◆陳子龍

《稅收征管法》法條競合之思考

◆陳子龍

一個真實的案例引發(fā)關(guān)于《稅收征管法》偷稅、編造虛假計稅依據(jù)、騙稅違法行為法律責(zé)任適用的爭議，從而引發(fā)關(guān)于稅收行政法法條競合的思考。文章引用學(xué)者關(guān)于刑法法條競合的研究成果論述《稅收征管法》中偷稅、編造虛假計稅依據(jù)、騙稅違法行為法律責(zé)任條款在法條競合情況下如何適用的問題，其觀點是，在稅收行政法法條競合的情況下，應(yīng)當(dāng)遵循特別法優(yōu)于普通法的原則確定稅收行政處罰；想象競合應(yīng)按“從一重處斷”原則處理。

稅收征管法；法條；競合

一、一樁特別的稅案引發(fā)法律條文適用的爭論

近年，某市國稅局稽查局在對轄區(qū)內(nèi)一家家紡布藝生產(chǎn)企業(yè)（增值稅一般納稅人，以下簡稱B公司，該公司企業(yè)所得稅歸地方稅務(wù)機關(guān)管轄）實施出口退（免）稅稅務(wù)專項檢查中發(fā)現(xiàn)，該企業(yè)存在大量賬外經(jīng)營隱匿銷售收入而少申報銷項稅額的事實。

（一）被查企業(yè)情況簡介

B公司屬于生產(chǎn)型出口企業(yè)，根據(jù)2012—2013年銷售情況計算其外銷比例達到85%，根據(jù)當(dāng)年稅收政策規(guī)定該公司適用免、抵、退方式計算出口退稅。

（二）被查企業(yè)存在的稅收違法事實

B公司2012—2013年申報情況及違法事實如下：兩年共申報應(yīng)稅銷售收入5，692萬元，出口銷售收入33，200萬元，申報進項稅額6，301萬元，根據(jù)相關(guān)稅收政策，該企業(yè)應(yīng)退稅額為5，212萬元。經(jīng)查證確認B公司在2012—2013年兩個會計年度通過賬外經(jīng)營隱匿內(nèi)銷收入912萬元，共少申報155萬元銷項稅額，從而導(dǎo)致該企業(yè)在兩年間多退155萬元出口退稅款。

也就是說，B公司實施賬外經(jīng)營隱匿銷售收入的直接結(jié)果是多退了出口退稅款，但并未少繳稅款。稅務(wù)檢查人員分析，該公司當(dāng)初通過賬外經(jīng)營隱匿銷售收入的目的是為了少繳應(yīng)納稅款（筆者：如何界定的？是否考慮到該企業(yè)的外銷比例和生產(chǎn)型出口企業(yè)的性質(zhì)？）。

（三）案件審理過程中關(guān)于上述稅收違法行為性質(zhì)界定的爭論

在案件審理過程中，審理人員與檢查人員對收回B公司多退的155萬元出口退稅款均無異議，但對上述稅收違法行為如何定性以及按《稅收征管法》規(guī)定的哪一種稅收違法行為進行稅務(wù)行政處罰出現(xiàn)了爭論。偷稅，或是編造虛假計稅依據(jù)，還是騙稅？

針對上述稅收違法行為性質(zhì)的爭論出現(xiàn)了三種觀點：

第一種觀點認為應(yīng)界定為偷稅。根據(jù)《稅收征管法》第六十三條規(guī)定，偷稅手段其中之一就是“不列、少列收入”，納稅人采取賬外經(jīng)營隱匿銷售收入符合偷稅手段的構(gòu)成要件，雖未造成少繳、不繳稅款的結(jié)果，但導(dǎo)致了少計銷項稅額的結(jié)果。據(jù)稅務(wù)檢查人員分析，納稅人當(dāng)初通過賬外經(jīng)營隱匿銷售收入的目的就是為了少繳應(yīng)納稅款，其偷稅意圖明確。所以，按照國稅發(fā)〔1998〕第66號“偷稅數(shù)額應(yīng)當(dāng)按銷項稅額的不報、少報部分確定”的規(guī)定，并根據(jù)《稅收征管法》第六十三條規(guī)定進行稅務(wù)行政處罰（經(jīng)查閱上述文件發(fā)現(xiàn)，對“偷稅數(shù)額應(yīng)當(dāng)按銷項稅額的不報、少報部分確定”的前提是“一般納稅人有偷稅行為”）。

第二種觀點認為應(yīng)界定為騙稅。因為納稅人屬于生產(chǎn)型出口企業(yè)，外銷比例甚高，通過賬外經(jīng)營隱匿銷售收入客觀上導(dǎo)致了多退155萬元的出口退稅款，主觀上也應(yīng)當(dāng)知道隱匿銷售收入按企業(yè)實際情況及“免、抵、退”政策規(guī)定會造成多退出口退稅款的結(jié)果。所以，納稅人的稅收違法行為應(yīng)根據(jù)《稅收征管法》第六十六條規(guī)定認定為騙稅，并按規(guī)定程序和標準進行稅務(wù)行政處罰。

第三種觀點認為應(yīng)界定為編造虛假計稅依據(jù)。理由是，納稅人的稅收違法行為雖然符合偷稅手段的構(gòu)成要件，但未導(dǎo)致“不繳或者少繳應(yīng)納稅款”的結(jié)果，不能根據(jù)《稅收征管法》第六十三條規(guī)定按偷稅界定其違法行為的性質(zhì)，也不能根據(jù)《稅收征管法》第六十六條規(guī)定界定其稅收違法行為的性質(zhì)為騙稅，因為其違法行為不具備《稅收征管法》第六十六條規(guī)定的“假報出口或者其他欺騙手段”的構(gòu)成要件，因為納稅人既不存在“假報出口”手段，也不存在“其他欺騙手段”，現(xiàn)行法律對“其他欺騙手段”無列舉或解釋（筆者：隱匿銷售收入且未申報不屬于“其他欺騙手段”？在人們對一個行為的認識大致相同的情況下，對某一概念為了立法簡潔性的要求，法律一般不做概念式的界定）。納稅人賬外經(jīng)營隱匿銷售收入且未申報的行為已構(gòu)成“編造虛假計稅依據(jù)”，故應(yīng)根據(jù)《稅收征管法》第六十四條規(guī)定，認定為編造虛假計稅依據(jù)的行為，按相關(guān)規(guī)定之程序及標準進行行政處罰。

各地稅務(wù)機關(guān)在類似案件處理上做法各不相同，存在爭議，不能借鑒，經(jīng)向上級稅務(wù)機關(guān)法規(guī)部門請示后也沒有明確的結(jié)論。最后，該稽查局綜合實際情況，以謹慎性為原則，決定根據(jù)《稅收征管法》第六十四條的規(guī)定，認定B公司的違法行為屬于“編造虛假計稅依據(jù)”，按相關(guān)規(guī)定之程序及標準進行行政處罰。B公司也接受了稅務(wù)機關(guān)據(jù)此做出的稅務(wù)行政處罰決定（筆者：如果將納稅人的稅收違法行為界定為“編造虛假計稅依據(jù)”，則還應(yīng)指明編造的是何稅種的計稅依據(jù)，增值稅還是企業(yè)所得稅？如果是編造企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)，那么納稅人編造虛假計稅依據(jù)的違法行為應(yīng)該由地稅局負責(zé)查處，而不應(yīng)該是國稅局，因為該公司的企業(yè)所得稅管轄權(quán)在地稅局。本文主要就偷稅、編造虛假計稅依據(jù)、騙稅法條競合進行論述）。

上述案例之所以出現(xiàn)三種處理結(jié)果的選擇，其實質(zhì)是法條競合惹的禍，也就是說，《稅收征管法》中偷稅、編造虛假計稅依據(jù)、騙稅三個法條之間存在某種法條競合關(guān)系，所以才導(dǎo)致出現(xiàn)同一個違法事實在不違反“一事不二罰”原則的情況下需要選擇適應(yīng)法條的現(xiàn)象。作為行政執(zhí)法機關(guān)的稅務(wù)機關(guān)，所做的稅務(wù)行政違法行為的處理應(yīng)當(dāng)依據(jù)《稅收征管法》，而《稅收征管法》屬于行政法。瀏覽網(wǎng)上資料可以發(fā)現(xiàn)，學(xué)者對刑法法條競合的研究比較多，而對行政法的法條競合研究卻鮮有發(fā)現(xiàn)。法雖多種，但法理相通，在此，僅根據(jù)相關(guān)文章對刑法法條競合的法理研究結(jié)果對行政法的法條競合進行分析。

二、法條競合與想象競合之分析

（一）法條競合

法條競合現(xiàn)象最早被德國學(xué)者發(fā)現(xiàn)，我國和日本刑法學(xué)界對此也展開了廣泛、持久的研究，但目前還沒有建立一個統(tǒng)一、共通的法條競合理論體系。所謂法條競合，是指因法條錯綜復(fù)雜的規(guī)定，一個行為同時符合數(shù)個法條規(guī)定的犯罪構(gòu)成，但從數(shù)個法條之間的邏輯關(guān)系看，僅能適用其中一個法條，而排斥其他法條適用之情形。①[日]野村稔：《刑法總論》，全理其、何 力，譯. 北京：法律出版社，2001年版。通俗地講，法條競合，指一個違法行為同時觸犯兩個或兩個以上具有包容或交叉關(guān)系的法律條文，依法適用其中一個法條定性處理的情況。

法條競合也可以簡單地理解為法條的重合，如詐騙罪與集資詐騙罪在詐騙這一內(nèi)容上構(gòu)成重合，兩者之不同在于前者是普通詐騙，后者則突出表現(xiàn)在通過集資來實現(xiàn)詐騙目的，二者又都規(guī)定在我國刑法典中，這就是同一法律的普通條款與特別條款，普通條款具有模具的價值，一個行為如果涉嫌詐騙，首先要與詐騙罪的犯罪構(gòu)成比對，符合了就構(gòu)罪，符合特殊罪名的就定罪后者，沒有特殊之處的就定詐騙罪，因此普通條款也有兜底條款的作用。

（二）想象競合

想象競合又稱想象數(shù)罪，想象數(shù)罪在形式上構(gòu)成數(shù)個罪名，實際上只有一個犯罪行為。形式上可能會產(chǎn)生幾個危害結(jié)果，涉及幾個罪名。盡管形式上符合數(shù)個犯罪構(gòu)成，但實際上只實施了一個行為，所以并不是真正的數(shù)罪，只是想象的數(shù)罪，實則為一罪。

在司法實踐中，“想象競合”與“法條競合”很容易產(chǎn)生混淆。但從本質(zhì)上來講，不管是“法條競合”還是“想象競合”，行為人的犯罪行為所產(chǎn)生的只是一種罪刑，并不是幾種罪刑，二者的主要區(qū)別在于犯罪行為觸犯的法條之間的關(guān)系。從二者的定義角度不難看出，“法條競合”中的犯罪行為觸犯的法條之間存在著重合或交叉關(guān)系，而“想象競合”中的犯罪行為所觸犯的法條之間則相對獨立，不存在重合或交叉關(guān)系。

現(xiàn)假定以行為人非法盜竊公用電信電纜進行變賣以謀取私利為例。第一，盜竊電纜是行為人實施的直接行為，屬于盜竊罪；第二，由于盜竊行為導(dǎo)致公共電信設(shè)施遭到破壞，屬于破壞廣播電視設(shè)施、公用電信設(shè)施罪；第三，如果因盜竊行為極大地破壞了公共電信設(shè)施，嚴重危害到公共安全，屬于危害公共安全罪。換句話說，行為人實施的一個行為，同時危害了三種社會關(guān)系，這屬于典型的“想象競合”。但在審判實踐中，不會出現(xiàn)數(shù)罪并罰的情況，只能判定一個本罪。因為刑法中規(guī)定的“盜竊罪”與“破壞廣播電視設(shè)施、公用電信設(shè)施罪”以及“危害公共安全罪”之間不存在必然的聯(lián)系，法條之間也不存在相互包容和交叉關(guān)系。

（三）法條競合適用原則

雖然在日本、德國刑法學(xué)界，對于法條競合中擇一關(guān)系的運用存在一定的分歧，但對于特別關(guān)系中的“特別法（條）優(yōu)于普通法（條）”原則，已經(jīng)基本達成共識。然而在我國因為缺少相關(guān)的刑事立法和司法解釋，法條競合中特別關(guān)系依然存在中國式競合論：當(dāng)特別法處罰輕于普通法，是堅持特別法優(yōu)先，還是補充適用“重法優(yōu)于輕法”？關(guān)于法條競合應(yīng)如何適用法條，目前理論界主要有如下幾種觀點。

1.特別法優(yōu)于普通法。簡單地說，除了有明確的法律規(guī)定外，特別法（條）與普通法（條）競合時，都適用特別法（條）優(yōu)于普通法（條）。例如盜竊罪在我國刑法規(guī)定中是普遍適用的，但同時刑法也對槍支、彈藥等物品的盜竊進行了特別規(guī)定，當(dāng)行為人盜竊的是槍支、彈藥，既觸犯盜竊罪的法條，也觸犯盜竊槍支、彈藥罪的法條，所觸犯的法條出現(xiàn)重合，而盜竊槍支、彈藥罪對于社會關(guān)系的侵犯性質(zhì)更嚴重，那么在刑罰方面則會遵循特別法（條）優(yōu)于普通法（條）的原則，以盜竊槍支、彈藥罪對行為人進行定罪。②陳興良：《教義刑法學(xué)》，北京：中國人民大學(xué)出版社，2010年版。

2.重法優(yōu)于輕法。當(dāng)法條競合時，法條之間不僅存在普通法（條）與特別法（條）的關(guān)系，而且在量刑方面也存在特別法（條）明顯低于普通法（條）的情況，但為體現(xiàn)罪刑相適應(yīng)原則，會適用普通法（條）。例如一些特殊情況下關(guān)于“詐騙罪”和“招搖撞騙罪”的定刑，能夠很好地體現(xiàn)出重法優(yōu)于輕法的原則?！罢袚u撞騙罪”屬于我國刑法中的特別法（條），“詐騙罪”則屬于普通法（條），但有時候行為人的招搖撞騙，帶來了極其嚴重的后果，“招搖撞騙罪”無法達到量刑要求，而“詐騙罪”則更適用，這時候就會遵循重法優(yōu)于輕法的原則，以達到罪刑相當(dāng)。當(dāng)然，適用重法優(yōu)于輕法原則需要一定限定條件。

另有基本法優(yōu)于補充法、整體法優(yōu)于部分法等觀點這里不再贅述。因為如果能夠用“普通法（條）與特別法（條）”關(guān)系理解條文（犯罪）之間的關(guān)系，則沒有必要將那些條文（犯罪）理解為“基本法（條）與補充法（條）”的關(guān)系。①馬鳳春：《論法條競合的類型及其法律適用》，《法治研究》，2009年第12期。

就重法優(yōu)于輕法觀點而言，如果允許重法補充適用可能會動搖刑法的根基。也就是可能會直接導(dǎo)致司法的越權(quán)，危及罪刑法定原則的人權(quán)保障；會錯誤解讀刑法的內(nèi)涵，混淆立法意義與司法層面上不同的罪刑相適應(yīng)的原則；導(dǎo)致刑法實質(zhì)解釋的泛濫與司法的謬誤。②蔡道通：《特別法條優(yōu)于普通法條適用》，《法學(xué)家》，2015年第5期。

況且，假設(shè)納稅人編造虛假計稅依據(jù)導(dǎo)致少繳稅款9,000元，如果按照偷稅進行行政處罰最多只能罰款45,000元，如果按照編造虛假計稅依據(jù)條款可以處以最高50,000元罰款，看似可以從重處罰，但如果按照偷稅條款處罰，納稅人發(fā)生第二次偷稅行為就可以追究其刑事法律責(zé)任；如果按照編造虛假計稅依據(jù)處罰兩次，則不會追究納稅人的逃避繳納稅款的刑事法律責(zé)任，孰輕孰重是很明顯的。

我國刑法理論界一般都認為, 想象競合應(yīng)按“從一重處斷”原則處理, 即按照數(shù)個罪名中法定刑較重的罪名定罪處刑, 而不實行數(shù)罪并罰。③張明楷：《刑法學(xué)》,北京：法律出版社,2007年版。

三、《稅收征管法》偷稅、編造虛假計稅依據(jù)、騙稅法條競合之分析

（一）何謂計稅依據(jù)

計稅依據(jù)也稱稅基，是征稅對象的量化規(guī)定，指稅制中規(guī)定的計算各種應(yīng)納稅款的依據(jù)或標準。計稅依據(jù)可以是從價計征，也可以是從量計征，前者是以征稅對象的價格或金額為依據(jù)，后者是以征稅對象的重量、數(shù)量、體積等為依據(jù)。計稅依據(jù)是從屬于征稅對象的一個要素，但與征稅對象又有所區(qū)別。征稅對象是指征稅的目的物，體現(xiàn)質(zhì)的規(guī)定性，而計稅依據(jù)則是針對該征稅目的物指定的據(jù)以計算稅款的依據(jù)或標準，體現(xiàn)量的規(guī)定性。④許善達：《國家稅收》，北京：中國稅務(wù)出版社，2007年版。

上述概念的表述看起來很詳細，其實仍較為抽象。計稅依據(jù)具體來說應(yīng)該表現(xiàn)為物（包括勞務(wù)等）、證（原始憑證、記賬憑證）、賬（明細賬、總賬等）、稅收政策、表（納稅申報表）等具體形式。納稅申報表最后集中反映計稅依據(jù)，當(dāng)然納稅申報表是根據(jù)前者幾項計算而填列的，沒有物的交易就沒有后幾項，沒有原始憑證也不能證明物的交易，在計算企業(yè)所得稅時就不能在稅前扣除；有原始憑證而不入賬就可能影響最后計算填列申報表中的計稅依據(jù)時發(fā)生錯誤；如果稅收政策適用錯誤將直接導(dǎo)致計稅依據(jù)計算結(jié)果的錯誤。在納稅申報時，稅務(wù)機關(guān)不可能看到物、證、賬等，也無法將稅收政策與具體的納稅事項一一對應(yīng)，只能根據(jù)申報表反映的計稅依據(jù)計算應(yīng)納稅款。所以，《稅收征管法》第六十四條所稱之計稅依據(jù)實際上是一個廣義的概念，凡是對正確計算出稅額產(chǎn)生影響的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和資料都包括在內(nèi)。因此，納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計稅依據(jù)指的是，編造虛假會計憑證、會計賬簿，或者通過修改、涂抹、挖補、拼接、粘貼等手段編造會計憑證、會計賬簿，虛構(gòu)數(shù)據(jù)、資料編制虛假的財務(wù)報告或者虛假虧損等。納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計稅依據(jù)的目的是為了少繳稅或不繳稅，其手段通常還包括通過賬外經(jīng)營，即購銷活動不入賬或少入賬，或者多列成本，或者多報進項稅額等辦法不繳稅或少繳稅。⑤國家稅務(wù)總局征收管理司：《新稅收征收管理法及其實施細則釋義》，北京：中國稅務(wù)出版社，2002年版。

（二）偷稅與編造虛假計稅依據(jù)的法條競合

對照關(guān)于偷稅的法律規(guī)定，納稅人變造、偽造、擅自銷毀、隱匿記賬憑證、賬簿可能會導(dǎo)致納稅申報表上所反映的計稅依據(jù)不實的現(xiàn)象；在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，進行虛假納稅申報也會直接導(dǎo)致納稅申報表上的計稅依據(jù)不實的事實?？梢?，上述偷稅手段實際上都可能造成編造虛假計稅依據(jù)，最終少繳應(yīng)納稅款的結(jié)果。所以《稅收征管法》關(guān)于偷稅、編造虛假計稅依據(jù)的規(guī)定客觀上存在交叉關(guān)系。

再看編造虛假計稅依據(jù)是否必然會導(dǎo)致少繳納應(yīng)納稅款的結(jié)果呢？編造虛假計稅依據(jù)一般可能造成兩種結(jié)果，一是少繳稅或不繳稅，這種行為符合偷稅違法行為的構(gòu)成要件，應(yīng)該按偷稅處理；二是并未造成實際的不繳稅或少繳稅的事實，但卻影響了申報的真實性，可能造成以后納稅期的不繳稅或少繳稅的結(jié)果（但不是必然結(jié)果），如虛報虧損或者虛構(gòu)進項稅額即是如此，這種違法行為應(yīng)根據(jù)《稅收征管法》第六十四條第一款進行處理。到底是按偷稅行為的法律責(zé)任處理還是按照編造虛假計稅依據(jù)的法律責(zé)任處理，關(guān)鍵是看編造虛假計稅依據(jù)的結(jié)果是否造成不繳稅或少繳稅。

根據(jù)上述對計稅依據(jù)的分析，結(jié)合刑法學(xué)者的研究成果，可見編造虛假計稅依據(jù)和偷稅兩種違法行為在違法手段上存在交叉，區(qū)別就在于偷稅違法行為的法條強調(diào)了必須具備少繳稅或不繳稅的違法后果，而編造虛假計稅依據(jù)違法行為的法條只有違法手段的規(guī)定，而沒有違法后果的構(gòu)成要件。所以，兩種違法行為之間就構(gòu)成了法條競合。關(guān)于編造虛假計稅依據(jù)違法行為的法條是普通法條，偷稅違法行為的法條是特別法條，如果發(fā)生偷稅和編造虛假計稅依據(jù)兩個法條的競合，應(yīng)該遵循“特別法優(yōu)于普通法”原則界定違法行為的性質(zhì)。國家稅務(wù)總局2005年190號函肯定了上述處理辦法，該文件現(xiàn)已全文失效，取而代之的是國家稅務(wù)總局2010年第20號公告，該文件規(guī)定：稅務(wù)檢查調(diào)增的應(yīng)納稅所得額可以按稅收法律政策規(guī)定彌補以前年度的虧損，彌補以前年度虧損后的結(jié)果，依照《稅收征管法》相關(guān)規(guī)定進行處理或處罰。關(guān)于彌補虧損后的結(jié)果處理之規(guī)定，看似含糊，但實質(zhì)上也應(yīng)該是按照上述方法進行處理。

（三）騙稅與偷稅、編造虛假計稅依據(jù)的法條競合

《稅收征管法》第六十六條第一款規(guī)定之假報出口行為指的是行為人偽造出口銷售發(fā)票、海關(guān)蓋有“驗訖章”的產(chǎn)品出口報關(guān)單、銀行的出口結(jié)匯水單和出口產(chǎn)品購進發(fā)票等有關(guān)單據(jù)憑證。假報出口的行為，包括通過“四自三不見” 等方式騙取國家出口退稅款的行為。①國家稅務(wù)總局征收管理司：《新稅收征收管理法及其實施細則釋義》，北京：中國稅務(wù)出版社，2002年版。以假報出口作為騙稅手段應(yīng)該沒有爭議，但何為“欺騙手段”，少列或不列收入是否屬于“欺騙手段”？筆者的意見是肯定的。這種“欺騙”可能是在“出口”方面的欺騙，也可能是在會計核算與納稅申報方面的“欺騙”?？梢姡P(guān)于騙稅的手段在少列或不列收入這方面與偷稅手段存在交叉，但騙稅的結(jié)果應(yīng)當(dāng)是“騙取國家出口退稅款”，明顯區(qū)別于偷稅的“不繳或者少繳應(yīng)納稅款”。應(yīng)該說關(guān)于騙稅與偷稅的法律條款并不存在競合，但如果納稅人因為少列或不列收入，既導(dǎo)致“不繳或者少繳應(yīng)納稅款”，又導(dǎo)致“騙取國家出口退稅款”的結(jié)果，這就出現(xiàn)了前述想象競合的現(xiàn)象。如果出現(xiàn)上述情況，應(yīng)該判別納稅人違法手段的主要目的及其結(jié)果而確定其違法行為的性質(zhì)。如果有證據(jù)確認行為人的目的是偷稅，而且行為結(jié)果主要是少繳或不繳稅款應(yīng)該定性為偷稅；如果行為人的目的主要是騙取出口退稅，且行為結(jié)果主要是騙取國家出口退稅款，則應(yīng)該定性為騙稅。

關(guān)于騙稅與編造虛假計稅依據(jù)法條之關(guān)系，因為存在少列或不列收入（“其他欺騙手段”、“編造虛假計稅依據(jù)”）在違法手段上的交叉，所以可以確定存在法條競合關(guān)系，競合關(guān)系的處理應(yīng)當(dāng)遵循“特別法優(yōu)于一般法”的原則。

主觀故意應(yīng)當(dāng)是偷稅、編造虛假計稅依據(jù)和騙稅法條的共性構(gòu)成要件，這是大部分稅法研究者的共同認識，這里不再贅述。

四、關(guān)于篇首案例稅收行政處罰的建議

結(jié)合篇首案例的實際情況，根據(jù)上述對法條競合的分析，首先，應(yīng)該注意的是納稅人所采用的手段是隱匿銷售收入，即屬于“不列、少列收入”，符合偷稅、編造虛假計稅依據(jù)、騙稅關(guān)于手段的構(gòu)成要件；其次，所導(dǎo)致的結(jié)果是“騙取國家出口退稅款”?？梢?，違法行為事實上出現(xiàn)了騙稅與編造虛假計稅依據(jù)的法條競合，騙稅作為編造虛假計稅依據(jù)的特別條款，依據(jù)“特別法優(yōu)于普通法”的原則，應(yīng)該確定其違法行為的性質(zhì)為騙稅，并按騙稅條款追究其行政違法責(zé)任。案例雖然介紹B公司的初衷是想通過賬外隱匿銷售收入，達到少繳稅款的目的，好像是為了偷稅，但考慮到該企業(yè)是屬于生產(chǎn)型的出口企業(yè)，外銷比例達到85%，客觀上所導(dǎo)致的結(jié)果也是“騙取國家出口退稅款”，而且也沒有造成騙稅與偷稅“想象競合”的事實，所以，對其違法行為應(yīng)該認定為騙稅。

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（責(zé)任編輯：東方源）

F812.423

A

2095-1280(2016)06-0044-06

陳子龍，男，中共國家稅務(wù)總局黨校教師。