◆黃顯福

黨的十八屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》從推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的高度，對(duì)當(dāng)前稅制改革作出總體部署，要求落實(shí)稅收法定，完善稅收立法。1992 年9 月頒布并歷經(jīng)1995 年和2001 年兩次修訂的《稅收征管法》，是我國稅收程序領(lǐng)域的基本法律規(guī)范，在加強(qiáng)稅收征管、保障國家稅收收入和保護(hù)納稅人合法權(quán)益等方面發(fā)揮了積極作用。但在改革開放多年后的當(dāng)下，我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)已發(fā)生了廣泛而深刻的變化，稅收征管環(huán)境也相應(yīng)變化，現(xiàn)實(shí)中，《稅收征管法》條文規(guī)定與稅收征管工作實(shí)踐之間的矛盾日漸突出，稅收征管實(shí)踐出現(xiàn)了諸多現(xiàn)行《稅收征管法》難以解決的問題。目前，《稅收征管法》修訂已被列入人大立法規(guī)劃，幾個(gè)現(xiàn)實(shí)問題應(yīng)予重點(diǎn)關(guān)注。

一、納稅主體的拓延

當(dāng)前，企業(yè)通過改制、改組轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，利用變更或者注銷登記，或者干脆走逃等等多種手段逃避納稅責(zé)任，造成大量欠稅和稽查查補(bǔ)稅款難以征收入庫。針對(duì)這一現(xiàn)實(shí)難題，有必要對(duì)納稅主體進(jìn)一步擴(kuò)展與完善。

（一）連帶納稅人?，F(xiàn)行《稅收征管法》第48 條和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第49 條對(duì)連帶納稅義務(wù)進(jìn)行了條文規(guī)范，對(duì)成立連帶納稅義務(wù)的兩種情形進(jìn)行正列舉。但對(duì)連帶納稅人的法律地位、連帶納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系以及連帶納稅人履行債務(wù)的法律效果等均未有明晰的規(guī)定。因此，應(yīng)進(jìn)一步全面引入連帶納稅人制度，《稅收征管法》修訂應(yīng)明確規(guī)定，對(duì)同一納稅義務(wù)同時(shí)負(fù)全部履行義務(wù)的單位和個(gè)人即為連帶納稅人，同時(shí)對(duì)連帶納稅人成立情形、連帶責(zé)任、履行程序、連帶納稅人之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系等進(jìn)行明確界定。通過連帶納稅人的設(shè)置，擴(kuò)展稅收債務(wù)關(guān)系所涉及的主體范圍，確保與納稅義務(wù)有關(guān)的人都能以其財(cái)產(chǎn)作為稅收債務(wù)清償?shù)膿?dān)保，除法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)其中人員和納稅義務(wù)比例選擇追繳稅款的對(duì)象，每個(gè)連帶納稅人都應(yīng)對(duì)全部的納稅義務(wù)負(fù)責(zé)，保障國家征稅權(quán)的充分實(shí)現(xiàn)。

（二）二次納稅人。二次納稅人的設(shè)定意在保障稅款的最終完全實(shí)現(xiàn)。對(duì)于納稅人的納稅義務(wù)承擔(dān)補(bǔ)充責(zé)任的某些關(guān)系人即為二次納稅人。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人強(qiáng)制執(zhí)行仍無法實(shí)現(xiàn)稅款時(shí)，可要求二次納稅人承擔(dān)補(bǔ)充納稅責(zé)任。二次納稅人與連帶納稅人的區(qū)別在于：連帶納稅人承擔(dān)連帶納稅義務(wù)沒有時(shí)間的先后順序，二次納稅人與納稅人存在履行義務(wù)時(shí)間的順序，只有在納稅人未能履行納稅義務(wù)后二次納稅人才補(bǔ)充履行。納稅人滯納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的財(cái)產(chǎn)強(qiáng)制執(zhí)行仍無法實(shí)現(xiàn)納稅義務(wù)時(shí)，其納稅義務(wù)由法律、行政法規(guī)確定的關(guān)系人承擔(dān)。根據(jù)當(dāng)前稅收征管現(xiàn)狀所需，獨(dú)資企業(yè)業(yè)主、總公司、財(cái)產(chǎn)實(shí)際管理人、遺產(chǎn)執(zhí)行人以及法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他實(shí)際直接關(guān)系人，應(yīng)在修訂后的《稅收征管法》中明確界定為二次納稅人。

（三）公司法人人格否認(rèn)。針對(duì)當(dāng)前大量納稅人非正常破產(chǎn)、注銷和走逃等問題，在《稅收征管法》修訂中，還應(yīng)引入法人人格否認(rèn)制度。公司股東濫用公司法人獨(dú)立地位和股東有限責(zé)任，逃避納稅義務(wù)，造成稅款流失的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令公司承擔(dān)流失稅款的繳納責(zé)任，股東對(duì)此承擔(dān)連帶責(zé)任。同時(shí)還應(yīng)進(jìn)一步明確公司未按規(guī)定程序解散注銷后稅收債務(wù)的清償責(zé)任，從法律層面解決對(duì)所欠稅款納稅人的股東追繳稅款缺少法律依據(jù)的問題。在《稅收征管法》修訂后明確規(guī)定公司解散后未繳清所欠稅款前，公司的股東、董事以及公司的實(shí)際控制人未經(jīng)依法清算直接注銷登記，或未經(jīng)清算以虛假手段辦理注銷登記導(dǎo)致稅款流失的，對(duì)欠繳稅款承擔(dān)連帶清償責(zé)任。

二、納稅評(píng)估法律地位的確認(rèn)

納稅評(píng)估是近年來基層稅收征管工作的一項(xiàng)重要措施，實(shí)踐中也越來越受到各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的重視。從三明市近年來的稅收征管實(shí)踐看，納稅評(píng)估入庫稅收占總收入的比重均超2%?，F(xiàn)行《稅收征管法》卻未對(duì)納稅評(píng)估相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行規(guī)范，目前納稅評(píng)估法律依據(jù)最高階位僅為國家稅務(wù)總局規(guī)范性文件，而且實(shí)踐中各地做法也不盡相同，引起稅務(wù)系統(tǒng)、納稅人甚至相關(guān)社會(huì)人士對(duì)其法律地位的質(zhì)疑。為此，有必要在《稅收征管法》修訂中進(jìn)行全面界定，為納稅評(píng)估工作的開展提供法律依據(jù)。

（一）界定評(píng)估概念。對(duì)納稅評(píng)估進(jìn)行法律定位，確認(rèn)納稅評(píng)估是對(duì)納稅人和扣繳義務(wù)人納稅申報(bào)質(zhì)量的分析審核，同時(shí)將納稅評(píng)估作為稅收管理的一項(xiàng)重要內(nèi)容，既是管理也是服務(wù)，為基層稅務(wù)機(jī)關(guān)開展納稅評(píng)估提供法律保障。

（二）明確時(shí)間、環(huán)節(jié)。明確開展稅收評(píng)估工作的實(shí)施時(shí)間，明確規(guī)定其主要環(huán)節(jié)應(yīng)包括分析選案、案頭審核、實(shí)地核查、結(jié)論處理、評(píng)查銜接等，同時(shí)進(jìn)一步規(guī)定各個(gè)環(huán)節(jié)的具體工作程序與內(nèi)容，并按規(guī)定程序進(jìn)行處理。

（三）明確評(píng)估與稽查的關(guān)系。進(jìn)一步確立納稅評(píng)估與稅務(wù)稽查的關(guān)系，通過納稅評(píng)估發(fā)現(xiàn)納稅人有逃避繳納稅款、騙取出口退稅、抗稅和其他需要立案查處的稅收違法行為嫌疑需要進(jìn)一步核實(shí)的，移交稅務(wù)稽查進(jìn)行依法查處。

（四）分配舉證責(zé)任?！缎姓V訟法》第32 條規(guī)定，被告對(duì)作出的具體行政行為負(fù)有舉證責(zé)任。但評(píng)估只是一種管理而非稽查手段，是稅企之間納稅義務(wù)履行真實(shí)、準(zhǔn)確與否的相互核查確認(rèn)，而非對(duì)其進(jìn)行全面檢查，評(píng)估程序與證據(jù)的獲取也沒有稽查那么嚴(yán)格，因此實(shí)踐中就補(bǔ)稅證據(jù)問題常產(chǎn)生行政復(fù)議甚至訴訟。為減少爭議并確保評(píng)估效率，應(yīng)針對(duì)納稅評(píng)估過程中的舉證責(zé)任作出特別規(guī)定，即納稅人根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供相關(guān)資料，已經(jīng)就涉稅爭議給予合理解釋和說明的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)就涉稅或者處罰事實(shí)承擔(dān)舉證責(zé)任。但納稅人拒絕提供相關(guān)資料，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)無法獲得必要涉稅信息的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采用合理辦法確定其納稅義務(wù)并進(jìn)行處罰。納稅人有異議的，應(yīng)當(dāng)就減輕、免除其納稅義務(wù)處罰的訴求承擔(dān)舉證責(zé)任。從法律層面解決納稅評(píng)估過程中易產(chǎn)生爭議摩擦的舉證責(zé)任問題，進(jìn)而確立納稅評(píng)估公信力。

三、偷稅及其相關(guān)涉稅法律概念的修訂與完善

（一）偷稅法律概念的重新界定?，F(xiàn)行《稅收征管法》第63 條規(guī)定：“納稅人采取偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅?！睆母拍钌峡梢钥闯?，《稅收征管法》采取正列舉的方法，僅從賬簿和申報(bào)兩個(gè)維度對(duì)偷稅進(jìn)行界定，導(dǎo)致內(nèi)涵過寬、外延過窄。而《刑法》第201 條規(guī)定：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金?！睘閷?shí)現(xiàn)稅收行政與刑事的順利銜接，此次《稅收征管法》修訂應(yīng)將“偷稅”相應(yīng)修改為“逃避繳納稅款”，其行為特征也由過去列舉具體偷稅手段改為“采取欺騙、隱瞞手段”的概括式規(guī)定，使二者概念名稱與內(nèi)涵界定實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一、規(guī)范。

（二）重新界定漏稅?，F(xiàn)行《稅收征管法》采取列舉式對(duì)一定方式下的少繳或未繳稅款的行為定性為偷稅，而取消原有的“漏稅”概念。使大量非主觀故意造成的少繳未繳稅款的情形被視同偷稅而受到處罰，這不僅不合稅法對(duì)偷稅本質(zhì)——主觀故意的界定，也不符合寬嚴(yán)相濟(jì)原則。本著實(shí)事求是之精神，在新修訂的《稅收征管法》中應(yīng)重新恢復(fù)對(duì)“漏稅”行為進(jìn)行定性和法律責(zé)任設(shè)定，結(jié)合《刑法》修正案，應(yīng)將少繳未繳稅款行為區(qū)分為兩種情形：“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，即逃避繳納稅款”和“非因故意造成的少繳未繳稅款即漏稅”，其處罰程度也應(yīng)分別設(shè)定，區(qū)別對(duì)待。

（三）降低處罰標(biāo)準(zhǔn)?，F(xiàn)行《稅收征管法》是2001 年修訂實(shí)施的，對(duì)稅收違法行為的處罰標(biāo)準(zhǔn)相對(duì)較高，最高處罰倍數(shù)為5 倍。目前社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)已發(fā)生深刻變化，各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)大力推進(jìn)“便民辦稅春風(fēng)行動(dòng)”，強(qiáng)調(diào)通過提高服務(wù)質(zhì)量進(jìn)而提高納稅人遵從度，營造和諧的征納關(guān)系。同時(shí)，從稅務(wù)基層征管實(shí)踐看，對(duì)稅收違法行為也幾乎沒有執(zhí)行過稅款本身五倍的處罰，而且過高的處罰造成查罰入庫率也不高，畸高的處罰規(guī)定也就形同虛設(shè)。因此應(yīng)從實(shí)際出發(fā)，考慮法律的實(shí)際可操作執(zhí)行性，降低處罰標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)還應(yīng)合理規(guī)定處罰幅度，對(duì)稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)加以限制，降低稅務(wù)行政執(zhí)法彈性，實(shí)現(xiàn)稅法公平之目標(biāo)。借鑒國外稅收征管實(shí)踐，參照國內(nèi)多數(shù)專家意見，建議降低處罰標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)現(xiàn)行《稅收征管法》原來“50%以上5 倍以下”罰款幅度修訂為“20%以上2倍以下”。

四、涉稅信息共享的法律保障

涉稅信息是稅收征管的基礎(chǔ)，更是稅款確定、稅款征收、處罰決定等稅務(wù)行政行為的證據(jù)來源。目前征管實(shí)踐中，基本上是以納稅人申報(bào)的單一信息來管理納稅人，缺少工商、公安、國土、住建、銀行、社保、審計(jì)、海關(guān)等相關(guān)部門第三方信息來進(jìn)行交叉稽核，征納雙方信息嚴(yán)重不對(duì)稱，這是當(dāng)前提升稅收征管效率的瓶頸難題。現(xiàn)行《稅收征管法》第6 條第2 款規(guī)定了第三方信息報(bào)告制度，但相應(yīng)的法律責(zé)任追究條款缺失導(dǎo)致實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)缺少第三方實(shí)質(zhì)配合，一些掌握納稅人實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)信息的部門以各種理由為借口，拒絕為稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相關(guān)信息，信息共享機(jī)制難以建立。

此次《稅收征管法》修訂的重點(diǎn)是要實(shí)現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)與金融機(jī)構(gòu)、事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和行政機(jī)關(guān)等部門相關(guān)信息的共享，以解決征納雙方在涉稅信息上的不對(duì)稱。借鑒國際成功經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合近年來我國稅收征管實(shí)踐，對(duì)相關(guān)第三方信息提供制度進(jìn)行頂層設(shè)計(jì)：一是確立特定主體報(bào)告制度，在一個(gè)自然年度內(nèi)與納稅人發(fā)生一定數(shù)額以上人民幣經(jīng)濟(jì)往來的單位和個(gè)人，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。二是確立政府部門協(xié)作制度，明確規(guī)定各級(jí)人民政府有關(guān)部門和單位應(yīng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的內(nèi)容、格式、時(shí)限、口徑提供本單位掌握的涉稅信息。三是確立《稅收征管法》優(yōu)先地位。明確規(guī)定在相關(guān)法律對(duì)提供涉稅信息有不同規(guī)定的情況下，應(yīng)以《稅收征管法》為準(zhǔn)優(yōu)先適用，解決部門法之間的法律沖突問題。四是明確法律責(zé)任追究。對(duì)行政機(jī)關(guān)不按規(guī)定提供涉稅信息和稅務(wù)協(xié)助的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以提請(qǐng)其上級(jí)部門責(zé)令限期履行并進(jìn)行相應(yīng)處理；對(duì)除行政機(jī)關(guān)以外的單位和個(gè)人不按規(guī)定提供涉稅信息和稅務(wù)協(xié)助的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)直接給予處罰，對(duì)造成國家稅款嚴(yán)重?fù)p失的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可提請(qǐng)人民法院強(qiáng)制義務(wù)人履行。

五、電子申報(bào)資料法律效力的確認(rèn)

隨著稅收現(xiàn)代化目標(biāo)的確立，納稅人采用網(wǎng)上申報(bào)納稅的方式日益普遍，而納稅人電子申報(bào)資料的法律效力問題也日漸突出。《稅收征管法》第26 條規(guī)定，納稅人可以采取數(shù)據(jù)電文方式辦理納稅申報(bào)事項(xiàng)，而實(shí)施細(xì)則第31 條又規(guī)定：“納稅人采取電子方式辦理納稅申報(bào)的，應(yīng)當(dāng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限和要求保存有關(guān)資料，并定期書面報(bào)送主管稅務(wù)機(jī)關(guān)”。為此，一方面納稅人電子申報(bào)后還必須再行報(bào)送紙質(zhì)資料；另一方面稅務(wù)機(jī)關(guān)也必須投入大量的資源用于儲(chǔ)存納稅人各種紙質(zhì)申報(bào)資料，征納雙方都增加了成本。

《電子簽名法》第35 條規(guī)定：“國務(wù)院或者國務(wù)院規(guī)定的部門可以依據(jù)本法制定政務(wù)活動(dòng)和其他社會(huì)活動(dòng)中使用電子簽名、數(shù)據(jù)電文的具體辦法”，但遺憾的是，國務(wù)院以及相關(guān)部門目前尚未頒布具體的適用于電子政務(wù)問題的電子簽名辦法。目前，僅三明市國稅部門網(wǎng)上電子申報(bào)率就已達(dá)95%以上，從解決現(xiàn)實(shí)問題出發(fā)，在《稅收征管法》中明確電子申報(bào)資料的法律效力尤顯迫切，它既從法律層面解決了稅務(wù)行政管理中的電子數(shù)據(jù)效力問題，同時(shí)也為稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)一步推進(jìn)電子政務(wù)活動(dòng)提供法律依據(jù)。本著進(jìn)一步降低征納成本原則，在技術(shù)確保安全的前提下，修訂后的《稅收征管法》應(yīng)明確規(guī)定，按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求使用電子報(bào)送的各類電子申報(bào)資料具有與紙質(zhì)資料同等的法律效力，不必再行報(bào)送相應(yīng)紙質(zhì)資料，確實(shí)減低納稅人負(fù)擔(dān)。

六、相關(guān)法律法規(guī)的銜接與借鑒

《稅收征管法》只是整個(gè)法律體系的組成部分之一，與工商管理、公司、物權(quán)、破產(chǎn)、擔(dān)保、合同、行政強(qiáng)制、行政處罰、行政訴訟和刑法等一系列民事、商事、行政和刑事法律規(guī)范相關(guān)聯(lián)。目前它們之間還存在大量相矛盾、相沖突與不協(xié)調(diào)的地方。如《行政強(qiáng)制法》規(guī)定：“滯納金數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額；無明顯危害，當(dāng)事人確無能力履行，中止執(zhí)行滿三年未恢復(fù)執(zhí)行不再執(zhí)行等”，而《稅收征管法》卻均未做相應(yīng)規(guī)定；《刑法》修訂后一些涉稅法律概念規(guī)定已更新而《稅收征管法》卻未相應(yīng)變更；《發(fā)票管理辦法》對(duì)非法印制發(fā)票處罰已重新規(guī)范而《稅收征管法》也未相應(yīng)變更。因此必須統(tǒng)籌協(xié)調(diào)與其他法律的關(guān)系，以減少法律間的沖突。同時(shí)還應(yīng)借鑒其他法律的合理成分，如針對(duì)善意取得虛開發(fā)票處理處罰問題，可以借鑒《民法》、《合同法》和《物權(quán)法》有關(guān)善意取得的法律適用精神，特別是《物權(quán)法》第106 條規(guī)定：“除法律另有規(guī)定外，善意取得者符合下列情形的，受讓人取得該不動(dòng)產(chǎn)或者動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)”。遵循“民本”理念，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則，可在《稅收征管法》中作出“允許抵扣和扣除”的概括性規(guī)定，確實(shí)維護(hù)納稅人權(quán)益。在此基礎(chǔ)上，《稅收征管法》的修訂相較現(xiàn)有法律要保持一定前瞻性并進(jìn)行相應(yīng)完善，從而增強(qiáng)整個(gè)法律體系的長期穩(wěn)定性與協(xié)調(diào)性。

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