?。唬?）假設(shè)兩個(gè)和兩個(gè)以上的個(gè)人和部門發(fā)生串通舞弊的可能性也大大降低。犯錯(cuò)誤和舞弊均可歸類為風(fēng)險(xiǎn)的范疇，故內(nèi)部牽制可以防范風(fēng)險(xiǎn)。

20世紀(jì)40年代末至70年代初，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）多次對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行了權(quán)威性的定義，將觸角伸入管理領(lǐng)域，有了管理控制的雛形。20世紀(jì)70代至90年代初內(nèi)部控制概念演變?yōu)椤皟?nèi)部控制結(jié)構(gòu)”，并提出了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序三要素。

隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展、企業(yè)面臨應(yīng)對(duì)日益復(fù)雜的環(huán)境及風(fēng)險(xiǎn)控制的需要。20世紀(jì)90年代以來，內(nèi)部控制研究開始逐漸從完全出于審計(jì)便利的需要開始著眼于企業(yè)整體以及利益相關(guān)者。內(nèi)部控制的研究逐漸形成內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的整體框架，并且逐漸在實(shí)務(wù)層面強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的應(yīng)用。1992年，美國COSO委員會(huì)的報(bào)告，即《內(nèi)部控制——整合框架》提出內(nèi)部控制包含控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控活動(dòng)五要素，不僅重視事前預(yù)防，更重視風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。由此風(fēng)險(xiǎn)控制的內(nèi)涵和范圍進(jìn)一步擴(kuò)大。進(jìn)入21世紀(jì)，由于安然事件等一系列財(cái)務(wù)欺詐丑聞，內(nèi)部控制框架一些改進(jìn)建議紛紛在理論界與實(shí)務(wù)界中提出。這些寶貴的建議強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制框架的建立應(yīng)與風(fēng)險(xiǎn)管理相結(jié)合。隨之，美國COSO委員會(huì)于2004年發(fā)布《內(nèi)部控制——整合框架》，提出了風(fēng)險(xiǎn)組合觀，擴(kuò)大了報(bào)告目標(biāo)的范疇，增加了戰(zhàn)略目標(biāo)，以全面風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向，降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。由于內(nèi)部控制能帶給組織風(fēng)險(xiǎn)的保障，也同時(shí)會(huì)給組織造成效率上的損失，而內(nèi)部控制的最終目標(biāo)就是為了實(shí)現(xiàn)組織戰(zhàn)略目標(biāo)，所以內(nèi)部控制的外延逐漸延伸到了戰(zhàn)略目標(biāo)導(dǎo)向領(lǐng)域。

綜上所述，內(nèi)部控制的目標(biāo)是通過保證內(nèi)部各層級(jí)委托代理關(guān)系中代理人信托責(zé)任的履行，進(jìn)而保證組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的過程。風(fēng)險(xiǎn)控制是指組織在風(fēng)險(xiǎn)和收益期望組合既定的前提下，合理確保其經(jīng)營過程符合其目標(biāo)期望的過程。內(nèi)部控制是為了降低組合內(nèi)部代理問題而建立的一套風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制，本質(zhì)上是風(fēng)險(xiǎn)控制。而隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，內(nèi)部控制的外延戰(zhàn)略目標(biāo)導(dǎo)向功能也顯得尤其重要。

基于前文，筆者認(rèn)為內(nèi)部控制有兩大部分組成（見表1）：風(fēng)險(xiǎn)控制是內(nèi)涵，戰(zhàn)略目標(biāo)導(dǎo)向是外延。一個(gè)良好的內(nèi)部控制體系，一是應(yīng)對(duì)組織內(nèi)部的人員的行為進(jìn)行約束，比如不相容職位相分離、嚴(yán)密的授權(quán)審批系統(tǒng)等；二是應(yīng)該通過控制活動(dòng)激勵(lì)員工緊貼組織的戰(zhàn)略目標(biāo)去實(shí)現(xiàn)企業(yè)的愿景、使命和目標(biāo)。

本文試圖從內(nèi)部控制的本質(zhì)出發(fā)來尋找內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)體系：風(fēng)險(xiǎn)控制+戰(zhàn)略目標(biāo)導(dǎo)向。保證組織的風(fēng)險(xiǎn)控制和實(shí)現(xiàn)組織的整體目標(biāo)相結(jié)合。

風(fēng)險(xiǎn)控制，是風(fēng)險(xiǎn)管理者采取各種措施和方法，降低風(fēng)險(xiǎn)事件發(fā)生的概率，或者減少風(fēng)險(xiǎn)事件發(fā)生所造成的損失。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境和組織環(huán)境的變遷，內(nèi)部控制的思想內(nèi)涵在不斷發(fā)展：從簡單經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的實(shí)物風(fēng)險(xiǎn)控制，發(fā)展到報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)控制、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)控制以及合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)控制。風(fēng)險(xiǎn)控制就是要實(shí)現(xiàn)實(shí)物風(fēng)險(xiǎn)控制、報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)控制、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)控制、合規(guī)性風(fēng)險(xiǎn)控制。因此，我們可以通過量化這四個(gè)指標(biāo)來實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制中風(fēng)險(xiǎn)控制有效性的計(jì)量。

戰(zhàn)略目標(biāo)導(dǎo)向反映了一個(gè)組織實(shí)施的戰(zhàn)略方向，有管理學(xué)界的大師曾說：“正確地做事，不如做正確的事”，戰(zhàn)略目標(biāo)是組織最高層次的目標(biāo)，組織內(nèi)其它各類目標(biāo)都是戰(zhàn)略目標(biāo)的細(xì)化，都應(yīng)該為組織的戰(zhàn)略目標(biāo)所服務(wù)。內(nèi)部控制的目標(biāo)也是如此。組織的內(nèi)部控制只有將風(fēng)險(xiǎn)控制和戰(zhàn)略目標(biāo)導(dǎo)向相結(jié)合才能使組織的內(nèi)部控制效用最大化，使組織的績效最大化、風(fēng)險(xiǎn)最小化。

此外，公司內(nèi)部控制的有效性還可能與公司規(guī)模的大小有關(guān)。如Doyle（2007）發(fā)現(xiàn)，規(guī)模較小的公司更容易披露內(nèi)部控制缺陷。不同的公司規(guī)模導(dǎo)致公司對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注度不同，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)控制和戰(zhàn)略目標(biāo)導(dǎo)向?qū)?nèi)部控制有效性的影響有不同的偏差干擾?；诖?，筆者認(rèn)為有必要將組織規(guī)模設(shè)置為控制變量，這樣更能反映一般的內(nèi)部控制有效性。

三、企業(yè)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的構(gòu)建

1.內(nèi)部控制有效性的指標(biāo)說明與模型的建立

（1）指標(biāo)說明

據(jù)前文所述，內(nèi)部控制有效性是基于相同的組織規(guī)模下，對(duì)組織風(fēng)險(xiǎn)狀況下的控制有效性和戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)水平的定量評(píng)價(jià)。這樣，基于風(fēng)險(xiǎn)控制和戰(zhàn)略目標(biāo)導(dǎo)向的內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)體系可以如下表（表2）所示：

（2）模型建立

①實(shí)物控制目標(biāo)（SC）

實(shí)物控制目標(biāo)的目的就是為了降低企業(yè)或組織實(shí)物財(cái)產(chǎn)損失的風(fēng)險(xiǎn)，保證實(shí)物財(cái)產(chǎn)的安全和完整。如果一個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)收益率高于行業(yè)平均水平，可以認(rèn)為這個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)配置效率較高。本文選用固定資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，進(jìn)一步體現(xiàn)了每單位實(shí)物資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的周轉(zhuǎn)能力的高低。由于固定資產(chǎn)在企業(yè)和組織中較為重要，固定資產(chǎn)能體現(xiàn)一個(gè)企業(yè)的盈利能力，固定資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)總額中一般都占有較大的比例，固定資產(chǎn)的安全、完整對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營影響極大，故在評(píng)價(jià)企業(yè)的實(shí)物控制目標(biāo)時(shí)應(yīng)予以高度的重視，固定資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)速度越快，企業(yè)的資金利用效率就越高。

②可靠性目標(biāo)（Reliability）

依據(jù)美國反欺騙性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)（COSO）對(duì)內(nèi)部控制的定義“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理層和其他員工實(shí)施的，用來為經(jīng)營效果和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、遵守適用的法律法規(guī)三類目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證的一個(gè)過程”。由此可見可靠性目標(biāo)指的是財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。不可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)增加一個(gè)組織的失敗風(fēng)險(xiǎn)，降低企業(yè)的價(jià)值。對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性水平，筆者認(rèn)為可以選用內(nèi)部控制的重大缺陷、財(cái)務(wù)報(bào)表的非無保留意見來度量。如果一家企業(yè)當(dāng)年財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)意見類型為標(biāo)準(zhǔn)無保留，則設(shè)為0，保留意見和否定意見為-1。如果一個(gè)企業(yè)在年度報(bào)告中披露了內(nèi)控的重大缺陷，則“內(nèi)部控制的重大缺陷”為-1，若無，則為0。綜上，可靠性目標(biāo)滿足一下等式：

③經(jīng)營性目標(biāo)（ROA）

經(jīng)營性目標(biāo)，可以用企業(yè)的投入和產(chǎn)出比例來表示。在投入一定的情況下產(chǎn)出越高，則企業(yè)的經(jīng)營效率越高；相反，在產(chǎn)出一定的情況下，投入越少，意味著企業(yè)的績效越好。

因此，筆者認(rèn)為經(jīng)營性目標(biāo)可以用總資產(chǎn)凈利率來衡量，公式如下：

④合規(guī)性目標(biāo)（Legitimacy）

合規(guī)性目標(biāo)，筆者認(rèn)為可以用當(dāng)年是否收到證券交易所和證監(jiān)會(huì)的處罰來衡量。如果收到，那么“合規(guī)性目標(biāo)”為-1，否則為0。

⑤市場(chǎng)導(dǎo)向（MO）

市場(chǎng)份額占有率是衡量一個(gè)企業(yè)成功戰(zhàn)略導(dǎo)向的指標(biāo)之一。一家企業(yè)的市場(chǎng)占有率較高，意味著它在市場(chǎng)上更有競爭力。筆者認(rèn)為市場(chǎng)導(dǎo)向可以用市場(chǎng)份額占有率的2年平均值來衡量，公式如下：

⑥創(chuàng)新導(dǎo)向（IO）

上市公司的研發(fā)支出分為很多項(xiàng)目。如資產(chǎn)負(fù)載表中的“無形資產(chǎn)”、“研發(fā)支出”等。由于研發(fā)支出的費(fèi)用化部分很大地成分上不能確定的轉(zhuǎn)化為企業(yè)的最終產(chǎn)品。為了衡量未來收益報(bào)酬能有效流入企業(yè)的研發(fā)創(chuàng)新，筆者認(rèn)為應(yīng)該選用研發(fā)支出（資本化）估算較為妥帖。本文考慮到創(chuàng)新戰(zhàn)略的周期性，取近2年的平均值來近似衡量該公司的創(chuàng)新導(dǎo)向。

⑦公司規(guī)模（LN SIZE）

公司規(guī)模，用上市公司年末總資產(chǎn)的自然對(duì)數(shù)來量化，公式如下：

四、我國上市公司內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)設(shè)計(jì)

1.樣本的選取

本文選取上海證券交易所、深圳證券交易所A股上市公司2013年-2014年財(cái)務(wù)報(bào)表、審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告附注中的數(shù)據(jù)為樣本。剔除ST、*ST為開頭的、數(shù)據(jù)缺失的或者數(shù)據(jù)極端異常的上市公司數(shù)據(jù)，取得2148個(gè)樣本。

2.內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)結(jié)果分析

根據(jù)表3所示，實(shí)物控制目標(biāo)的均值為13.38，標(biāo)準(zhǔn)差達(dá)到88.859，過大的標(biāo)準(zhǔn)差表明我國上市各公司之間的實(shí)物控制水平的差距較大，固定資產(chǎn)管理水平參差不齊。各上市公司在實(shí)物資產(chǎn)管理的能力和水平還有待提升。在統(tǒng)計(jì)樣本中，有25.6%的公司在可靠性目標(biāo)衡量中數(shù)值≤-1，其中有5.6%的公司在可靠性目標(biāo)的衡量上數(shù)值為“-2”。這說明，我國有25.6%的上市公司存在不同程度上的內(nèi)部控制缺陷，其中有5.6%的公司被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了“保留意見”、“無法表示意見”或“否定意見”的審計(jì)報(bào)告，意味著這些公司的財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性較差，內(nèi)部控制相對(duì)薄弱。我國上市公司之間創(chuàng)新導(dǎo)向差距較大，標(biāo)準(zhǔn)差達(dá)1.953，這說明我國有一些上市公司近年來更加重視對(duì)科技的投入，使企業(yè)能通過創(chuàng)新來實(shí)現(xiàn)企業(yè)自身的戰(zhàn)略目標(biāo)。樣本中“經(jīng)營性目標(biāo)”、“合規(guī)性目標(biāo)”、“市場(chǎng)導(dǎo)向目標(biāo)”等標(biāo)準(zhǔn)差較小，樣本較為平穩(wěn)，但從均值來看數(shù)值均較小，這說明我國上市公司在符合監(jiān)管層的規(guī)定、資產(chǎn)報(bào)酬率、市場(chǎng)占有率等方面的控制能力較弱，內(nèi)部控制有效性整體偏低。從最大值與最小值的對(duì)比來看（MAX-MIN），每一項(xiàng)控制目標(biāo)的極值差異均較大，這說明在該項(xiàng)控制目標(biāo)上做的最好的公司與做的最差的公司有較為明顯的差異。巨大的差異可以幫助我們找出行業(yè)標(biāo)桿，為內(nèi)部控制有效性的建設(shè)樹立榜樣，提供指導(dǎo)。

3.基于公司同一規(guī)模下的內(nèi)部控制有效性差異檢驗(yàn)

根據(jù)前文所述，筆者把公司的規(guī)模和公司的成長性作為控制變量，來研究不同規(guī)模的公司內(nèi)部控制有效性差異。表3也得出了，在每一項(xiàng)控制目標(biāo)上，各個(gè)公司之間的內(nèi)部控制有效性差異較為顯著的結(jié)論。筆者將從近似的公司規(guī)模中來探索內(nèi)部控制有效性的差異，為公司提高內(nèi)部控制有效性水平提出建議。

筆者先將樣本按公司規(guī)模的自然對(duì)數(shù)從高向低排列，選取前100個(gè)公司為高資產(chǎn)規(guī)模公司，后100個(gè)位低資產(chǎn)規(guī)模公司，將高資產(chǎn)規(guī)模和低資產(chǎn)規(guī)模公司進(jìn)行比較，如表4。

從資產(chǎn)規(guī)模大的公司和資產(chǎn)規(guī)模小的公司雙方的標(biāo)準(zhǔn)差對(duì)比來看，雙方總體上標(biāo)準(zhǔn)差的差異較大。資產(chǎn)規(guī)模大的公司在實(shí)物控制目標(biāo)、經(jīng)營性目標(biāo)、合規(guī)性目標(biāo)、創(chuàng)新導(dǎo)向和市場(chǎng)導(dǎo)向等方面標(biāo)準(zhǔn)差小于資產(chǎn)規(guī)模小的公司，而在可靠性目標(biāo)方面標(biāo)準(zhǔn)差大于資產(chǎn)規(guī)模小的公司；在實(shí)物控制上，資產(chǎn)規(guī)模大的公司標(biāo)準(zhǔn)差很小，而資產(chǎn)規(guī)模小的公司標(biāo)準(zhǔn)差卻很大，這說明資產(chǎn)規(guī)模大的公司實(shí)物控制水平較為一致，而資產(chǎn)規(guī)模小的公司在實(shí)物控制上差別很大，這也說明資產(chǎn)規(guī)模較小的公司里面有實(shí)物控制十分優(yōu)秀的公司，也有實(shí)物控制水平較差的公司。在可靠性目標(biāo)上，資產(chǎn)規(guī)模大的公司標(biāo)準(zhǔn)差較大，這說明資產(chǎn)規(guī)模大的公司里面對(duì)可靠性目標(biāo)的控制水平差異較大，也說明并不是所有資產(chǎn)規(guī)模大的公司都能充分有效地實(shí)現(xiàn)可靠性的控制目標(biāo)。

再從雙方的均值來看，資產(chǎn)規(guī)模大的公司在可靠性目標(biāo)、經(jīng)營性目標(biāo)、合規(guī)性目標(biāo)和市場(chǎng)導(dǎo)向方面比資產(chǎn)規(guī)模小的公司做的好，但資產(chǎn)規(guī)模較大的公司的實(shí)物控制目標(biāo)和創(chuàng)新導(dǎo)向明顯低于資產(chǎn)規(guī)模較小的公司。這些結(jié)果表明，大的資產(chǎn)規(guī)模并不能代表企業(yè)的內(nèi)部控制是充分有效的。我們可以從中得到啟示，資產(chǎn)規(guī)模大的公司可能會(huì)為做到經(jīng)營合規(guī)、占領(lǐng)市場(chǎng)或保證財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠而忽略實(shí)物控制和創(chuàng)新，導(dǎo)致資產(chǎn)利用效率降低，最終導(dǎo)致市場(chǎng)份額的下降。這在無形中增大了企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，為企業(yè)將來的失利留下了隱患。資產(chǎn)規(guī)模較大的公司應(yīng)該努力提高資產(chǎn)利用率，增強(qiáng)實(shí)物控制水平，更應(yīng)該加大對(duì)創(chuàng)新的投入，增強(qiáng)企業(yè)的核心競爭力。

五、對(duì)于提高公司內(nèi)部控制有效性的建議

我國資本市場(chǎng)從90年代起，經(jīng)歷30多年的發(fā)展，逐步規(guī)范上市公司的公司治理和內(nèi)部控制，如今已經(jīng)取得一些成效。但在內(nèi)部控制有效性方面仍不盡如人意。筆者根據(jù)前文得出的結(jié)論，認(rèn)為可以從以下幾個(gè)方面提高公司的內(nèi)部控制有效性：（1）資產(chǎn)規(guī)模大的公司應(yīng)該加強(qiáng)公司實(shí)物控制的效率，提高實(shí)物資產(chǎn)的利用程度，避免資產(chǎn)閑置、浪費(fèi)等問題發(fā)生。（2）資產(chǎn)規(guī)模大的公司應(yīng)該避免安于現(xiàn)狀，要努力加大對(duì)創(chuàng)新的投入，進(jìn)一步提高市場(chǎng)占有率，保證公司能實(shí)現(xiàn)自身的愿景和使命。（3）資產(chǎn)規(guī)模小的公司應(yīng)該努力提高公司的實(shí)物控制水平、可靠性目標(biāo)和合規(guī)性目標(biāo)，重視市場(chǎng)導(dǎo)向，完善公司的內(nèi)部控制制度，推進(jìn)內(nèi)部控制的執(zhí)行，改進(jìn)內(nèi)部控制缺陷來提高公司的內(nèi)部控制有效性。資產(chǎn)規(guī)模小的公司同樣要重視創(chuàng)新投入，增強(qiáng)創(chuàng)新向利潤的轉(zhuǎn)化能力，保證企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。（4）我國的監(jiān)督管理部門應(yīng)該抓內(nèi)部控制典型，樹立內(nèi)部控制標(biāo)桿，全面提升我國公司內(nèi)部控制的有效性，為企業(yè)的良好發(fā)展打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

參考文獻(xiàn)：

[1]蒙麗珍，朱萍，劉圣妮.內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2011.

[2]丁友剛.內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)控制與風(fēng)險(xiǎn)管理——基于組織目標(biāo)的概念解說與思想演進(jìn)[J].會(huì)計(jì)研究，2007，12：51-54.

[3]步磊，范亞東.公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響研究[J].會(huì)計(jì)之友，2014，8：42-45.

[4]Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission. Internal Control—Integrated Framework，July 1992 Edition.

[5]COSO，2004，Enterprise Risk Management—Integrated Framework.

[6]周小燕.我國企業(yè)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)指標(biāo)體系[J].財(cái)經(jīng)科學(xué)，2012，8：117-124.

[7]趙建鳳.上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響研究[D].北京：首都對(duì)外經(jīng)貿(mào)大學(xué)，2013.

[8]黃為娥.內(nèi)部控制理論的新發(fā)展及其對(duì)我國的啟示[D].廈門：廈門大學(xué)，2006.