高士堯

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A

內容摘要：本文首先概述了征管法對企業(yè)欠稅問題的有關規(guī)定，隨后對企業(yè)欠稅問題的成因進行了分析，文章最后就如何清理企業(yè)欠稅問題進行了制度思考。

關鍵詞：企業(yè)欠稅 清理 征管法

企業(yè)欠稅是稅務機關稅收征管中經常遇到的一個難題。長期以來，對于企業(yè)欠稅一直缺乏有效的征管手段，使得一些企業(yè)長期不繳納欠稅，有些甚至形成壞賬、呆賬，特別是破產企業(yè)所欠稅款，通常難以追繳，造成國家稅款的流失。企業(yè)欠稅的存在，一方面給國家稅款造成了巨大的損失，破壞了稅收征管秩序；另一方面，對于依法繳納稅款的納稅人造成稅負的不公，使得依法納稅的納稅人在市場競爭中處于不利地位。因此，稅務機關應加強對企業(yè)欠稅的征收管理，不斷探索清理企業(yè)欠稅的有效手段，充分利用代位權、撤銷權制度，“法人人格否認”制度及納稅擔保制度等，加強與銀行等機構的協(xié)調與合作，及時對新欠稅款進行追繳，逐步清理長期拖欠的稅款，保證國家稅款的足額征收，維護正常的市場經濟秩序。

《征管法》對企業(yè)欠稅的相關規(guī)定

《中華人民共和國稅收征收管理法》第四十條第一款規(guī)定：“從事生產經營活動的納稅人、扣繳義務人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔保的稅款，由稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，經縣以上稅務局（分局）局長批準，稅務機關可以采取下列強制執(zhí)行措施：書面通知其開戶銀行或者其他金融機構從其存款中扣繳稅款；扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價值相當于應納稅款的商品、貨物或者其他財產，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款”。第五十條第一款規(guī)定：“欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規(guī)定行使代位權、撤銷權”。 第六十八條規(guī)定：“納稅人、扣繳義務人在規(guī)定期限內不繳或者少繳應納或者應解繳的稅款，經稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務機關除依照本法第四十條的規(guī)定采取強制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款的百分之五十以上五倍以下的罰款”。第七十二條規(guī)定：“從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人有本法規(guī)定的稅收違法行為，拒不接受稅務機關處理的，稅務機關可以收繳其發(fā)票或者停止向其發(fā)售發(fā)票”。

綜上，根據(jù)《征管法》的規(guī)定，在企業(yè)發(fā)生欠稅時，稅務機關可以通過行使代位權和撤銷權追繳企業(yè)欠稅；對經稅務機關責令限期繳納，企業(yè)逾期仍不繳納的，稅務機關可以對企業(yè)進行處罰、收繳或停售發(fā)票；對企業(yè)欠繳稅款、滯納金和罰款進行強制執(zhí)行。

企業(yè)稅款征收過程中面臨的難題

多數(shù)企業(yè)可供強制執(zhí)行的財產不足以清償欠稅，采取強制執(zhí)行措施，無法追回全部欠稅。如商貿企業(yè)，這類企業(yè)多數(shù)是租賃場所經營，企業(yè)自身的固定資產較少，同時，由于我國目前銀行賬戶監(jiān)管制度仍不完善，稅務機關難以掌握企業(yè)全部銀行帳號情況，對企業(yè)實際經營資金情況無法全面掌握。一些企業(yè)利用法人有限責任制度，將企業(yè)資金轉移到股東個人賬戶或企業(yè)隱匿賬戶，逃避稅務機關追繳，因此強制執(zhí)行措施無法切實有效的發(fā)揮作用，對這類企業(yè)強制執(zhí)行往往只能追回極少部分的稅款，大部分稅款被轉移，造成稅款流失。

同時，一些企業(yè)欠稅是由于企業(yè)經營中資金周轉出現(xiàn)困難，造成暫時無力繳納稅款。對這類企業(yè)，稅務機關通常出于維持企業(yè)生產經營、扶持企業(yè)發(fā)展的角度，盡量避免采取強制執(zhí)行措施。但是，當企業(yè)經營狀況持續(xù)惡化時，所欠稅款的征收難度往往隨之加大，特別是當企業(yè)因經營不善破產時，所欠稅款通常難以追回。

解決企業(yè)欠稅問題的制度思考

本文認為對企業(yè)欠稅問題，應當綜合利用《征管法》中規(guī)定的各項措施，加大對欠稅企業(yè)監(jiān)管力度，在現(xiàn)有稅收強制執(zhí)行措施的基礎上，通過行使代位權、撤銷權，利用納稅擔保制度及現(xiàn)行《公司法》中的“法人人格否認”制度，及時清理企業(yè)新欠稅款，逐步清理長期拖欠稅款，避免國家稅款流失。

（一）代位權、撤銷權制度

代位權、撤銷權制度源于合同法的有關規(guī)定，《征管法》第五十條規(guī)定可以通過行使代位權和撤銷權追繳企業(yè)欠稅。代位權是指對欠繳稅款的納稅人怠于行使到期債權的行為，稅務機關可以向法院提起代位權訴訟，以對納稅人的稅收債權代納稅人行使其對次債務人（即納稅人的債務人）的債權，由次債務人向稅務機關清償其欠納稅人的債務，從而使稅務機關與納稅人、納稅人與次債務人之間的債權債務關系消滅。這里所說的怠于行使到期債權，是指企業(yè)不通過訴訟的方式要求對方履行義務。例如，甲企業(yè)對乙企業(yè)的應收賬款已經到期，乙企業(yè)沒有按規(guī)定履行義務，如果甲企業(yè)沒有對乙企業(yè)提起訴訟要求乙企業(yè)履行義務，稅務機關可以以其對甲企業(yè)的稅收債權提起代位權訴訟。撤銷權是指對欠繳稅款的納稅人因放棄到期債權、或者無償轉讓財產、或者以明顯不合理的低價轉讓財產，而受讓人知道此對國家稅收造成損害的不當處分財產行為，稅務機關可以通過向法院提起撤銷權訴訟，撤銷納稅人的上述行為，上述行為被撤銷后，財產受讓人應將財產返還給納稅人，稅務機關可以對返還的財產采取強制執(zhí)行措施以追繳企業(yè)欠稅。

上述兩項制度在執(zhí)行中的關鍵在于：如何掌握企業(yè)怠于行使到期債權和不當處分企業(yè)財產行為的信息；如何行使代位權和撤銷權。

對于企業(yè)怠于行使到期債權，可以從企業(yè)會計賬簿中應收賬款、應收票據(jù)及其他應收款等科目入手，通過對上述應收項目進行分析，察看企業(yè)是否存在到期應收項目沒有獲得清償?shù)那闆r。對企業(yè)不當處分財產的行為，則可以通過對會計賬簿中企業(yè)處分固定資產及其他資產的會計記錄進行分析，察看企業(yè)處分資產時是否取得合理對價，以便檢查企業(yè)是否存在上述不當處分財產的行為。

對于如何行使代位權和撤銷權，根據(jù)有關法律的規(guī)定，稅務機關行使代位權和撤銷權必須以訴訟的方式，即通過向法院提起代位權訴訟和撤銷權訴訟的方式進行。對于代位權來說，稅務機關可以以自己的名義（即稅務機關作為原告），以欠繳稅款的納稅人的債務人（即次債務人）為被告，向人民法院提起代位權訴訟，欠繳稅款的納稅人作為第三人參加訴訟。通過法院審理，由次債務人以其對納稅人所負債務為限，代納稅人向稅務機關清償欠稅，稅務機關對這部分清償有優(yōu)先受償?shù)臋嗬?。對于撤銷權來說，稅務機關可以以自己的名義（即稅務機關作為原告），以欠繳稅款的納稅人作為被告，向人民法院提起撤銷權訴訟，不當處分財產行為的受讓人為第三人參加訴訟。通過法院審理，撤銷納稅人不當處分財產的行為，由財產的受讓人向納稅人返還財產，返還的財產作為納稅人的財產，當納稅人破產時，稅務機關沒有優(yōu)先受償?shù)臋嗬?/p>

（二）“法人人格否認”制度

法人制度的確立，賦予公司相應的民事權利能力和行為能力，使公司財產獨立于股東財產，成為能夠獨立參與市場競爭的主體，促進了市場經濟的發(fā)展。但是，法人制度使公司股東僅以出資為限對公司債務承擔有限責任，在我國法律制度和監(jiān)管手段尚不完善的情況下，部分公司股東濫用法人有限責任制度，通過轉移、隱匿公司財產，逃避公司債務，其中也包括公司欠繳的稅款。對于這一問題，我國現(xiàn)行《公司法》通過確立“法人人格否認”制度進行了約束。

現(xiàn)行《公司法》第二十條規(guī)定：“公司股東應當遵守法律、行政法規(guī)和公司章程，依法行使股東權利，不得濫用股東權利損害公司或其他股東的利益；不得濫用公司法人獨立地位和股東有限責任損害公司債權人的利益。公司股東濫用股東權利給公司或者其他股東造成損失的，應當依法承擔賠償責任。公司股東濫用公司法人獨立地位和股東有限責任，逃避債務，嚴重損害公司債權人利益的，應當對公司債務承擔連帶責任”?，F(xiàn)行《公司法》的這一規(guī)定，是對法人有限責任制度的約束，防止公司股東濫用股東有限責任，侵害其他股東和債權人利益。當企業(yè)發(fā)生欠稅時，如果公司股東有濫用股東權利，將公司財產轉移到股東個人賬戶的情況，造成公司財產不足以支付應納稅款的，稅務機關可以通過向人民法院提起訴訟，要求人民法院確認公司股東對公司欠繳稅款承擔連帶責任。

在利用“法人人格否認”制度進行訴訟時，稅務機關要注意區(qū)分股東的行為是否屬于濫用股東權利。例如，一般認為參與企業(yè)經營管理的股東從企業(yè)取得的工資及合理分紅不屬于濫用股東權利。但如果企業(yè)負債數(shù)額較大，股東仍從企業(yè)取得高額分紅、工資或從企業(yè)轉移財產，則應認定為屬于濫用股東權利侵害債權人利益的行為。在訴訟中，稅務機關可以通過與銀行等機構的配合，搜集公司及股東個人賬戶的有關信息，從而為訴訟提供充足的證據(jù)。

（三）利用納稅擔保制度為企業(yè)欠稅提供擔保

《征管法》規(guī)定了納稅擔保制度，國家稅務總局的《納稅擔保試行辦法》對納稅擔保適用條件進行了具體規(guī)定。雖然上述法律和規(guī)章都沒有明確規(guī)定企業(yè)欠稅應當提供擔保，但是根據(jù)稅收債權的性質，企業(yè)欠稅作為一種債務，稅務機關作為債權人應當有權要求欠稅企業(yè)即債務人提供擔保。當企業(yè)發(fā)生欠稅時，如果由于經營困難等原因不能及時繳納欠稅，稅務機關可以要求企業(yè)為所欠稅款提供擔保。這樣，即使企業(yè)因持續(xù)經營不善而破產，稅務機關仍然可以通過企業(yè)提供的擔保財產優(yōu)先獲得清償，最大限度地保障國家稅款的征收，避免企業(yè)因長期欠稅而形成壞賬、呆賬，給國家稅款造成損失。